Cihangir ÖZKÖK
YMM
cihangirozkok@hotmail.com
Vergi idaresi ile mükellefler arasında meydana gelen ihtilafların giderilmesinde genel yöntem ilgili yargı organının sorunu çözmesidir. Ancak, yargı yolunu tercih etmeden önce, vergi mevzuatında mükellefle vergi idaresi arasındaki uyuşmazlıkların uzlaşma yoluyla giderilmesi amacına dönük olarak uzlaşma müessesesi bulunmaktadır. Kısmi uzlaşma konusuna geçmeden önce uzlaşma müessesesinden genel hatlarıyla bahsedilecektir.
Uzlaşma, mükelleflerin ikmalen, re’sen veya idarece salınan vergiler ve bunlara ilişkin cezalar konusunda yargı yoluna başvurmadan, vergi idaresi ile anlaşmak suretiyle başvurabilecekleri idari bir çözüm yoludur. Uzlaşma aynı zamanda kamu alacağının kısa sürede tahsiline imkan sağlarken mükelleflerin de yargı sürecinde katlanacağı maliyetleri ve bürokratik işlemleri ortadan kaldırmaktadır.
Vergi hukukumuzda, iki farklı uzlaşma türü düzenlenmiştir. Bunlar; 213 Sayılı VUK‘un Ek Madde 1’inde öteden beri var olan tarhiyat sonrası uzlaşma ile, 3239 Sayılı Kanunun 33.maddesi ile 04/12/1985 tarihinden itibaren yürürlükte bulunan VUK’un Ek Madde 11’inde hüküm altına alınan tarhiyat öncesi uzlaşma müesseseleridir. Bahsi geçen kanun maddelerinin ilgili kısımları aşağıdaki gibidir:
VUK Ek Madde 1: “Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir. Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir.”
VUK Ek Madde 11: “Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.
Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanunun 112’nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanır.
Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler.”
Her iki düzenleme birbirine paralel hükümler içermekte olup, bazı temel farklılıklar da bulunmaktadır. Bunlardan birincisi, tarhiyat öncesi uzlaşmada mükellef adına henüz vergi salınmadan ve ceza kesilmeden önce uzlaşma yoluna başvurulabilir iken tarhiyat sonrası uzlaşma ise, vergi tarh edilip ceza kesildikten sonra mükelleflerin başvurabilecekleri bir yoldur. Diğer fark ise genel ve özel usulsüzlük cezaları dahil bütün vergi cezaları tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilebilir iken tarhiyat sonrası uzlaşmada ise ceza mahiyetinde olan sadece vergi ziyaı cezası uzlaşmaya konu edilebilmektedir.
Uzlaşma müessesesine bu şekilde değindikten sonra kısmi uzlaşma konusuna geçebiliriz. Kısmi uzlaşma, ilk defa 22/07/1998 tarihinde 4369 Sayılı Kanun’un 18.maddesi ile VUK’un Ek Madde 1’inde yapılan değişiklikle uygulamaya girmiştir. VUK Ek Madde 1’de “Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir” hükmü yer almaktadır.
Aynı maddenin kısmi uzlaşma ile ilgili 4369 sayılı Kanun gerekçesinde de birden fazla nedenle vergi ve cezaya muhatap kalan mükellefin, nedenlerden birisine karşı çıkması diğerlerini kabul etmesi durumuna çözüm getirilerek, uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşmanın sadece toplam matrah farkının bir bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabileceği düzenlemesinin getirildiği belirtilmiştir. Yine aynı gerekçede şu ifadeler yer almaktadır: “Buna göre örneğin, bir vergi inceleme raporunda, hem ikmalen hem de re’sen takdiri gerektiren tarhiyatların olması durumunda mükellef, matrah ya da matrah farkının sadece ikmalen tarhiyat konusu bölümü için uzlaşma talep edebilecek ya da her iki bölüm için uzlaşma talebinde bulunup sadece ikmalen tarhiyat bölümü için uzlaşılabilecektir. Bir başka ifadeyle kısmi uzlaşma imkanı getirilmektedir.”
