Vergi Sorumluları Vergi Hatası Kapsamında Düzeltme Başvurusu
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
Vergi kanunlarının hazırlanması esnasında kanun koyucu, mükelleflerin veya idarenin bizzat yapacağı hatalar için idari aşamada düzeltme imkanı tanımış bulunmaktadır. Ayrıca kanun koyucu, idari safhada düzeltilme imkanı bulunan vergi hatalarının nelerden ibaret olduğunu açık olarak hüküm altına almış bulunmaktadır. Özü itibariyle vergi hatası kavramı, vergi kanunlarında yer alan ve herhangi bir tereddüde mahal bırakmayacak düzeyde açık, diğer bir deyişle müphem olmayan hükümlere rağmen, idari işleme taraf olan mükellef veya idare tarafından vergiyle ilgili uygulamalarda yapılan yanlışlıklara atfedilen bir kavramdır. Vergi kanunlarında yeteri kadar açık olmayan hükümler dolayısıyla yaşanan hatalar ise, bu kapsamdaki vergi hatasına girmemektedir[1].
VUK (Vergi Usul Kanunu)’nda yer alan tanıma göre ise vergi hatası; vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde tarif edilmiştir. Dikkat edileceği üzere, vergi hatasının tanımında yer alan hata türü iki tanedir. Buna göre; söz konusu tanımda yer alan hesap ve vergilendirme hataları dışındaki hataların vergi hatası kapsamında değerlendirilme ve sonuç olarak idare tarafından bu hataların düzeltme yoluyla kaldırılma imkanı bulunmamaktadır. Konuyla ilgili olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 20.12.1991 tarih ve 1991/140 sayı numaralı kararına göre; VUK’un 117 ve 118’inci maddelerindeki hesap ve vergilendirme hatalarından biri bulunmadıkça düzeltme ve şikayet yolları izlenerek ilk derecede Danıştay’da dava açılamaz. Bu durumda, VUK’da yer alan hesap ve vergilendirme hataları kapsamına sokulamayan ihtilaflı işlemler yargı yolu ile çözüme kavuşturulacaktır. Zira; idarenin bu kapsamda düzeltme imkanı bulduğu hatalar, kanuna ya da kanuni düzenlemelere tamamen aykırı nitelikteki açık ve yoruma gerek duyulmayan hatalardır[2].
VUK’nun 117’inci maddesinde kanunen düzeltilme imkanı bulunan hesap hataları açıklığa kavuşturulmuştur:
Matrahta hata: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.
Vergi miktarında hata: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.
Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.
VUK’nun 118’inci maddesinde ise kanunen idari aşamada düzeltilme imkanı bulunan vergilendirme hataları açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır. Vergilendirme hatalarına ilişkin olarak mezkur kanun maddesinde geçen belirlemeler ise şöyledir:
Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınması;
Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması.;
Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması;
Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olması.
Vergi hatası ve kapsamına ilişkin olarak yukarıda kısaca değinildikten sonra, vergi hatası kapsamında kimlerin düzeltme talebinde bulunabileceğine ilişkin olarak açıklamalarda bulunmakta fayda vardır. Zira, düzeltme talebinde bulunacak olan kişiler kanunen sınırlandırılmıştır. VUK’nun 121’inci maddesine göre; idarenin, tereddüt edilmeyen derecede açık ve mutlak vergi hatalarını re’sen düzeltme imkanı bulunmaktadır. Ayrıca, VUK’nun 122’inci maddesinde mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Dikkat edileceği üzere, VUK kapsamında vergi hatalarının düzeltilmesi, hukuken idarenin re’sen uygulayacağı bir idari işlemiyle veya mükellefin bizzat talebiyle mümkün kılınmaktadır. Fakat, son dönemlerde Danıştay ve idare tarafından alınan bazı kararlarda, vergi mükellefleri ile birlikte vergi sorumlularının da bu kapsamda değerlendirildiği anlaşılmaktadır. Aşağıda yer alan çalışmada, vergi mükellefi ve vergi sorumlusu kavramları açıklanmaya çalışılarak, Danıştay ve idare tarafından alınan kararlarla birlikte, konu hakkındaki görüşlerimizi aktarmak istiyoruz.
II-Vergi Sorumluları Vergi Hatası Kapsamında Düzeltme Hakkından Yararlanabilirler mi?
