Çekin Vergi Hukukundaki Yeri
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
Çek, keşideci tarafından muhatap bankaya hitaben yazılan ve üzerinde yazılı tutarın lehdara ödenmesini emreden bir kıymetli evraktır. Hukukumuzda bir tür ödeme aracı olarak kabul edilen çek, kredi aracı olan poliçe ve bonodan bu yapısı nedeniyle ayrılmaktadır. Ödeme aracı olarak kullanılan çekin karşılıksız çıkması ticari hayatı olumsuz etkilemekte ve bu durum itibari değeri yüksek bir tür kıymetli evrak olan çekin hukuki niteliğine zararlar vermektedir. İktisadi hayatın getirdiği koşullar çerçevesinde 5941 sayılı Çek Kanununun 5. maddesinde karşılıksız çek keşide etme konusu için adli para cezası öngörülmesine karşın, bu ödemenin yapılmaması halinde suçun yaptırımı için hapis cezası uygulanıyordu. Mezkur Kanunda çekin, üzerindeki düzenleme tarihi itibarıyla kanuni ibraz süresi içinde ibrazında karşılığının ilgili banka hesabında bulundurulmaması eyleminin suç olarak tanımlanmasıyla, bir ödeme aracı olan çeke güvenin korunması amaçlanmıştı.
Çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içinde bankaya ibrazında çekle ilgili olarak karşılıksız işlemi yapılmasına sebebiyet veren kişinin ise bu suçun faili olacağı belirtilmiştir. Buna göre, bu suç, ancak çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılmasına neden olan kişi tarafından işlenebilir. Karşılıksız işlemi yapılmasına sebebiyet veren kişi çek karşılığını ilgili bankada tam olarak bulundurmakla yükümlü olan hesap sahibidir. Burada bahsi geçen hesap sahibi, gerçek veya tüzel kişi olabilmektedir. Hesap sahibinin tüzel kişi olması halinde suçun faili, tüzel kişinin mali yönetimi ile görevlendirilen yönetim organı üyesi gerçek kişi veya böyle bir görevlendirme yapılmamış ise yönetim organını oluşturan gerçek kişi veya kişiler olarak ifade edilebilmektedir. Bu suç dolayısıyla hapis cezası yaptırımıyla karşılaşan tacir ticari açıdan büyük bir itibar kaybına uğramakta ve borçlarını ödeme imkânından önemli ölçüde uzaklaşmaktadır.
Fakat, karşılıksız çıkan çeke hapis cezası uygulaması ceza hukukunun temel prensiplerinden “ekonomik suça ekonomik ceza” ilkesine aykırı düşmekte, suç ve ceza arasındaki orantı bozulmakta ve bu durum çeşitli eleştirilere konu olmaktadır. Suç ve ceza arasındaki dengesizlik ise sorun hakkında daha hassas çözümleri olan yeni arayışları da zaman içerisinde gündeme getirmiştir. 5941 sayılı Kanunun bu aksak yönlerini ortadan kaldırmak, çekle ilgili yasaklılık kayıtlarının Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nda tutulması, baskı tarihinden itibaren beş yıl içinde ibraz edilmemesi halinde muhatap bankanın ödemekle yükümlü olduğu tutara ilişkin yükümlülüğün sona ermesi, çek defterinin her bir yaprağına çekin basıldığı tarihin eklenmesi, karşılıksız çek fiilinin idari yaptırıma bağlanması, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına karşı kanun yolu olarak Kabahatler Kanunu hükümlerinin uygulanması, hamiline çek defteri yaprağını kullanmadan hamiline çek düzenleyen kişiye idari para cezası verilmesi, bankaların kanunun yürürlüğe girmesinin ardından bir ay içinde yeni çek defterlerini bastırmaları, karşılıksız kalan çek bedelinin faizi ile birlikte ödenmesi durumunda yasağın kaldırılması, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağına ilişkin kayıt üzerinden on yıl geçmesi halinde TC Merkez Bankası tarafından resen silinmesi amacıyla 6273 sayılı Çek Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ihdas edilmiştir.
II-ÇEK KONUSUNDA YAPILAN YASAL DEĞİŞİKLİKLER:
03.02.2012 tarih ve mükerrer 28193 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 6273 sayılı “Çek Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” başlıklı yeni düzenlemede 14/12/2009 tarihli ve 5941 sayılı Çek Kanununun 2. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “adlî sicil” ibaresi “Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası” şeklinde değiştirilmiş olup, mezkur yasayla hakkında işlem yapılan kişiye uygulanan adli nitelikteki yaptırım, idari nitelikte bir yaptırıma dönüştürüldüğünden, daha önce Adli Sicilde tutulan yasaklılık durumuna ilişkin kayıtların bundan böyle TC Merkez Bankası’nda tutulması sağlanmıştır[1]. Bir diğer ifadeyle bankalar artık adli sicil şartı arayamayacaklardır.