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 2011 yılında hazırladığı “Vergi Dairesince Yapılan Tarhiyatlarda Mükellefin İdari Başvuru Yolları” başlıklı rehberde de bu konuya değinilmiştir. İlgili rehberde mükelleflerin, verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma görüşmesi sırasında matrahın bir kısmı için de uzlaşma talebinde bulunabilecekleri, bu durumda tutanağın “açıklama” bölümünde, inceleme raporunda tespit edilen matrah farklarından hangilerinde uzlaşma talep edildiği ve bunlara ilişkin olarak uzlaşmaya varılan vergi ve ceza miktarlarının belirtileceği, tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmesinin kısmi uzlaşma ile sonuçlanmış olması halinde uzlaşılamayan kısım için tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilemeyeceği belirtildikten sonra konuyla ilgili aşağıdaki örnek verilmiştir:
“Örnek: Mükellef (A)’nın 2009 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen tarhiyat öncesi uzlaşma talepli raporda 100.000 TL kurumlar vergisi matrah farkı tespit edilmiş ve buna isabet eden 20.000-TL vergi tarh edilmesi ve 20.000-TL ceza kesilmesi istenilmiştir. Raporda, matrah farkının 70.000-TL tutarındaki kısmının mükerrer amortisman gideri hesaplanmasından, 30.000-TL tutarındaki kısmının ise örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Bu durumda mükellef uzlaşma görüşmesi sırasında dilerse sadece mükerrer amortisman gideri hesaplanmasından kaynaklanan 70.000 TL tutarındaki matrah farkına isabet eden 14.000 TL (70.000 x %20) tutarındaki vergi ve 14.000 TL tutarındaki ceza için kısmi uzlaşma talep edip diğer kısım (6.000 TL vergi ve 6.000 TL ceza) için ise dava açma veya ceza indirimi haklarından birisini kullanabilecektir.”
Kısmi uzlaşma ile ilgili gerek kanun gerekçesinde, gerekse GİB tarafından hazırlanan rehberde yapılan açıklamalar ve verilen örnekler, mükelleflerin ve idarenin bu konuda uygulamada yaşanabilecek muhtemel sorunlarını ve tereddütlerini ortadan kaldırma amacına dönüktür. Kanun gerekçesinde, bir vergi inceleme raporunda, hem ikmalen hem de re’sen takdiri gerektiren tarhiyatların olması durumunda mükellefin, matrah ya da matrah farkının sadece ikmalen veya re’sen tarhiyat konusu bölümü için uzlaşma talep edebileceği veya uzlaşabileceği diğer tarhiyat türü için ise uzlaşmayabileceği belirtilmiştir. GİB tarafından düzenlenen rehberde verilen örnekte ise matrah farkının farklı konulardan kaynaklanması halinde aynı vergi türünün(örnekte Kurumlar Vergisi) bir kısmı için de uzlaşılabileceği belirtilmiştir.
Örneklerde de görüldüğü üzere verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda kısmi uzlaşma yapılabilmektedir. Matrah farkları itibariyle bölünebilme ölçüsünün konulması, tamamen idarenin ve mükellefin haklarının korunması ve herhangi bir karışıklığa meydan verilmemesi amaçlarına dönük olup, verilen örnekler de mükellefe kısmi uzlaşmada sınırlama getirmek, örnekte olmayan konular için kısmi uzlaşma talebini reddetmek için verilmemiştir.
Son zamanlarda kısmi uzlaşma müessesesi hemen hemen hiç uygulanamamaktadır. Sebebi ise uzlaşma komisyonlarının bu konudaki uzlaşmaz tutumlarıdır. Uzlaşma komisyonları, VUK’un Ek Madde 1’deki, uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşmanın sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabileceği hükmünü genel olarak yanlış yorumlamaktadırlar.
Şöyle ki; aynı konuyla ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda farklı vergi türleri için vergi ve ceza önerilebilir. Örneğin bir vergi incelemesi sürecinde hasılat farkı tespiti yapılmışsa bunun sonucu olarak vergi inceleme raporunda hem Kurumlar Vergisi, hem KDV, hem de kar dağıtımına bağlı Gelir Stopaj vergi türleri için ayrı ayrı olmak üzere tarhiyat önerisi yapılacaktır. Yine vergiler için Vergi Ziyaı Cezası ve eksik belge düzenlemeden kaynaklı Özel Usulsüzlük Cezası önerileri de raporda yer alacaktır. Mükellef ise yukarıdaki örnekte hasılat farkına itiraz etmemekle birlikte, inceleme sürecinde sonradan ortaya çıkan maliyetlerinden bir kısmının veya tamamının inceleme elemanınca dikkate alınmadığı iddiasında bulunabilir. Mükellefin iddia ettiği gibi inceleme elemanınca maliyetlerin dikkate alınmaması söz konusu ise haliyle tarhı önerilen Kurumlar Vergisi matrah farkı doğru tutarı vermeyeceğinden mükellefin itirazına konu olacaktır. Yine aynı şekilde kar dağıtımına bağlı Gelir Stopaj Vergisi de itiraza konu olacaktır. Ancak, belirtilen durumun hasılat farkından kaynaklı KDV’ye ve Özel Usulsüzlük cezalarına herhangi bir etkisi olmadığından mükellef bu vergi türleri için uzlaşmak isteyebilir.