Yukarıda da açıklandığı üzere, VUK kapsamında düzeltme imkanı sadece idarenin tek taraflı olarak yaptığı bir idari işlemle veya mükellefin başvurusu ile sağlanmaktadır. Danıştay tarafından alınan kararların genelde, sadece mükelleflerin düzeltme başvurusunda bulunabileceği yönünde olduğu anlaşılmaktadır. Fakat; konuyla ilgili olarak vergi sorumlularının da bu imkandan yararlanabileceği yönünde Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu ve idare tarafından alınmış kararlar da bulunmaktadır.
Daha önce belirtildiği üzere, söz konusu hataların düzeltilmesine ilişkin talep hakkı VUK’nun 122’inci maddesi uyarınca mükellefe tanınmıştır. Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu ise bir kararında, mükellef dışında vergi sorumlularının da düzeltme yoluna başvurabileceklerini kabul etmiştir. Bahsi geçen kararın gerekçesi aşağıda yer aldığı şekilde ifade edilmiştir[3]:
“
Davacı kurum 1990 Ekim ayında müteahhite yaptığı avans ödemelerinden dolayı % 5 vergi tevkifatı yapmış ancak, ilgili ay muhtasar beyannamesinde bu tevkifatı sehven % 15 olarak beyan edip ödemiştir. … günlü dilekçeyle idareye düzeltme ve mahsup başvurusunda bulunmuş ve 1990 Kasım ayına ilişkin gelir (stopaj) vergisi borcunu … tarihinde ihtilaflı miktar kadar eksik ödemiştir.
…
Davacı kurum, 1990 Ekim ayında müteahhite yaptığı avans ödemeleri nedeniyle % 5 oranında vergi tevkifatı yapmış ancak, bu tevkifatı sehven % 15 olarak beyan ederek ödemiştir. Taraflar arasında, yapılan tevkifatın % 5 olduğu hususunda bir ihtilaf bulunmadığı gibi gerçekte % 5 olarak kesilen verginin, sehven % 15 olarak beyan edilip ödendiği de ihtilafsızdır.
…
213 sayılı VUK’nun 116’ncı maddesinde, vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, 120’nci maddede, vergi hatalarının düzeltilmesine ilgili vergi dairesi müdürünün karar vereceği, kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun’un 8’inci maddesinde, söz konusu Kanun’un müteakip maddelerinde geçen mükellef tabirinin, vergi sorumlularına da şamil olduğu belirtildiğinden, vergi sorumlusu sıfatıyla sehven fazla yatırılan bir
vergi için davacı kurumun düzeltme başvurusu yapabileceği sonucuna varılmaktadır. “
Konuyla ilgili olarak Danıştay Dava Daireleri’nin yukarıda yer alan kararına bakılacak olursa, vergi kesintisinin vergi sorumlusu tarafından mükelleften tam olarak alınıp, vergi dairesine %5 yerine, %15 stopaj oranı dahilinde ödendiği anlaşılmaktadır. Dikkat edileceği üzere, bahsi geçen olay çerçevesinde mükellefin bünyesinde gerçekleşen ve bir düzeltme işlemine konu olabilecek vergi hatasının bulunduğunu ifade etmek hukuken mümkün gözükmemektedir. Söz konusu olay, tamamen vergi sorumlusunun bünyesinde gerçekleşmekte ve asıl mükellef yönünden vergi hatası kavramının dışında kalmaktadır.
Bilindiği üzere, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanunu (AATUHK)’nun 23’üncü maddesinde tahsil edilip de, kanuni sebeplerle reddi icabeden amme alacaklarının, “istihkak sahiplerinin” reddiyatı yapacak olan amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle reddolunacağı hüküm altına alınmıştır. Bize göre; konunun vergi hatası kapsamında değerlendirilme imkanı bulunmayıp, AATUHK’nun 23’üncü maddesi kapsamında istihkak sahibinin amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle çözüme kavuşturulması gerekmektedir. Zaten, karara ilişkin olarak alınan karşı oya göre dava, vergilendirmede yapılan bir hatanın düzeltilmesi talebinin reddi yolundaki işlemin iptali dileğiyle değil, beyan üzerine tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin vadesinde ödenmemesi üzerine düzenlenen ödeme emrine karşı açılmıştır. Davada, bu ödeme emrine konu olan vergide hata bulunduğu iddia edilmemektedir. Dava, ödeme emriyle bildirilen verginin başka bir nedenle hata sonucu fazla ödenen vergiden mahsubu gerektiği iddiasına dayanmaktadır.