Yerleşim yeri yurt dışında bulunan kişiler ise bankaya kendileri ile ilgili olarak Türkiye’de bir adres bildirmek zorundadır. Çekin karşılığının tamamen veya kısmen bulunmaması hâlinde, çek düzenleyenin bankaca bilinen adresleri, “talebi hâlinde” hamile verilecektir.
5941 sayılı Kanunda çek defterinin her bir yaprağına çek hesabının numarası, çek hesabının bulunduğu banka şubesinin adı, çek hesabı sahibi gerçek kişinin adı ve soyadı, tüzel kişinin adı ve çek hesabı sahibi gerçek veya tüzel kişinin vergi kimlik numarasının yazılması zorunlu iken, yeni düzenleme ile birlikte artık çek defterinin her bir yaprağına, çekin basıldığı tarihin de yazılması zorunlu hale getirilmiştir.
Mezkur Kanunla, bankaların karşılıksız çek keşide edilmesindeki sorumluluğu da bu kapsamda artırılmıştır. Buna göre, banka ibraz eden düzenleyici dışındaki hamile, süresinde ibraz edilen her çek yaprağı için karşılığının hiç bulunmaması halinde, çek bedeli bin TL veya üzerinde ise bin TL, çek bedeli bin TL’nin altında ise çek bedelini ödeyecek; karşılığının kısmen bulunması halinde de çek bedeli bin TL veya altında ise kısmi karşılığı bin TL’ye tamamlayacak, çek bedeli bin TL’nin üzerinde ise kısmi karşılığa ilave olarak bin TL’yi ödeyecektir[2]. Sonuç olarak, eski haline göre 600-TL olan sorumluluk yeni düzenlemede 1.000-TL’ye çıkartılmıştır. Buna karşın, muhatap bankanın sorumluluğuna da bir sınır getirilmiştir. Dolayısıyla, çekin üzerinde yazılı baskı tarihinden itibaren 5 yıl içinde ibraz edilmemesi halinde, muhatap bankanın ödemekle yükümlü olduğu tutara ilişkin sorumluluğu sona erecektir. Üzerinde basıldığı tarih yer almayan çeklerin, “30 Haziran 2018” tarihine kadar bankaya ibraz edilmemesi halinde muhatap bankanın, bu Kanuna göre ödemekle yükümlü olduğu tutara ilişkin sorumluluğu da sona erecek. Çekin, yazılı düzenleme tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibrazı ise “31 Aralık 2017”den önce geçersiz olacaktır. Bir diğer ifadeyle, ileri keşide tarihli/vadeli çeklerin keşide tarihinden önce bankaya ibrazı mümkün olmayıp bu süre 31.12.2011 tarihinden, 31.12.2017 tarihine kadar uzatılmıştır[3].
Çek Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla, 29/06/1956 tarih ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 726. maddesinin bir ve ikinci fıkralarında yer alan ”6 ay” ibareleri ”3 yıl” şeklinde değiştirilmiştir. Buna göre, hamilin, cirantalarla, çeki düzenleyene ve diğer çek borçlularına karşı sahip olduğu başvurma hakları, ibraz süresinin bitiminden itibaren 3 yıl geçince zamanaşımına uğrayacaktır. Çek borçlularından birinin diğerine karşı sahip olduğu başvurma hakları, bu çek borçlusunun çeki ödediği veya çekin dava yolu ile kendisine karşı ileri sürüldüğü tarihten itibaren 3 yıl geçmekle zaman aşımına uğrayacaktır.
6273 sayılı Kanunla, 5941 sayılı Kanunun 5. maddesinin başlığı “çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı” şeklinde, üçüncü fıkrasında yer alan “hukukî ve cezaî sorumluluk” ibaresi “hukukî sorumluluk ile idarî yaptırım sorumluluğu” şeklinde, birinci ve onuncu fıkraları ise aşağıdaki şekilde değiştirilmiş olup; ikinci, dördüncü, dokuzuncu ve onbirinci fıkraları yürürlükten kaldırılmıştır[4]:
“(1) Üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde ibrazında, çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılması hâlinde, altı ay içinde hamilin talepte bulunması üzerine[5], çek hesabı sahibi gerçek veya tüzel kişi hakkında, çekin tahsil için bankaya ibraz edildiği veya çek hesabının açıldığı banka şubesinin bulunduğu yer ya da çek hesabı sahibinin yahut talepte bulunanın yerleşim yeri Cumhuriyet savcısı tarafından, her bir çekle ilgili olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilir. Bu fıkra hükmüne göre çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı, karşılıksızdır işlemine tabi tutulan çekin düzenlenmesi suretiyle dolandırıcılık, belgede sahtecilik veya başka bir suçun işlenmesi hâlinde de verilir.
