Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
1- Kurumlar Vergisi Yönünden:
- Taşınmazlar,
- İştirak Hisseleri,
- Kurucu Senetleri Ve
- İntifa Senetleri İle
- Rüçhan Haklarının,
bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.
Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır.
Kanun metninde istisna için bu kıymetlerin veya hakların her ne kadar banka veya fona devrinden bahsedilse de; KVK 1 seri no’lu Genel Tebliğ örneğinde banka tarafından icra kanalıyla satışı da istisna kapsamında ifade edilmiştir.
(İzmir VDB’nın 4.35.16.01.176300-205 sayılı 2012 yılında verdiği özelgede kurumlar vergisi istisnası için doğrudan bankaya veya fona satış şartı getirilmiştir. Buna karşın, İstanbul VDB B.07.1.GİB.4.34.l6.01/KVK-5/1.f sayılı özelgesinde TMSF tarafından açık artırma yoluyla satışa sunulan gayrımenkullerin maliyet bedelini aşan bir tutarda satılması suretiyle borç (vade tarihinden icra yolluyla ödeme tarihine kadar olan faiz vb. ödemeler dahil) ödemelerinde, maliyet bedelinin üzerindeki satış karının, icra yoluyla yapılan ödemenin borcun satış hasılatına olan oranında kurumlar vergisinden istisna edilmesi olanaklı olduğu belirtilmiştir)
Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir. İstisna açısından idari takip yeterli olmamaktadır. Dolayısıyla, ipotek dolayısıyla icra iflas kanuna göre “kanuni takip olmadıkça” kurumlar vergisi açısından istisna uygulanmayacaktır.
İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi, kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. Yalnız, kurumlar vergisi istisnasından bahsedildiğinden devri gerçekleştirenlerin kurumlar vergisi mükellefi olmaları gerektiği aşikardır.
İpotek, bir çeşit taşınmaz rehnidir. Halen mevcut olan veya henüz doğmamış olmakla birlikte doğması kesin veya olası bulunan herhangi bir alacak ipotekle güvence altına alınabilir. Borçlunun borcundan sorumluluğu devam eder. Taşınmazın paraya çevrilmesinden sağlanan para alacağı karşılamazsa, rehinli alacaklı borçlunun diğer malvarlığı unsurlarına da başvurabilir. Borçlu ipotekle karşılanamayan bölümünden, alacağın aslı ile faiz gibi eklentilerinden de sorumludur. İpoteğe konu olan taşınmazın mutlaka borçlunun mülkiyetinde olması gerekmez. Taşınmazın maliki üçüncü kişi için taşınmazı üzerinde ipotek kurabilir. Bu durumda taşınmaz maliki ‘borçlu’ sıfatı kazanmaz.
Uygulamada çoğu halde, bankalar alacaklarına teminat olmak üzere kendisinden kredi alan kişinin ya da gösterdiği kefilin gayrimenkulü üzerine ipotek koymakta, kredi borcu zamanında ödenmediğinde icra müdürlüklerine başvurarak bu gayrimenkulün satışını sağlamaktadır. İcra yoluyla satışta banka tapuda mülkiyetini kendi üzerine devralmadan üçüncü bir kişiye satışını sağlamakta ve kredi alacağını tahsil etmiş olmaktadır. Bu satış işlemi için mülk sahibinin rızasına bakılmamaktadır.
Sonuç olarak, bu ipotekli borç, banka tarafından kanuni takibe alınmış olan bir borç ise ve yasal kayıtlardaki maliyet bedelinin üzerinde bir bedelle “banka veya TMSF’ye” satış/devir gerçekleşmemiş ise “zararın tamamı” “KKEG” olarak kayıtlara alınacaktır. Kar durumu varsa bu sefer karın tamamı istisna kazanç olarak dikkate alınacak ve beyannamede indirim konusu edilecektir.
Bilindiği üzere iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemektedir. Bu durumda, yapılan satıştan/devirden doğan kazancın tamamı istisna kısım içinde kaldığından zararın tamamının da reddi gerekmektedir.
Eğer bu satış, banka veya TMSF dışında bir kurum, kuruluş veya kişiye yapılırsa bu durumda zararın tamamı zarar olarak, kar varsa da tamamı kar olarak dikkate alınacak ve istisna ile ilişkilendirilmeyecektir. (5520 sayılı KVK’nın 5/1e maddesindeki şartlar hariç)
Bu durumda, taşınmazların yasal defterdeki maliyet değerinin (örneğin 2 milyon maliyet bedelli arsa) üzerinde bir satışa konu edilmesi durumu varsa (örneğin 5 milyon) kazancın bankaya olan faiz dahil toplam borca (örneğin faiz dahil 4 milyon) orantı yapılarak (bu durumda kazanç 3 milyon iken, istisna olacak kısım 3*0,80=2,4 milyon TL olacaktır. 600 bin TL ise matraha dahil olacaktır) isabet eden kısım kurumlar vergisi beyannamesinde istisna kazanç olarak dikkate alınacak ve özel fona alınmasına gerek kalmayacaktır. İstisnayı aşan kısım ise doğrudan kazanç olarak vergiye tabi olacaktır.
Buna karşın, banka veya TMSF dışında kişi veya kurumlara yapılan satışlarda bu istisna hükmü uygulanamaz. Bize göre İzmir VDB’nın görüşü doğru ve tutarlıdır. Yani, icra yoluyla veya doğrudan banka veya TMSF’ye satış olmadıkça kurumlar vergisi istisnasından yararlanılamaz. Aksi takdirde, kanun lafzını gereğinden fazla genişletmiş oluruz.