Biz ise konunun VUK’nun vergi hatası hükümleri kapsamında değil, 6183 sayılı AATUHK hükümleri çerçevesinde çözülmesi gerektiğini düşünmekteyiz.
Danıştay 4. Dairesi ise, bir kararında yukarıda yer alan karara benzer yönde karar vermiştir. Söz konusu karara konu olaya göre; kıdem tazminatı şeklindeki istihkakından fazla vergi kesintisi yapıldığı iddiasıyla iş mahkemesinde açtığı davayı kazanan hizmet erbabına, fazla kesildiği yargı kararına göre kesinleşmiş bulunulan vergi işverence iade edilmiştir. Bunun üzerine işverenin vergi sorumlusu sıfatıyla yaptığı düzeltme talebi idarece red edilmiş, fakat Danıştay tarafından kabul edilmiştir[4][5].
Bize göre; Danıştay 4. Dairesi’nin bu kararının olayına münhasır olarak değerlendirilmesi gerekmektedir[6]. Zira; söz konusu olayda işveren yönünden vergi hatası kapsamında değerlendirilecek bir durum bulunmamakla birlikte, bir mahkeme kararı gereğince yapılan iade nedeniyle vergi yükü sorumlu işveren bünyesinde kalmıştır. Ayrıca, konunun AATUHK hükümleri çerçevesinde çözülmesi bize göre mümkün gözükmektedir.
Danıştay’ın bir başka kararında da, vergi sorumlularının düzeltme kapsamında başvuru yapabilecekleri sonucuna varılmıştır (Kararın damga vergisi yönünden hem mükellef hem de sorumlu sıfatı kapsamında bir olaya ilişkin olduğu unutulmamalıdır)[7]:
“…
Olayda, yalnızca teminatı veren banka tarafından imzalanan teminat mektubundan doğan damga vergisinin mükellefi, temyize konu kararda söylenenin aksine imza sahibi … Bankası Anonim Şirketi’dir. Davacı banka, ayrıca, müşterisi olan Şirketle imzalanan genel kredi sözleşmesinden doğan damga vergisinin de mükellefi ve Damga Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesi uyarınca sorumlusudur. Adı geçen banka, ileride doğması muhtemel sorumluluğunu gidermek amacıyla, söz konusu işlemlerden doğan damga vergilerini, aralarındaki (açık ya da kapalı, yazılı veya sözlü) sözleşmeye dayanarak müşterisi olan şirketten peşinen tahsil edip, vergi dairesine kendi adına beyan ederek, ihtirazi kayıt koymaksızın ödemiştir.
Bu durumda, davacı bankanın, mükellefi ve sorumlusu olduğu vergiler nedeniyle ehliyeti bulunmadığından söz edilemeyeceğinden, mahkeme kararının aksi yoldaki gerekçesine katılmak mümkün değildir.”
Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu gibi idare de, son dönemlerde benzer bir düşünce içerisinde bulunmakta ve bu yönde muktezalar vermektedir. Konu ile ilgili olarak idare tarafından verilen bir mukteza özetine göre;
“…
Buna göre, kurumlar vergisinden muaf olması nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının 7,8,9 ve 14’üncü maddeleri kapsamında kooperatife yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekirken, sehven yapılan ve vergi sorumlusu bankalarca bağlı bulundukları vergi dairesi müdürlüğüne yatırılan tevkifat tutarları için, hak sahibinin vergi sorumlusu bankaya yaptığı yazılı iade talebi üzerine, bankalarca yine sorumlusu sıfatıyla iade talebinde bulunulması imkan dahilinde olup, Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme hükümleri de göz önünde bulundurulmak suretiyle iadenin, hak sahibine verilmek üzere bankalara yapılması mümkün bulunmaktadır.”
Yukarıda yer verilen muktezaya konu olayın, Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararına konu olan olaydan tek ve önemli farkı, vergi sorumlusunun mükellefin istihkakından kanuni tutarından fazla stopaj kesintisi yapmak suretiyle idareye ödemede bulunmasıdır. Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararına konu olayda ise, mal varlığında azalma esas itibariyle sorumlunun kendi bünyesinde gerçekleşmektedir.