(10) Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına karşı yapılacak başvuru ve itirazlar hakkında, 30/3/2005 tarihli ve 5326 sayılı Kabahatler Kanununun kanun yoluna ilişkin hükümleri uygulanır. Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına karşı yapılan başvurunun kabulü hâlinde, bu kararla ilgili olarak da sekizinci fıkradaki bildirim ve yayımlanma usulü izlenir.”
Yapılan yasal değişiklikle, kanuni ibraz süresi içinde, karşılıksız çek veren kişi hakkında uygulanan adli nitelikteki yaptırım, idari nitelikte bir yaptırıma dönüştürülmektedir. Buna göre, mevcut durumda, karşılıksız çek veren kişi hakkında her bir çekle ilgili olarak bin 500 güne kadar adli para cezası verilirken; yapılan değişiklikle, savcı tarafından her bir çekle ilgili olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilecektir. Karşılıksız çekin keşide edilmesi halinde, hamilin 6 ay içinde talep etmesi durumunda, Cumhuriyet savcısı tarafından her bir çekle ilgili çek düzenleme veya çek hesabı açma yasağı verilebilmesi mümkün hale gelmiştir.
Karşılıksız kalan çek bedelinin, çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işleyecek 3095 sayılı Kanuna göre ticarî işlerde temerrüt faiz oranı üzerinden hesaplanacak faizi ile birlikte tamamen ödenmesi hâlinde, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı Cumhuriyet savcısı tarafından kaldırılacaktır. Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının kaldırıldığı, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’na 5. maddenin sekizinci fıkrasındaki usullere göre bildirilir ve ilân olunur. Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararının verildiği yer Cumhuriyet Başsavcılığına başvurularak talebin geri alınması hâlinde de bu fıkra hükmü uygulanacaktır. Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağına ilişkin kayıt, kaydın girildiği tarihten itibaren her hâlde on yıl geçmesiyle Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından resen silinir ve bu işlem ilân olunur.
Yeni düzenlemede, karşılıksız kalan çek bedelinin faizi ile birlikte tamamen ödenmesi durumunda, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kaldırılacak, bu durum Merkez Bankası’na bildirilecektir. Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararının verildiği savcılığa başvurularak talebin geri alınması halinde de çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kaldırılacak, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağına ilişkin kayıt, üzerinden 10 yıl geçmesi halinde Merkez Bankası tarafından resen silinecek. Böylece karşılıksız çek kesen kişilere 10 yıl süreyle çek verilmeyecek.
Ayrıca, 6273 sayılı Kanunun 5. maddesiyle hamiline çek defteri yaprağını kullanmadan hamiline çek düzenleyen kişiye, 5941 sayılı Çek Kanununun 7. maddesinin dokuzuncu fıkrasında belirtilen hamiline düzenlenen her bir çekle ilgili uygulanan 1 yıla kadar hapis cezası, 300 TL’den 3 bin TL’ye kadar idari para cezasına dönüştürülmüştür.
Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı; karşılıksız çekin düzenlenmesi suretiyle dolandırıcılık, belgede sahtecilik veya başka bir suçun işlenmesi halinde de verilebilecektir. Bu durumda, bir kişi tarafından karşılıksız çekle birlikte aynı zamanda dolandırıcılık, belgede sahtecilik veya başka bir suçun işlenmesi halinde, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmesinin yanı sıra, ilgili kişi hakkında TCK’nın ilgili hükümlerine göre de yaptırım uygulanabilecektir.
Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına karşı yapılacak başvuru ve itirazlar hakkında, Kabahatler Kanunu uygulanacak olup, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına karşı yapılan başvurunun kabulü halinde, buna ilişkin bilgiler, Adalet Bakanlığı Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla Merkez Bankası’na elektronik ortamda bildirilecektir.
Yıllardır çek konusunda yaşanan sorunlar çek düzenleyenler açısından 6273 sayılı Kanunla bir anlamda hafifletilmiş gibi görünmektedir. Bahsi geçen Kanunla, karşılıksız çek keşide etme suçunun adli yaptırımı artık idari bir yaptırıma dönüştürülmüş; bankaların karşılıksız çek düzenleme konusundaki mali sorumlulukları arttırılmış, hamil ve çek borçlularının diğer çek borçlularına başvurma sürelerine ilişkin zamanaşımı süreleri değiştirilmiş, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına karşı kanun yolu olarak Kabahatler Kanunu hükümlerinin uygulanması sağlanmış, hamiline çek defteri yaprağını kullanmadan hamiline çek düzenleyen kişiye idari para cezası verilmesi öngörülmüş, bankaların kanunun yürürlüğe girmesinin ardından bir ay içinde yeni çek defterlerini bastırmaları ve karşılıksız kalan çek bedelinin faizi ile birlikte ödenmesi durumunda yasağın kaldırılması sağlanmıştır[6].