Bu durumda, mükellef, hasılat farkından doğan matrah farkından indirim konusu yapılmadığından bahisle Kurumlar Vergisi ve Gelir Stopaj Vergisi ile bunlara ilişkin Vergi Ziyaı Cezalarına itiraz edip, KDV, KDV’ye bağlı Vergi Ziyaı Cezası ile Özel Usulsüzlük Cezasını kabul edebilir. Bunun sonucu olarak da KDV ve KDV’ye bağlı Vergi Ziyaı Cezası ile Özel Usulsüzlük vergi türleri için uzlaşma talebinde bulunup, haklı olarak yanlış hesaplandığını düşündüğü diğer vergi türleri için uzlaşmak istemeyebilir.
Mükellefin bu şekildeki, yani bazı veri türleri için uzlaşma isteyip diğer vergi türleri için ise uzlaşma istememe talepleri uzlaşma komisyonlarınca kabul edilmemektedir. Uzlaşma komisyonları, mevzuatta vergi türleri itibariye kısmi uzlaşma yapılabileceğine dair herhangi bir düzenleme bulunmadığı ve idarenin uygulamasının bu şekilde olduğu, uzlaşma kapsamındaki vergi ve cezanın ya tamamından uzlaşma talep edilebileceği ya da uzlaşmanın yapılamayacağını belirterek mükelleflerin bu haklı taleplerini reddetmektedirler.
Esasında uzlaşma komisyonlarınca bu şekilde kısmi uzlaşma taleplerinin reddedilmesi kanunun konuluş amacına ters düşmektedir. İlgili Kanunun gerekçesinde de belirtildiği üzere, vergi ve cezaya muhatap olan mükellefin nedenlerden birisine karşı çıkıp diğerlerini kabul etmesi durumuna çözüm getirilerek, uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşmanın sadece toplam matrah farkının bir bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilmesi amaçlanmıştır. Buradan hareketle, örneğin hasılat farkı için hesaplanan Kurumlar Vergisi ve KDV vergi türlerinin aynı matrahtan yani hasılat farkından geldiğini dolayısıyla matrah farklarının bölünemediğini iddia etmek büyük bir yanılgıdır. Zira örneğimizde matrah farkları bölünebilmektedir. Hatta vergi türleri farklı olduğundan aynı vergi türündeki matrahın bölünmesinden daha kolay bölünebilmektedir. Kısmi uzlaşma müessesesi var olan bir ihtiyaçtan doğmuştur. Kısmi uzlaşmanın getirilmesindeki amaç da zaten matrah farkının hangi konudan kaynaklandığının araştırılması değil, ortaya çıkan ihtilafların bir bölümünün bu şekilde çözümüne imkan sağlamaktır.
Yukarıdaki örnekte, mükellefin hasılat farkına itiraz etmeyip, sonradan ortaya çıkan bir kısım maliyetlerinin inceleme elemanınca inceleme esnasında dikkate alınmamasına doğal olarak itiraz edebileceğini, bunun sonucunda da bu durumun tarhı istenecek Kurumlar ve Gelir Stopaj Vergisini etkilemesinden dolayı bu vergiler için uzlaşmayıp diğer vergi türleri için uzlaşmak isteyebileceğini belirtmiştik. İncelemeler neticesinde şöyle bir durum da ortaya çıkabilir. Yine, hasılat farkı tespit edildiğini ve bunun dışında herhangi bir matrah farkı bulunmadığını varsaydığımızda, mükellef burada da Kurumlar Vergisi, KDV ve diğer vergi cezaları için uzlaşma isteyebilir. Ancak, ortaklara herhangi bir kar dağıtımı yapılmadığından dolayı Gelir Stopajın şartlarının oluşmadığını belirtip bu vergi türü için uzlaşmak istemeyebilir. Burada da aynı şekilde kısmi uzlaşma istenen vergi türleri farklı olduğundan mükelleflerin bu haklı talepleri uzlaşma komisyonlarınca kabul görmemektedir.
Uzlaşma konusunda yukarıda verilen örneklerde de görüldüğü üzere, incelemenin konusuna ve türüne bağlı olarak farklı durumlar ortaya çıkabilmektedir. Kısmi uzlaşma, vergi idaresi ile mükellefler arasındaki ihtilafların giderilmesinde bir ihtiyaçtan dolayı ortaya çıktığına göre, bu müessesenin konuluş amacından saptırılmaması önem arz etmektedir. Kanun metninde kısmi uzlaşmanın farklı vergi türleri için de uygulanmasını engelleyen herhangi bir hüküm bulunmadığı açıktır. Maliye Bakanlığı’nın kısmi uzlaşma konusunda ikincil mevzuatta yapacağı bir düzenleme ile uzlaşma komisyonları ile mükellefler arasında ortaya çıkan bu ihtilafı gidermesinde hak kayıplarının önlenmesi açısından fayda bulunmaktadır.