VUK’nun 116’ıncı maddesine göre bir vergi hatasının gerçekleşmesi için, haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması gerekmektedir. Bilindiği üzere, verginin istendiği veya alındığı kesim, sonuç itibariyle verginin mükellefinden başkası değildir. Fakat, vergi kanunları zaman zaman iktisadi, sosyal ve mali mülahazalarla verginin vergi sorumluları kanalıyla beyanı ve tahsiline de imkan tanımaktadır. VUK kapsamında vergi mükellefi ve vergi sorumlusu tabirlerinin neleri ifade ettiği mezkur Kanun’un 8’inci maddesinde açıklanmıştır. VUK’nun 8’inci maddesine göre mükellef; vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzelkişidir. Vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak açıklanmıştır. Ayrıca, vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hüküm altına alınarak, bu Kanun’un müteakip maddelerinde geçen ‘mükellef’ tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu açıklığa kavuşturulmuştur.
VUK’nun 8’inci maddesinde geçen mükellef ve vergi sorumlusunun kavramsal içeriği son derece önemli bulunmaktadır. Mükellef, esas itibariyle vergiyi doğuran olayın bünyesinde gerçekleştiği gerçek veya tüzel kişidir. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya bağlı olarak tahakkuk eden vergi dolayısıyla mal varlığında gerçekleşen azalma mükellefin bünyesinde gerçekleşmektedir. Vergi sorumlusu ise, esas itibariyle vergi güvenliği ve mali gerekçelere dayanılarak ortaya çıkmış bulunan bir kavramdır. Mezkur kanun maddesinde geçen hükme göre vergi sorumlusu, mükellefin bünyesinde gerçekleşen vergi doğuran olaya bağlı olarak ortaya çıkan verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan gerçek veya tüzel kişidir. Kısaca, vergi sorumlusu vergi borcunu mükelleften tahsil ederek, alacaklı vergi dairesine yatırmakta ve mükellef ile idare arasında bir tür köprü görevi görmektedir.
Ayrıca, VUK’nun 8’inci maddesinde söz konusu Kanun’un müteakip maddelerinde geçen mükellef tabirinin, vergi sorumlularına da şamil olduğu ifade edilmiştir. Söz konusu Kanun’da geçen bu belirleme son derece önemli durumda bulunmaktadır. Zira, vergi sorumlularının da, vergi mükellefleri ile benzer şekilde vergi hatalarının düzeltilmesi için idareden talepte bulunup bulunamayacakları hususunun, daha önce açıkladığımız bazı Danıştay kararları çerçevesinde tartışmalı hale geldiği anlaşılmaktadır. VUK’nun 8’inci maddesine bakıldığı zaman, vergi sorumlularına atfedilen rolün sadece verginin alacaklı vergi dairesine ödenmesinden geçtiği hüküm altına alınmaktadır.
Bize göre, Kanun’da geçen mükellef tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu hükmü, vergi hatalarının düzeltilmesi kapsamında değerlendirilme imkanı mümkün bulunmamaktadır. Zira, vergi sorumlularına verilen rol sadece yükümlülük şeklinde olup, mükelleflere tanınan hakların vergi sorumlularına da tanınmış bulunduğundan bahsetmek mümkün gözükmemektedir. Aksi halde, kanımızca yapılan bu işlem ile, bir anlamda ilgili kanun maddesinde geçen mükellefiyet veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hükmü bir şekilde ihlal edilmiş durumda bulunacaktır. Bize göre, bahsi geçen kanun maddesinde yer alan Kanun’un müteakip maddelerinde geçen mükellef tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu hükmü, sadece tekrardan kaçınmak amacıyla düzenlenmiştir.
Dolayısıyla vergi sorumlularının, VUK’nda mükelleflere tanınan hak ve yetkilerden yararlanması ve onlara ilişkin yükümlülüklerin altına girmesi mümkün bulunmamaktadır. Yine, VUK’nun 8’inci maddesinde geçen ifadenin aksine, mezkur Kanun’un tamamında bu prensibe uyulmadığı da gözlemlenmektedir. VUK’nun 341’inci ve 344’üncü maddelerinde açık olarak vergi sorumlusu tabirine de yer verilerek, mükellefin yanında vergi sorumlusunun da kanun gereği verilen görevi tam ve gereği gibi yerine getirmemesinden dolayı vergi zıyaı cezası yaptırımıyla karşılaşacağı açıkça ifade edilmiştir.