III-VERGİ UYGULAMALARINDA ÇEK DÜZENLEMELERİ
A-Bankaların Gelir İdaresi’ne Bildirim Yükümlülüğü:
Hamiline çek hesabı sahiplerinin açık kimlikleri, adresleri, vergi kimlik numaraları, bu hesaplardan ödeme yapılan kişilere ait bu bilgiler ile bu kişilere yapılan ödemelerin tutarları ve üzerinde vergi kimlik numarası bulunmayan çeklere ilişkin bilgiler, ilgili bankalar tarafından, belirlenen dönemler itibarıyla, Gelir İdaresi Başkanlığı’na elektronik ortamda bildirilecektir.
Tacir tüzel kişi veya “onun faaliyetleri ile ilişkilendirilmek kaydıyla”, tüzel kişinin gerçek kişi ortakları, ortakların ilgili bulunduğu veya tüzel kişinin veya ortaklarının etkisi altında bulundurduğu gerçek kişiler ile tüzel kişinin yönetim organında görev alan veya temsilcisi sıfatını taşıyan gerçek kişiler adına açılmış olan çek hesapları, tacir tüzel kişiye ait kabul edilir. Söz konusu ilişkinin varlığına yönelik emarelerin bulunması hâlinde, hesabın bulunduğu banka şubesi durumu Gelir İdaresi Başkanlığı’na bildirmekle yükümlü durumda bulunmaktadır.
Bankalar, hamiline çek defteri yaprağını kullanmadan hamiline çek düzenlendiğini tespit etmeleri hâlinde, mevcut delilleriyle birlikte durumu, tespit tarihinden itibaren en geç bir hafta içinde Cumhuriyet Başsavcılığı’na ve Gelir İdaresi Başkanlığı’na bildirmekle yükümlüdür.
B-Çeklere Reeskont Uygulaması:
Yukarıda da belirtildiği üzere 5941 sayılı Çek Kanunun geçici 1 inci maddesinin beşinci fıkrası ile de “31.12.2011 tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir.” hükmü ihdas edilmiş, bilahare 6273 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle 5941 sayılı Kanuna eklenen geçici 3 üncü maddenin beşinci fıkrasında 31.12.2017 tarihine kadar üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz sayılmıştır.
Diğer taraftan 5941 sayılı Kanunun, 3 üncü maddesinin sekizinci fıkrasında “Üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihinden önce ibraz edilen çekin karşılığının Türk Ticaret Kanununun 707 nci maddesi uyarınca kısmen veya tamamen ödenmemiş olması hâlinde, bu çekle ilgili olarak hukukî takip yapılamaz. İleri düzenleme tarihli çekle ilgili olarak hukukî takip yapılabilmesi için, çekin üzerindeki düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde bankaya ibraz edilmesi ve karşılıksızdır işlemine tâbi tutulması şarttır.” Hükmüne yer verilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, 64 Seri No’lu VUK Sirkülerleri ile 41 Seri No’lu VUK Sirkülerlerindeki vadeli çeke reeskont uygulanmaz şeklindeki hukuki yorumunu değiştirerek ileri tarihli olarak keşide edilen çeklere reeskont uygulama imkanı getirmiştir. GİB’na göre 5941 sayılı Kanunun geçici hükümlerine göre çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden evvel ödenmek için bankaya ibrazının 31.12.2017 tarihine kadar geçersiz olması; ayrıca ana maddelere göre çekle ilgili hukuki takip yapılabilmesinin ve karşılıksız çıkan çekle ilgili müeyyide tatbik edilmesinin çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içerisinde ibraz edilmesine bağlı olması ve son olarak karşılıksız çıkan çekin bedelinin ödenmek istenmesi hâlinde kanuni faizin, üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işlemesi dikkate alındığında, gerçek mahiyeti itibariyle çeklerin vergi uygulamaları bakımından vadeli olma hususiyetini kazandığını söylemek mümkün olacaktır.
Buna göre, 213 sayılı Kanun uyarınca vadesi gelmemiş olan alacak ve borç senetlerinin reeskonta tâbi tutulması gerekecektir. Ancak, bir ödeme aracı olarak kullanılmakla beraber yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler çerçevesinde vergi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu ortaya çıkmaktadır.
Bize göre ise GİB son dönemlerdeki “geçici mevzuat değişikliklerini” kısa süre içinde paylaştığı Sirkülerle değiştirmiş ve değişikliğe ilişkin görüşlerini 213 sayılı VUK’un 3. Maddesinde yer alan “olayın gerçek mahiyetine” dayandırmıştır.
