Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrahaygul@yahoo.com
Sermaye için sınırların ortadan kalktığı günümüzde, ülkeler daha çok sermaye-yatırım çekebilmek için ellerinden geleni yapmaktadır. Ekonomi Bakanlığı verilerine göre 2014 yılı itibarıyla Türkiye’de 39.100’ün üzerinde yabancı sermayeli şirket faaliyet göstermektedir. TCMB verilerine göre ise Türkiye’ye 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarında sırasıyla 14.146, 10.126, 9.298 ve 8.445 milyon USD net yabancı özsermaye girişi bulunmaktadır.
Diğer taraftan ülkeler, finans merkezi oluşturma çabasındalar. Londra merkezli Long Finance ve Z/Yen Grubu “Küresel Finans Merkezleri Endeksi” raporuna göre Londra, bir önceki endeks sonuçlarına kıyasla küresel finans merkezleri arasında bir basamak yükseldi ve New York’un da önüne geçerek ilk sıraya yerleşti. İstanbul, küresel finans merkezleri arasında Kuala Lumpur ve Dublin’in arkasından 47. sırada geldi. Şirket, araştırmasını bu yılın Haziran ayına kadar geçen 24 aylık dönemde dünyanın farklı bölgelerinden 3.194 finans uzmanına sorduğu soruların cevaplarına dayandırıyor. (Dünya Gazetesi, 23.09.2015) .
Doğal olarak ülkeye önce yabancı sermaye yatırımını çekmek gerekmektedir. Böylece gelen sermaye yatırımı hisse senedi borsalarının büyümesine, finansmana ve tasarruflarını değerlendirmeye ihtiyaç duyacağından, finans merkezinin doğmasına ve büyümesine etki edecektir. O zaman, finans merkezi olmak için de önce yabancı sermayenin önünü açmak, yabancı sermayeyi ürkütmemek gerekir.
Bu yazıda Türkiye’de kurulu yabacı sermayeli şirketlerin yurt dışındaki ortağından borç almak istemesi halinde karşısına çıkacak mevzuat ve mali yükümlülüklere değinilecektir.
1. Kambiyo Mevzuatına Göre Türkiye’deki Bir Şirketin Yurt Dışındaki Ortağından Borç Para Transfer Etmesi Serbesttir
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararın 4/a maddesi uyarınca yurda döviz ithali ve yurttan döviz ihracı serbesttir.
Yine aynı Kararın 17/a maddesi uyarınca Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından kredi temin etmeleri, bu kredileri bankalar aracılığıyla kullanmaları kaydıyla serbesttir.
2. TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesi (Dövizin Bozdurulma Zorunluluğu ve Sözleşme Zorlaması)
İşletme ihtiyacı için alınan kredilerde, Genelgeye göre vade sınırlaması yoktur. Bu krediler, kamu kurum veya kuruluşlarınca açılan uluslararası ihalelerle ilgili olarak Genelgede belirtilen durumlar hariç olmak üzere, Türk lirası olarak kullandırılmaktadır. Bu kredilere ait döviz alışları, kullanıma aracılık eden bankalarca bir defada yapılarak, Döviz Alım Belgesi düzenlenerek, ilgililere Türk lirası ödenmektedir.
Yine Genelgeye göre yurt dışından sağlanan işletme kredisinin (yabancı para veya Türk lirası üzerinden yapılan sözleşmeler kapsamında); faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre ödünç para verme işi ile uğraşmayan veya borç vermeye yetkili olmayan yurt dışındaki kurum ve kuruluşlardan temin edilmiş ise, diğer bir ifade ile grup bünyesinde yer alan yurt dışında yerleşik firmalardan veya diğer kişi ve kuruluşlardan temin edilmiş ise, kredi kullanımının yanı sıra, kredi geri ödemesinde de kredi sözleşmesinin aslının ibrazı aranılarak, kredi anapara ve faiz ödemesinin gerçekleştirilmesi gerekmektedir.
Genelgeden anlaşılacağı üzere yurt dışından alınan dövizli borçlar, bozdurularak TL olarak kullandırılacaktır. Bu durum dövize ihtiyacı olan şirketlerin tekrar döviz almalarını gerektireceğinden işlem maliyeti oluşturacaktır.
Ayrıca yukarıda belirtildiği üzere bankalar işlem yapmak için sözleşme isteyeceklerinden, sözleşme zorlaması beraberinde damga vergisi yükümlülüğü getirecektir.
3. Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu Yükümlülüğü
3.1. Yurt Dışı Ortaktan Alınan Borçların KKDF Karşısındaki Durumu
Gelir İdaresi Başkanlığının 16.05.2013 tarih ve 70903105-165.01.03[120]-42898 sayılı özelgesinde Türkiye’deki şubenin yurt dışındaki merkezden aldığı paraların bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları kredi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği sorusuna aşağıdaki cevap verilmiştir.
“Buna göre,
– … Ltd. Şti. Antalya Şubesinin İspanya’da bulunan merkezinden sağlayacağı Euro cinsinden paraların (borçların) 2012/4116 sayılı Kararname kapsamında değerlendirilerek kredinin ortalama vadesine göre KKDF kesintisi yapılması,
…
gerekmektedir.”