Bir diğer önemli nokta ise, VUK’nun 119’uncu maddesinde vergi hatalarının sadece bakanlık personeli ile “mükellef” tarafından ortaya çıkartılabileceği hususudur. Vergi sorumluları ise bu kapsamda yer almamaktadır. Yine, VUK’nun re’sen düzeltme başlıklı 121’inci maddesinde idare tarafından re’sen düzeltme yapılanların düzeltmeye karşı vergi mahkemelerinde dava açma haklarının mahfuz bulunduğu açıklanmıştır. Fakat, vergi sorumlularının bu haktan yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır.
Vergi davalarında davacının objektif ve sübjektif dava yeteneği, bir başka ifade ile taraflara ilişkin hususlar, hakim tarafından re’sen incelenir. Kaldı ki, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu(İYUK)’nun 2’inci maddesinde idarî eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan davaların idari dava kapsamında bulunduğunu hüküm altına almıştır.
Sonuç olarak, vergi sorumlularının bu kapsamda doğrudan zarar görmüş olmamaları nedeniyle dava açma hakları da mevcut değildir.
Konuyla ilgili olarak bir başka önemli nokta ise, yansıtılabilir nitelikteki vergilerde kendini göstermektedir. Mükellef-sorumlu ilişkisini, verginin mükellefi ile gerçek yükümlüsü arasındaki ilişkiyle karıştırmamak gerekmektedir. Katma değer vergisi örneğinde, vergi mal veya hizmetin satış bedeline ilave olarak müşteriden tahsil edilir. Ancak, verginin müşteriden tahsil edilmesi, vergiye tabi malı teslim eden veya hizmet ifasında bulunan kimsenin vergi sorumlusu olduğunu ifade etmez. Ödemeyi asıl mükellef yerine değil, kendi yerine yapmaktadır. Verginin müşteriden alınması, verginin intikali ile ilgilidir[8]. Katma değer vergisi gibi yansıtılabilir nitelikte bulunan bir başka vergi türü ise banka ve sigorta muameleleri vergisidir. Danıştay tarafından alınan kararlarda, yansıtılabilir nitelikteki vergilerde verginin gerçek mükellefi ile verginin kanun gereği yükümlüsü durumunda bulunan kişilerin farklı kişiler olduğu vurgulanmaktadır. Konuyla ilgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından alınan kararın özeti aşağıdaki gibidir[9]:
“ …
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin “yansıtılabilir” bir vergi olması nedeniyle, banka, banker ve sigorta şirketlerince işlemin muhatabı olan gerçek ve tüzel kişilere yansıtılması ve bu yolla vergi yükünün bunlar üzerinde kalması, sözü edilenlerin vergi mükellefi veya sorumlusu olarak kabulünü gerektirmeyeceğinden, 213 sayılı Kanun’un 122’nci maddesinde yer alan, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri hükmü karşısında, bu vergi dolayısıyla yapılan herhangi bir vergi hatası nedeniyle fazladan istenen ya da alınan verginin düzeltilmesini ancak, 6802 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesinde sayılan banka, banker veya sigorta şirketler isteyebileceklerdir.
Ancak, davacı şirketin, T.C. Merkez Bankası Ankara Kambiyo Şubesi’nce kesilen risk primi üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi tutarında tahsil edilen ve vergi dairesine yatırılan parayı adli yargı mercilerinde açacağı alacak davasına konu yapması mümkün olduğundan davanın reddi yolundaki Danıştay Yedinci Dairesi’nin kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.”
261 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de mazbut vakıflarca elde edilen gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin olarak 29/6/2006 tarihli ve 5535 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Tahsil ve Terkinine İlişkin Kanunun 6’ncı maddesi[10] ile getirilen düzenlemelerin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslara göre mazbut vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında 1/1/2004 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bunlara yapılan ödemeler üzerinden tahakkuk ettirilerek tahsil edilmiş bulunan gelir (stopaj) vergisi tutarlarının, 5535 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Tahsil ve Terkinine İlişkin Kanunun 6’ncı maddesinin yürürlüğe girdiği 8/7/2006 tarihinden itibaren bir yıllık süre içinde müracaat edilmesi suretiyle mükelleflere 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 23’üncü maddesi de göz önünde bulundurularak iade edilmesi ve iade işlemlerinde Vergi Usul Kanununda yer alan düzeltme zamanaşımı süresinin de dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, söz konusu iade taleplerine ilişkin olarak 7/7/2007 tarihine kadar, anılan mazbut vakıflarca, yazılı olarak Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçevesinde, muhtasar beyannamenin verildiği vergi dairesine başvurulması icap etmektedir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 96’ncı maddesinde, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapanlar tarafından üstlenilmesi halinde tevkifi gereken vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanmaktadır. Buna göre, söz konusu iade talepleri de kendisine yapılan ödemelerden kesinti yapılan mazbut vakıflar tarafından ilgili vergi dairesine başvurmak suretiyle yapılacaktır.