Halbuki, bahsi geçen uygulama da tamamen geçici bir mahiyet arz ettiği gibi, bu düzenlemeler neticesinde de çekin kıymetli evrak hukukundaki yeri aynı kalmış ve çeke yazılan “vade” bugüne kadar çekin hukuki varlığına hukuken zarar vermemekle birlikte, görüldüğünde ödenecek olan çekte yer alan vade kıymetli evrak hukuku açısından hiç yazılmamış sayılmaktadır. Yani, çekin hukuki varlığı korunmaktadır.
Sonuç itibariyle, ticari teamüller gereğince vade gelmeden işleme konulmamış/ibraz edilmemiş olan çekler için “vergi hukuku açısından olayın gerçek mahiyeti” zaten vadeli bir kıymetli evrak mahiyeti olup, olayın gerçek mahiyeti için çek kanununda geçici bir değişikliğin beklenmesi tutarsızdır.
C-İleri Tarihli Çeklerle Tevkifata Tabi Ödeme Yapılması:
193 sayılı GVK’nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan Mezkur Kanunun “Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar” başlıklı 96 ncı maddesinde, “Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre; kira bedeli, yıllara sari iş bedeli, serbest meslek bedeli gibi ödemelerin ileri tarihli çekle ödenmesi ödemenin nakden veya hesaben ödendiği anlamına geleceği için keşide tarihinde aşamada gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle karşı tarafı alacaklandıran bir işlem tevkifat sorumluluğunu doğurmaktadır. Karşı tarafın geliri beyanı ise farklı bir tartışma konusu olacaktır.
D-Hamiline Yazılı Çeklerin Vergi Ödeme Aracı Olması:
3167 sayılı Kanun ile 5941 sayılı Kanuna göre düzenlenen çekler arasında en önemli ayırt edici özellik 5941 sayılı Kanuna göre bastırılmış çeklerde “TACİR“, “TACİR HAMİLİNE“, “TACİR OLMAYAN“, “TACİR OLMAYAN HAMİLİNE” ibarelerine yer verilmiş olmasıdır.
Amme alacağının ödenmesi amacıyla düzenlenen çeklerin, 6183 sayılı Kanunun 42 nci maddesinin birinci fıkrası gereğince vergi dairesi adına düzenlenmesi gerektiğinden HAMİLİNE düzenlenen çekler, ödeme aracı olarak vergi dairesince kabul edilmeyecektir[7].
E-Amme Alacaklısı Tarafından Çekle Ödeme Yapılması:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 41 inci maddesine göre, vergi dairesi adına amme borçlusu tarafından düzenlenecek çeklerle amme borcunun ödenmesi mümkündür. Çekle yapılan ödemelere ilişkin açıklamalar Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliğinde yer almaktadır.
Amme borçlusunca ödeme aracı olarak ibraz edilen çekin, Kanunlarda ve tebliğlerde belirlenmiş olan zorunlu unsurları taşıyıp taşımadığının, bizzat amme borçlusu tarafından keşide edilerek imzalanıp imzalanmadığının öncelikle kontrol edilmesi ve yapılacak kontrol sonucunda bu unsurları taşımayan çeklerin hiçbir şekilde işleme konulmayarak ilgilisine iade edilmesi gerekmektedir.
*6183 sayılı Kanunun 43 üncü maddesine göre, çeklerin vergi dairesine verildiği tarihle ya da bir gün önceki tarihle düzenlenmesi zorunlu olduğundan daha eski tarihli çekler kabul edilmeyecektir.
Öte yandan, 5941 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin sekizinci fıkrasında düzenleme tarihinden önce ibraz edilen çeklerin tamamen ya da kısmen ödenmemiş olması halinde bu çeklerle ilgili olarak hukuki takip yapılamayacağı hüküm altına alınarak çeklerde vade uygulamasına geçilmiştir.
6183 sayılı Kanun hükümlerine göre, vergi dairelerine ibraz edilecek çeklerde düzenleme tarihinin, vergi dairesine verildiği tarih veya verildiği tarihten bir gün önceki tarihli olması gerektiğinden, vergi dairelerine ibraz edilen daha eski tarihli çekler ile düzenleme tarihi olarak ibraz tarihinden daha ileri bir tarihi taşıyan çekler kabul edilmeyecektir.
F-Karşılıksız Çek Düzenleyenler Hakkında Uygulama:
3167 sayılı Kanuna veya 5941 sayılı Kanuna göre düzenlendiği halde karşılıksız çıkan çeklerle ilgili olarak Cumhuriyet Savcılığına yapılacak şikayet başvuruları vergi dairesi müdürleri/malmüdürleri tarafından yazılı olarak yapılacaktır. Savcılığın, şikayet başvurusu üzerine verdiği kararlara karşı gereken hallerde dava açılması ve takibi için durum;
— vergi dairesi başkanlığı kurulan illerde, ilçeler de dahil olmak üzere başkanlık bünyesindeki hukuk bürosuna,
— vergi dairesi başkanlığı kurulmayan illerde; il merkezlerinde muhakemat müdürlüklerine, ilçelerde Hazine avukatlarına,
intikal ettirilecektir.