Kanun lafzına göre 3. kişiye yapılan satışlardan elde edilen kazançlar bu istisnadan yararlanamazlar. Zaten, böyle bir uygulama kanun hükmünün amacına da uygun düşmemektedir. Zira, buna ilişkin istisna hükmü şartlar sağlandığı ölçüde 5520 sayılı KVK’nın 5/1e maddesinde bulunmaktadır.
Sonuç olarak, eğer taşınmazlar banka dışındaki 3. kişilere satılmış ise ve satışta kar varsa tamamı kar, yoksa tamamı zarar olarak matrah tespitinde dikkate alınabilecektir[1].
i- İpoteğin İlişkili Kişi Adına Verilmesi Durumu:
Satışa konu taşınmaz üzerindeki ipoteğin veya kefaletin 5520 sayılı KVK’nın 13. Maddesinde sayılan “ilişkili kişi” lehine konması/verilmesi özel bir sorunu da gündeme getirecektir. Mezkur hükme göre yapılan satışa ilişkin hasılattan “ipotek verilen kadar kısım” kadar ilişkili kişiden alacaklı duruma gelinecektir. Bu konuyu değerlendirebilmek için konunun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtılması hükmü kapsamında olup olmadığını da irdelemek gerekmektedir. Mezkur kanun maddesine göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.
Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.
Bahsi geçen işlemde, satışı gerçekleştiren kurum bünyesinde ipotek tutarı kadar hasılat tutarı kefil veya ipotek verenin uhdesine geçmemektedir. Bu işlem, kanundaki yalın şekliyle doğrudan bir “ödünç” işlemini konu almasa da, ilişkili sayılan kişinin dolaylı yoldan finanse edilmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu kapsamda, bu alacak tutarı kapanıncaya kadar emsale aykırı gerçekleşen bedelsiz ödünç işleminden dolayı kurumlara eleştiri gelme olasılığı yüksektir. Zira, bahsi geçen işlemle birlikte kurumun imkanları kullanılarak dolaylı bir finansman sağlandığı aşikardır. Bu durumun doğrudan ödünç verme ile dolaylı ödünç verme işlemi arasında fark yaratmaması gerekmektedir. Amaçlanan durum her iki durumda aynı amaca hizmet etmektedir.
Sonuç itibariyle, “ilişkili kişiler” lehine yapılan bu işlemlerin hukuken ödünç para vermek veya finansman temin etmekten farklı bir yanının olmadığı ve konunun TF kapsamında da değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.
2- KDV Yönünden Değerlendirmeler:
3065 sayılı KDVK’nın 17/4r maddesine göre kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri KDV den istisnadır.
Dikkat edilirse kanun metninde ipotek verenler ifadesi kurumlar vergisindeki gibi açıkça yazılmamıştır. Keza, kurucu ve intifa senetleri ile rüçhan hakları da kanun metninde yer almamaktadır. Bir diğer ifadeyle, bahsi geçen konudaki kurumlar vergisi ve KDV istisnası hükümleri paralellik taşımamaktadır.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
Bu açıdan KDV istisnası, kurumlar vergisi istisnasına nazaran daha dar kapsamlı bulunmaktadır. Zira, bahsedilen “özel şart” 5520 sayılı KVK’nın 5/1f maddesinde yer almamaktadır.
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca yapılan teslimlerle ilgili alış ve giderlere ait KDV’nin indiriminde ise aşağıdaki şekilde hareket edilir:
– İşlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez.
– Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilir ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınır.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri KDV açısından istisna kapsamı dışındadır[2].
Bankalara borçlu olanlar ile kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satılar dahil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den istisnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için iştirak hisseleri ile taşınmazların iki yıl aktifte bulundurulması gerekmez.
İstisna sadece bankalara olan borca karşılık, bankalara yapılacak devir ve teslimlerde uygulanır. Kanun KDV açısından sadece borçlu olan ve kefil olanları muhatap aldığından; ipotek verenlerin teslimlerinde KDV istisnası bulunmamaktadır.
Borca karşılık banka dışında üçüncü kişilere yapılan satışlar, istisna kapsamında değerlendirilmez. Kaldı ki; KDV Uygulama Genel Tebliğinde verilen örneğin mevhumu mualifinden hareketle icra kanalıyla banka dışında bir kişi veya kuruma satışa istisna olmayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, icra kanalıyla 3. kişi veya kurumlara yapılan satış KDV’ye tabi olacağından, alınan taşınmazların alımında ödenen KDV’lerin indirimlerinde hukuken sorun olmayacaktır. Zira, icra kanalıyla yapılan satışın KDV ye tabi olması ve icra müdürlüğü tarafından beyan edilmesi gerekmektedir.
İstisna uygulanabilmesi için, devir ve teslime konu taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankaya borçlu olanlara veya bu borca kefil olanlara ait olması gerekir. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
Sonuç itibariyle, banka dışında 3. Kişi veya kurumlara yapılan satışla birlikte tüm ipotek borçlularının teslimlerine ilişkin KDV istisnası bulunmadığından, bahsi geçen taşınmazların alımında yüklenilen KDV’lerin indiriminde hukuken bir sıkıntı bulunmamaktadır.
[1] 5520 sayılı KVK’nın 5/1e maddesindeki istisna şartları hariçtir.
[2] Taşınmaz ticareti yapılmadığı hallerde taşınmazın doğrudan bankaya veya müzayede halindeki satışı KDV den istisnadır; yalnız Maliye Bakanlığı’nın yargı kararlarının aksine ana sözleşmede; fiilen yapılmasa dahi; buna yönelik ibare olduğu gerekçesiyle eleştiri getirdiği hususunu paylaşmak isteriz.