Buna karşın, çok özel bir durumu temsil etmesi bakımından da özel hukuk sözleşmeleri gereğince kira tutarının net olarak anlaşıldığı durumlar da olabilmektedir. Kira sözleşmesinde, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan kiracı tarafından üstlenilmesi, başka bir ifade ile gayrimenkulü kiraya veren mazbut vakfın kira bedelini net olarak almış olması halinde vergi, brüt tutar üzerinden hesaplanarak ödenmiş ve söz konusu vergi kesintisi kiracının malvarlığından ödenmiş olacağından, ödenmiş olan söz konusu vergiler kiracılara iade edilecektir. Bu nedenle, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan kiracı tarafından üstlenilmesi halinde, gayrimenkul sahibi mazbut vakıf ile kiracının müşterek imzasını taşıyan düzeltme dilekçesinin 7/7/2007 tarihine kadar ilgili vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
Dikkat edileceği üzere Maliye Bakanlığı düzeltme hakkını doğrudan mükellefe vermekte; vergi sorumlusunun malvarlığında azalma yaratan vergi hatası olmadıkça düzeltme imkanına yer verilmediği anlaşılmaktadır.
Keza, yakın tarihli bir özelgede[11] ise sorumlu sıfatıyla vergi ödemesi yapan şirketin iade talebinde bulunmasının mümkün olmadığı görüşü verilmiştir:
“Buna göre, kiraladığınız işyerine ilişkin olarak taşınmaz sahibine ödemiş olduğunuz 12 aylık kira bedelinin tamamı üzerinden tevkifat yaparak 2010/01-03 dönemine ilişkin muhtasar beyanname ile beyan etmeniz gerekmektedir. Kiraladığınız işyerinin tahliyesi durumunda, tahliye tarihinden sonra kiralamadan söz edilemeyeceğinden bu dönemlere ilişkin olarak ödenen tevkifat fazla ve yersiz ödenen vergi niteliği kazanacak olup, 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde verginin ödenmiş olması şartıyla iadesi mümkün olabilecektir.
Öte yandan, bahse konu düzeltme işlemi nedeniyle yapılacak iadenin istihkakından vergi kesintisi yapılan taşınmaz sahibinin müracaatı üzerine istihkak sahibine yapılması gerekmekte olup, sorumlu sıfatıyla vergi kesintisi yapan şirketinize söz konusu iadenin yapılması mümkün bulunmamaktadır.”
Diğer taraftan, 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3.Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” başlıklı bölümün “3.2. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade” başlıklı alt bölümünde;
“Fazla veya yersiz olarak vergi tahakkuk ettirilmesine neden olan vergi hatasının düzeltilmesi halinde, vergi hatası nedeniyle fazla olarak tahakkuk ettirilmiş verginin ödenmiş olması şartıyla, verginin mükellefe iadesi gerekmektedir…” açıklamasına yer verildiği gözlemlenmektedir.
Vergi sorumlusunun düzeltme talebinde bulunup bulunamayacağı tartışmalarında göz ardı edilen bir önemli nokta, düzeltme talebinde bulunma ile talebin kabulü halinde yapılacak red ve iade konularının birbirine karıştırılmış olmasıdır. Hatalı işlemin düzeltilmesi ile iadenin kime yapılacağı birbirinden bağımsız problemlerdir. Sorumlu düzeltme talebinde bulunur ve talebi kabul edilirse iadenin hak sahibine yapılması gerekir. Şöyle ki, işçiden tevkif yoluyla fazla vergi kesen işveren, vergiyi yatırdıktan sonra vergi hatası olduğunu fark edip, düzeltme talebinde bulunduğunda, hata düzeltilirse, iade sorumluya değil kendilerinden kesinti yapılan işçilere yapılacaktır[12].