Hazine avukatlarının bulunmadığı il ve ilçelerde 659 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrası gereğince temsil yetkisi verilmesi şartıyla, şikayet başvurusu üzerine savcılığın verdiği kararlara karşı gereken hallerde dava açılması ve takibi görevi vergi dairesi müdürü/malmüdürü tarafından yerine getirilecektir. Ayrıca, amme alacağının icra yoluyla takibi sırasında, ele geçirilerek haciz tutanağı düzenlenmek suretiyle haczedilen üçüncü kişilerin amme borçlusuna verdiği çekler bankalara ibraz edilmek suretiyle paraya çevrilmekte ve bedelleri takibe konu amme alacağına mahsup edilmektedir.
Bu şekilde haczedilmiş çeklerin karşılıksız çıkması durumunda da yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.
Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı olan kişi tarafından keşide edilen ve vergi dairesine ibraz edilen çekin bankaya ibrazı sırasında, banka tarafından keşidecinin çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının bulunması nedeniyle ödeme yapılmaması halinde, 5941 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin altıncı fıkrasında yer alan “(6) Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan kişi, buna rağmen çek düzenlerse, fiil daha ağır cezayı gerektiren başka bir suç oluşturmadığı takdirde, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” hükmü gereğince durumun Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi, açılacak davaya katılımı sağlamak amacıyla oluşan dosyanın bir örneğinin yukarıda belirtilen hukuk birimlerine gönderilmesi ve tahsilata ilişkin gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması gerekmektedir.
G-Çeklerle Kurum Veya Ticari Kazancın Tespitinde İndirimi Mümkün Olan Bağış Yapılması Hususu:
Gerçek kişi ve kurumlar tarafından yapılan bağış ve yardımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilecek olup 31.12.2017 tarihine kadar çeklerin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce ödenmek üzere muhatap bankaya ibrazı ve tahsili mümkün olmadığından çekle yapılan bağış ve yardımlar, söz konusu çekin üzerinde yazılı tarih esas alınarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. Ancak üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce ibraz edilen çekin karşılığının ödenmiş olması halinde kurum kazancının tespitinde ödemenin gerçekleştiği tarihin esas alınacağı tabiidir. Olayın gerçek mahiyeti de bunu gerektirmektedir. Buna karşın, çek keşide edilmesine karşın ibraz sürelerinde ibraz edilmeyip çeke bağlı olan hesaptan herhangi ödeme gerçekleşmeyince veya kısmi ödeme yapılınca kurum veya ticari kazançtan yapılan indirimler eleştiri görebilecektir.
H-Bankaların Karşılıksız Çeke Ödediği Tutarlar İçin Ayrılan Karşılıklar:
Yukarıda da ifade edildiği üzere bankaların karşılıksız çek keşide edilmesindeki sorumluluğu da yeni düzenleme ile birlikte artırılmıştır. Buna göre, banka ibraz eden düzenleyici dışındaki hamile, süresinde ibraz edilen her çek yaprağı için karşılığının hiç bulunmaması halinde, çek bedeli bin TL veya üzerinde ise bin TL, çek bedeli bin TL’nin altında ise çek bedelini ödeyecek; karşılığının kısmen bulunması halinde de çek bedeli bin TL veya altında ise kısmi karşılığı bin TL’ye tamamlayacak, çek bedeli bin TL’nin üzerinde ise kısmi karşılığa ilave olarak bin TL’yi ödeyecektir. Sonuç olarak, eski haline göre 600-TL olan sorumluluk yeni düzenlemede 1.000-TL’ye çıkartılmıştır. Böylece bankalar milyonlarca çek yaprakları için ağır bir sorumluluk altına girmiştir. Bankalar açısından usul ve esasları “Bankalarca Kredilerin Ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi Ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik[8]” te karşılıklar krediler ve diğer alacaklardan doğmuş veya doğması beklenen ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararların karşılanması amacıyla mali tablolarda hesaben ayrılarak gider yazılan tutarlar olarak belirlenmiş; karşılıklar Yönetmeliğin 7. Ve 8. Maddelerinde özel ve genel olarak ikiye ayrılmıştır. 5520 sayılı KVK’nın 11/ç bendine göre Bankacılık Kanununa göre “bankaların” ayırdıkları genel karşılıklar kurum kazancından indirilememektedir. Sonuç itibariyle, Yönetmeliğin 8. Maddesindeki sınıflara ikincil mevzuat uyarınca ayrılan karşılıklar gider/zarar olarak kurum kazancından indirilecektir. 9. Madde kapsamında sağlanan teminatlar varsa onların da karşılık tutarının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.