3.2. KKDF Oranı
01.01.2013 Tarih ve 28515 sayılı Resmi Gazete’de yayımı tarihini izleyen 02.01.2013 tarihinden itibaren kullanılacak kredilere uygulanmak üzere yayımlanan 2012/4116 sayılı BKK uyarınca yurt dışı kredilere ilişkin KKDF oranları aşağıdaki gibidir.
| Bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları kredilerde
(*) Bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları döviz ve altın kredilerinde (fiduciary işlemler hariç) , Ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda Ortalama vadesi 1 yıl (1 yıl dahil) ile 2 yıl arasında olanlarda Ortalama vadesi 2 yıl (2 yıl dahil) ile 3 yıl arasında olanlarda Ortalama vadesi 3 yıl (3 yıl dahil) ve üzerinde olanlarda |
% 3
— % 3 % 1 % 0,5 % 0 |
3.3. KKDF’de Matrah
KKDF, anapara ve faiz üzerinden hesaplanmaktadır.
3.4. Başlangıçta Kredi Sözleşmesinde Ortalama Vadenin Uzun Olması Sebebiyle KKDF Uygulanmadığı Ancak Daha Sonra Sürenin Kısalması Halinde Uygulama
Kredi sözleşmelerine göre vadenin uzun olması sebebiyle KKDF uygulanmayan hallerde vadenin daha sonra kısalması durumunda KKDF’nin nasıl uygulanacağı konusunda Gelir İdaresi Başkanlığının 03.01.2005 Tarih ve B.07.0.GEL.0.68./6802-2 sayılı yazısında aşağıdaki açıklama yapılmıştır.
“Buna göre, ……………….. A.Ş.’nin yurt dışında mukim …………..’den sağlamış olduğu 1 yıl 1 hafta vadeli döviz kredilerinin, bu kredilere ait teminatlar kullanılmak suretiyle 1 yıldan önce kapatılması nedeniyle istisna şartları ihlal edildiğinden, bu krediler üzerinden başlangıçta alınmayan kaynak kullanımı destekleme fonu kesintisinin cezai faizi ile birlikte krediye aracılık eden Bankanız tarafından ödenmesi gerekmektedir.”
3.5. KKDF Mükellefi
Kaynak kullanımı destekleme fonunun mükellefi; bankalar, finansman şirketleri ve vadeli ithalat yapan kişilerdir.
3.6. KKDF’de Zaman Aşımı
Gümrükler Genel Müdürlüğünün 02.10.2012 Tarih ve 20401 sayılı yazısında KKDF mevzuatında zamanaşımına ilişkin hüküm bulunmadığından ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 3/8 ve 3/9 uncu maddelerinde gümrük vergileri “Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri” tanımlandığından, KKDF’ye ilişkin gümrük idarelerince yapılacak işlemlerde 4458 sayılı Gümrük Kanununun zamanaşımı hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 197/2. maddesi uyarınca yapılan denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya tahakkukundan hemen sonra yükümlüye tebliğ edilemeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligat gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılır.
Bu açıklamalara göre KKDF’de zaman aşımı yükümlülüğün doğduğu tarihten itibaren 3 yıldır.
4. Damga Vergisi Yükümlülüğü
Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazıp imzalamak veya imza yerine geçen işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği, yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların, Türkiye’de resmi daireye ibraz edildiği, üzerinde devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükmünden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini, Türkiye’de bu kağıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerinde devir veya ciro işlemlerini yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananların ödeyeceği hükümlerine yer verilmiştir.
Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasındaki kağıtlara ilişkin damga vergisi oranı binde 9,48 olarak belirlenmiştir.
Benzer bir konu ile ilgili olarak Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 05.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-DV-2012/2-60 sayılı özelgesinde aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.
“Buna göre, yurtdışında düzenlenen ve Rusya Federasyonu’na bağlı … Cumhuriyeti’nde kurulan şirkete Türkiye’deki bankadan borç para gönderilmesine dayanak teşkil etmek üzere bankaya ibraz edildiği anlaşılan “Borç Para Sözleşmesi”nin, hükümlerinden Türkiye’de yararlanılması nedeniyle Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”
Yukarıdaki düzenlemeler dikkate alındığında yurt dışından alınan borca ilişkin sözleşme damga vergisine tabidir.
Peki yurt dışı ortaktan her kısa süreli borç temini için yazılı sözleşme düzenlenmesi zorunlu mudur?
Böyle bir yazılı sözleşme düzenlenmesi, sözleşme serbestîsi ilkesi dolayısıyla kanaatimizce zorunlu değildir.
Ancak yukarıda belirttiğimiz TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesi bu sözleşmeyi zorunlu tutmaktadırlar.
5. Diğer Vergisel Yükümlülükler
Yukarıdaki yükümlülükler dışında ayrıca;
-Alınan borcun maliyetinin (kur farkı, faiz vb.’nin) örtülü sermaye mevzuatı kapsamında değerlendirilerek vergiye esas kazancın tespitinde gider yazılıp yazılmayacağının değerlendirilmesi,
Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fikrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilip işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için bu borçların hesap döneminin başındaki öz sermayenin üç katını aşması gerekmektedir.