III-Sonuç:
Yukarıda yer alan çalışmada vergi mükellefi ve vergi sorumlusu kavramları açıklanarak, vergi sorumlularının VUK’nun 116 ve müteakip maddeleri çerçevesinde düzeltme başvurusunda bulunup bulunamayacakları hususu tartışılmıştır. Konuyla ilgili olarak Danıştay’ın ve idarenin aksi yönde almış bulundukları da ortaya koyarak, vergi sorumlusunun vergi borcunu mükelleften tahsil ederek, alacaklı vergi dairesine yatırmakta ve bu suretle mükellef ile idare arasında bir tür köprü görevi gördüğü; vergi sorumlusunun sadece yükümlülüğünün bulunduğu ve dolayısıyla mükellefe ilişkin düzeltme hakkı dahil, haklardan yararlanamayacağı; VUK’nun 8’inci maddesinde geçen “bu Kanun’un müteakip maddelerinde geçen ‘mükellef’ tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu” hükmünün, kanunun yazım tekniğinden kaynaklandığını ve tekrarları önlemek amacıyla ihdas edildiği, vergi sorumlusunun doğrudan kendi malvarlığında azalma olmadıkça vergi hatası hükümlerinden yararlanamayacağı, KDV-BSMV gibi yansıtılabilir vergilerde de verginin yansıtmalı mükellefinin yerine, gerçek-kanuni mükellefinin düzeltme talebinde bulunabileceği ve vergi hatalarının düzeltilmesi çerçevesinde vergi sorumlusunun vergi idaresi karşısındaki konumunun her zaman aynı olmadığı değerlendirmeleri yapılmıştır.
[1] Çakmakcı, Ali; “Vergi Hatalarının Düzeltilmesine İlişin Olarak İdare ve Yargı Safhasında Geçen Süreler”; “Maliye Postası”;
[2] Çakmakcı, Ali; “Vergi Hatalarının İdari ve Yargısal Aşamada Düzeltilme Yollarına İlişkin Usuller”; “Vergi Dünyası Dergisi”;
[3] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 11.04.1997 tarih, Karar No: 1997/188, Esas No: 1995/194 numaralı kararı;
[4] Danıştay 4. Dairesi’nin 26.01.1986 tarih, Esas No: 1985/3253, Karar No: 1986/343 sayılı kararı;
[5] Özbalcı, Yılmaz; “Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları”; “Oluş Yayıncılık”; Nisan-2007; sf (405);
[6] Danıştay 4. Dairesi kararında, vergi yükümlüsünün vergilendirme hatası nedeniyle mamelekinde meydana gelen azalmayı, vergi sorumlusundan mahkeme kararıyla -adli yargı- almış olması halinde, düzeltme isteminde bulunmasının kendisi yönünden bir menfaat sağlamayacağını, vergi sorumlusunun da yargı kararı nedeniyle ödediği meblağ için yükümlüye rücu hakkının bulunmadığını göz önünde tutarak, sorumlunun hata düzeltme isteminde bulunabileceği yönünde hüküm tesis etmiştir.
[7] Danıştay 7. Dairesi’nin 28.12.2004 tarih, Esas No: 2001/496, Karar No: 2004/3585 sayılı kararı;
[8] Özbalcı, Yılmaz; “Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları”; “Oluş Yayıncılık”; Nisan-2007; sf (111);
[9] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 06.02.1997 tarih, Karar No: 1997/121, Esas No: 1996/356 sayılı kararı.
[10] “Mazbut vakıflara ait taşınmazların kiralanması dolayısıyla 1/1/2004 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak yapılan kira ödemeleri üzerinden, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı yapılmaz. Bu dönemlere ilişkin olarak beyan üzerine veya ikmalen ya da re’sen tarh ve tahakkuk ettirilen ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş olan vergiler ile bu vergilere uygulanan vergi cezaları, gecikme faizleri, gecikme zamları terkin edilir.
Bu konuda açılmış olan davalar sürdürülmez; tahsil edilmiş tutarlar, mükelleflerin bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde yazılı başvuruları üzerine red ve iade edilir.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
[11] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı; 03/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 34-1970 Sayılı Özelge.
[12] Prof. Dr. Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Sorumluluk; Adana 1. Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu için “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı Ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu” başlıklı çalışma esas alınarak hazırlanmış ön metin.