I-İflas Halinde Çeklerden Doğan Alacağın Durumu:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Şüpheli Alacaklar” başlıklı 323’üncü maddesinde;
“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr zarar hesabına intikal ettirilir.” hükmü yer almaktadır.
İflas durumu icra iflas kanunu açısından özel bir durumu ifade etmekle birlikte, iflas hali şüpheli alacak ayrılması için yeterli sayılmaktadır.
Buna karşın, karşılık alacağın iflas masasına kaydının yapıldığı, diğer bir deyişle icra safhasına intikal ettiği hesap döneminde ayrılmalıdır. Çek ileri tarihli keşide edilmiş olsa bile iflas masasına kaydının yapıldığı tarih kazancın tespitinde dikkate alınabilecek tarih olup, aksi uygulamalar vergi planlaması olarak değerlendirilebilecektir. İflas halinde de ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir. Bu alacağa konu çek bedeli dövizli ise karşılık ayrılmadığı sürece envanterde olan bir borcu temsil ettiğinden kur değerlemesine tabi olacağı açıktır.
İ-Tam Ciroda KDV Sorumluluğu:
Sattıkları mal veya hizmet bedellerini müşterilerinden aldıkları çeklerle tahsil eden ve ödemelerini de yine bu çeklerle yapan mükelleflerin çeklerini ciro etmelerinde uymaları gereken hususlar 1 Seri No’lu VUK Sirkülerlerinde açıklanmıştır.
Buna göre; mal veya hizmet karşılığı alınan çekin tam ciro yapılması halinde çekin arkasında isim, unvan, vergi kimlik numarası ve adresinin yazılması yeterli olacaktır. Hamiline düzenlenen çekde aynı şekilde ciro edilebilecektir.
Mal veya hizmet bedellerini beyaz ciro ile tahsil edenler, bu çekleri için “çek alım bordrosu” düzenlemelidirler. Bu bordroda çeki düzenleyen ya da çeki devredenin adı, soyadı, vergi kimlik numarası ile imza ve kaşesinin bulunması gerekmektedir.
Öte yandan, 82 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği‘nde de açıklandığı üzere çekle yapılan ödemelerde müteselsil sorumluluk uygulamasına muhatap tutulmamak bakımından çekin tam ciro ile devri gerektiği tabiidir.
Çek alım bordrosu düzenledikten sonra bu çekler, satın alınan mal ve hizmet bedelleri karşılığı beyaz ciro ile verildiğinde ” çek teslim bordrosu” düzenlenecektir. Bu bordrolarda da kendisine ciro yapılan satıcının veya yetkilisinin adı, soyadı vergi kimlik numarası ile imza ve kaşesinin bulunmasına zorunludur.
Çek alım veya teslim bordrosunda birden fazla çekin bulunması halinde çeki keşide veya son ciro edenlerin isim ve unvanları ile çek tutarları bordroya ayrı ayrı yazılmalıdır.
J-Çekle Yapılan Tahsilatların GMSİ Ve SMK Açısından Değerlendirilmesi:
Yukarıda yer verdiğimiz düzenlemeyle, 31/12/2017 tarihine kadar keşide tarihi düzenlenme tarihinden sonra olan çeklerde, düzenlenme tarihi ile keşide tarihi arasındaki süre yasal bir vade hükmü kazanmaktadır.
Ancak, gerek çek hakkında yapılan bu geçici düzenleme, gerekse uygulamada çekin vadeli olarak kullanılması, çekin bankadan tahsili açısından geçerli olup, ticari açıdan çekin istenildiği zaman başkalarına ciro edilmesi, takas edilmesi ve mal ve emtia alımında kullanılmasına engel teşkil etmeyecektir. Bu çerçevede, kira karşılığı çek alındığı andan itibaren, mükellefin söz konusu çeki herhangi bir şekilde (ciro gibi) kullanması veya üzerinde tasarrufta bulunması mümkün olup, gayrimenkul sermaye iradının tahsilini, çekin bankadan tahsil zamanına bağlamak hem hukuki hem de ekonomik gerçekliğe uygun düşmemektedir[9]. Aynı hususları tahsil esasında vergilendirilen serbest meslek kazancı için de ifade etmekle birlikte; olayın gerçek mahiyetinin bu olduğu hususunu da paylaşmak gerekmektedir.
Buna göre, GMSİ açısından mal ve hakların kiraya verilmesinde ilgili yıla veya geçmiş yıllara ilişkin olarak çekle yapılan kira tahsilatları çekin alındığı dönemin geliri, gelecek yıllara ait olup çekle peşin tahsil olunan kiraların ise ilgili bulundukları yılların gelirleri olarak dikkate alınması gerekmektedir.