Dolayısıyla, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalarda, bu kişilerden alınan borçların toplamının hesap dönemi başındaki öz sermayenin üç katı ile karşılaştırılması ve bu oranı aşan borç tutarlarının oranı aştıkları sürece ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak dikkate alınması gerekmektedir.
-Faiz ödemeleri üzerinden yapılacak kurumlar vergisi tevkifatı (örtülü sermaye mevzuatı ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları tevkifatı etkilemektedir),
Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02/05/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 3-1498 sayılı özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“… örtülü sermaye şartlarının oluşması durumunda söz konusu faiz ödemeleri dar mükellef ortağınıza dağıtılmış kar payı sayılacak ve Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca %15 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır.
Örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmemesi durumunda ise söz konusu kredi karşılığında tahakkuk eden faizler esas itibarıyla dar mükellef ortağınıza ödenmiş sayılacağından, bu tutarlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fırkasının (ç) bendi uyarınca %10 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.
Ayrıca, dolaylı olarak dar mükellef ortağınızdan sağlamış olduğunuz bu krediye ilişkin koşulların tespitinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin de dikkate alınmasının gerekeceği tabiidir.
Öte yandan, şirketinizin elde etmiş olduğu karın ana merkeze aktarılmaması halinde nakden veya hesaben bir ödemeden söz edilemeyeceğinden tevkifat yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”
-Brüt faizler üzerinden hesaplanacak sorumlu sıfatı ile KDV,
Konu ile ilgili olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 16.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-1715-736 sayılı özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“Buna göre, şirketinize kredi veren Almanya mukimi firmanın Almanya mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluş olması halinde, söz konusu kredi üzerinden hesaplanan faiz ödemeleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Ancak, kredi veren Almanya mukimi firmanın Almanya mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluşlardan olmaması halinde, bu firmadan temin edilen kredilerin geri ödenmesi sırasında uygulanan faiz, komisyon vb. adlar altında yapılan ödemeler, bir finans hizmetinin karşılığını teşkil ettiğinden katma değer vergisine tabi olup, söz konusu ödemeler nedeniyle ortaya çıkan katma değer vergisinin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi hükmü gereğince tevkifata tabi tutularak şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.”
Peki, alınan borç faizsizse? Gelir İdaresi Başkanlığı verdiği özelgelerde faizsiz borç verme işleminin KDV Kanununun 27. maddesi çerçevesinde emsal bedel üzerinden KDV’ye tabi olduğunu ifade etmiştir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 7 Nisan 2014 sayılı özelgesi). Ancak bu görüşe göre yapılan tarhiyatların vergi yargısında kabul görmediği de bilinmektedir.
-Transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı açısından faiz oranının değerlendirilmesi gerekmektedir.
6. Sonuç
Yurt dışı ortaktan borç alınıp, döviz banka hesabına geldiğinde;
-Gelen para banka tarafından bozdurularak TL kullandırılır. Şirketin parayı döviz olarak kullanımı gerekiyorsa tekrar döviz alınarak alım-satım farkı dolayısıyla işlem maliyetine katlanılır.
-Banka tarafından sözleşme istenir, ana para üzerinden binde 9,48 oranında damga vergisi ödenir.
-Ana para ve faiz üzerinden vadeye göre yüzde 3’e varan oranda banka tarafından KKDF kesilir.
Yine yukarıdaki yükümlülükler dışında;
-Eğer borç örtülü sermaye kapsamına giriyorsa, örtülü sermaye sayılan borca ilişkin borçlanma maliyetlerinin kurumlar vergisine esas kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmemesi ve faiz ödemelerinin kar payı olarak değerlendirilerek %15 oranında (çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları tevkifatı etkileyebilmektedir) kar dağıtımı stopajı yapılması,
-Borcun örtülü sermaye kapsamına girmeyen kısmı ile ilgili olarak, faiz ödemelerinden %10 oranında (çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları tevkifatı etkiyebilmektedir) kurumlar vergisi tevkifatı yapılması,
-Brüt faiz ödemeleri üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanması gerekir.
KDV ve kurumlar vergisi tevkifatının yabancı ortaklara izahı mümkün olsa da, acil kısa süreli finansman için damga vergisi ve KKDF’yi izah etmek zordur. Ortaktan bu tip kısa süreli finansman temini işlemleri ticari hayatın doğası gereği olabilmektedir. Damga vergisi ve KKDF mevzuatı bu anlamda yerli ve yabancı ortaklı şirketlere ayrımcılık oluşturmaktadır.
Yabancı sermayeyi çekmek ve İstanbul’u finans merkezi yapmak için sadece Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararda parayı getirmek, götürmek serbest demek yetmez. Bunu diğer yasal düzenlemelerle de desteklemeliyiz. Bu kapsamda TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesi, KKDF mevzuatı ve damga vergisi mevzuatının yeniden gözden geçirilmesi uygun olacaktır.