[1] 5941 sayılı Kanunun ilgili maddesine göre bankalar, çek hesabı açtırmak isteyenlerin yasaklılık durumuna ilişkin adlî sicil kayıtlarını, açık kimliklerini saptamak için fotoğraflı nüfus cüzdanı, pasaport veya sürücü belgesi örneklerini, yerleşim yeri belgelerini, vergi kimlik numaralarını, tacir olanların ayrıca ticaret sicili kayıtlarını, esnaf ve sanatkâr olanların ise esnaf ve sanatkâr sicili kayıtlarını almak ve çek hesabının kapatılması hâlinde bunları, hesabın kapatıldığı tarihten itibaren on yıl süreyle saklamakla yükümlüdür. Yerleşim yeri yurt dışında bulunan kişiler, bankaya kendileri ile ilgili olarak Türkiye’de bir adres bildirmek zorundadır. Çekin karşılığının tamamen veya kısmen bulunmaması hâlinde, çek düzenleyenin bankaca bilinen adresleri, talebi hâlinde hamile verilir.
[2] 5941 sayılı Kanunun ilgili maddesine göre muhatap banka, ibraz eden düzenleyici dışındaki hamile, süresinde ibraz edilen her çek yaprağı için;
a) Karşılığının hiç bulunmaması hâlinde,
1) Çek bedeli altıyüz Türk Lirası veya üzerinde ise altıyüz Türk Lirası,
2) Çek bedeli altıyüz Türk Lirasının altında ise çek bedelini,
b) Karşılığının kısmen bulunması hâlinde,
1) Çek bedeli altıyüz Türk Lirası veya altında ise, çek bedelini aşmamak koşuluyla, kısmî karşılığı altıyüz Türk Lirasına tamamlayacak bir miktarı,
2) Çek bedeli altıyüz Türk Lirasının üzerinde ise, çek bedelini aşmamak koşuluyla, kısmî karşılığa ilave olarak altıyüz Türk Lirasını,
ödemekle yükümlüdür. Bu husus, hesap sahibi ile muhatap banka arasında çek defterinin teslimi sırasında yapılmış olan dönülemeyecek bir gayri nakdî kredi sözleşmesi hükmündedir.
Bu fıkradaki miktar, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından yayımlanan fiyat endekslerindeki yıllık değişmeler göz önünde tutularak Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından her yıl Ocak ayında belirlenir ve Resmî Gazete’de yayımlanır.
[3] 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 780 inci maddesinde; “(1) Çek;
a) Senet metninde “çek” kelimesini ve eğer senet Türkçe’den başka bir dille yazılmış ise o dilde “çek” karşılığı olarak kullanılan kelimeyi,
b) Kayıtsız ve şartsız belirli bir bedelin ödenmesi için havaleyi,
c) Ödeyecek kişinin, “muhatabın” ticaret unvanını,
d) Ödeme yerini,
e) Düzenlenme tarihini ve yerini,
f) Düzenleyenin imzasını,
içerir.” hükmü ile çekin zorunlu unsurları belirlenmiştir.
[4] 5941 sayılı Kanunun ilgili maddesi şu şekildedir:
Ceza sorumluluğu, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı
MADDE 5- (1) Üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde ibrazında, çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılmasına sebebiyet veren kişi hakkında, hamilin şikâyeti üzerine, her bir çekle ilgili olarak, binbeşyüz güne kadar adlî para cezasına hükmolunur. Ancak, hükmedilecek adlî para cezası, çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından az olamaz. Mahkeme ayrıca, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağına; bu yasağın bulunması hâlinde, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının devamına hükmeder. Bu davalar, çekin tahsil için bankaya ibraz edildiği veya çek hesabının açıldığı banka şubesinin bulunduğu yer ya da hesap sahibinin yahut şikâyetçinin yerleşim yeri mahkemesinde görülür.
(10) Koruma tedbiri olarak verilen çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına yapılan itirazın kabulü hâlinde, bu kararla ilgili olarak da sekizinci fıkradaki bildirim ve yayımlanma usulü izlenir.
[5] Dikkat edilirse çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı hamilin talebine bağlıdır. Ve bu talep 6 ay içinde gerçekleştirilmelidir.
[6] Çakmakcı, Ali; E. Hesap Uzmanı; Lebip Yalkım Dergisi Nisan/2012 Sayısı;
[7] 25/12/2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.20.36-010.07-323 sayılı Tahsilat İç Genelgesi Seri No: 2012/2
[8] 1 Kasım 2006 tarih ve 26333 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[9] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 70-43 Sayılı Özelge.