Yabancı Para Cinsinden Olan Alacakların Şüpheli Hale Gelmesi
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
b.yildirim@vdd.com.tr
Özellikle ekonomik krizlerin ve durgunluğun olduğu dönemlerde işletmelerin alacaklarını tahsil etme güçlükleriyle karşı karşıya oldukları bilinen bir gerçektir. Ekonomik açıdan sıkıntılı dönemlerde işletmelerin likidite yapılarında bozulmalar meydana gelir, alacakların vadesinde tahsili ortadan kalkar, alacakların bir kısmı şüpheli alacak veya tamamen değersiz alacak haline gelebilir. Bu tür durumlarda kanun koyucu işletmelerin bu tür alacakları için karşılık ayırmak suretiyle giderleştirilmesine olanak veren düzenlemeler yapmıştır. Bu çalışmada ihracattan kaynaklı alacakların şüpheli hale gelmesinin vergisel boyutta yansımaları ele alınacaktır.
II- VERGİ USUL KANUNUNDA ŞÜPHELİ ALACAKLAR
Şüpheli Alacaklarla ilgili düzenleme, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 323. Maddesinde düzenlenmiş olup madde hükmü;
Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.
Şeklinde düzenlenmiştir.
Yasal düzenleme çerçevesinde bir alacakla ilgili olarak şüpheli hale geldiğinden bahisle karşılık ayırabilmek için;
— Söz konusu alacağın ticari veya zirai kazanç oluşumunu sağlayan bir alacaktan kaynaklanması gerekmektedir.
— Alacağın vadesinde ödenmemiş olması gerekmektedir,
— Alacak, dava veya icra safhasında bulunmalı veya yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek küçük alacaklar olmalıdır:
— Alacak teminatsız olmalıdır.
Örneğin temlik edilmiş alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmamalıdır. Konuyla ilgili olarak verilmiş olan bir özelge; “Buna göre; şirketinizce, mallarınızın pazarlamasını yürüten ve aynı gruba bağlı olan şirketin bayilerine fatura karşılığında sattığınız malların bedellerinin ödenmemesi nedeniyle şirketinizin aktifinden çıkarılmak suretiyle ve özel hukuk hükümleri uyarınca yapılan sözleşmeye istinaden, malların pazarlamasını yürüten firmaya olan borcunuza mahsuben temlik edilen tutarlar için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi hükümleri uyarınca şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” Şeklindedir.[1]
III-DÖVİZ CİNSİNDEN OLAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR
İşletmeler yurt içinden olan alacaklarında olduğu gibi yurt dışından döviz cinsinden olan alacaklarında da karşılık ayırabilmektedirler. Vergi Usul Kanununda buna ilişkin herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır.
Döviz cinsinden olan alacaklarda; alacak şüpheli hale geldiğinde, dönem sonlarında ve tahsili aşamalarında kur farkları ortaya çıkar.
Yurt dışından olan alacaklar için de ilgili ülke mevzuatınca dava veya icra takibine başlanılmadan şüpheli ticari alacak için karşılık ayrılamaz. Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışı alacağın dava yoluyla takibinde yurt dışında bulunan borçlu ile alacaklı arasında yapılan iş gereği bir sözleşme yapılmış ve ihtilaf halinde bir hukuk seçimi yapılmışsa davanın seçilmiş olan hukuk sistemi içerisinde takip edilmesi gerekmektedir.
Yurt dışından olan alacakların dönem sonunda değerlemesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
İhracattan kaynaklı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde verilmiş olan bir özelge; “Bu hükme göre, ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olarak dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecedeki küçük alacaklar şüpheli alacak sayıldığından yukarıda belirtilen şartları taşıyan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün bulunmakta olup, bu şartlardan herhangi birisinin mevcut olmaması halinde ise şüpheli alacak kaydına imkan bulunmamaktadır. Alacağın yurt içinden veya yurt dışından olması bir önem taşımadığından yurt dışından olan alacaklar için de bu madde hükümleri geçerlidir.
Dolayısıyla, mahkemeye dava veya icra merciine takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak şekli bir başvuru alacağın şüpheli sayılması için yeterli değildir. Bir alacağın dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için mahkemeye dava veya icra merciine takip için dilekçe verilmiş olması, ancak gerek mahkemeye gerek icra merciine yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerekmektedir.
Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir. Yurt dışından olan alacakların dönem sonunda değerlemesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, yurt dışından olan alacaklarınız için iş yaptığınız firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecek olup söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.” şeklindedir.[2]
Basit bir örnek üzerinden gidecek olursak; X A.Ş. nin 2014 yılında yurt dışına satmış olduğu makine dolayısıyla 100.000 Euro alacağının 2015 tarihinde şüpheli hale geldiği varsayımından hareketle; (İhracat tarihinde döviz kuru 2,80-TL, 31.12.2014 tarihinde 2.83-TL, 31.12.2015 tarihinde 3,001-TL )
— Kur Farkı Geliri: İhracat tarihi ile, dönem sonunda oluşan kur farkından kaynaklı (100.000 X (2,83-2,80:0,003)=3.000-TL
———————————— Satış Kaydı —————————————
120 ALICILAR 280.000
610 YURT DIŞI SATIŞLAR 280.000
———————————- 31.12.2014 ——————————————–
120 ALICILAR 3.000
610 YURT DIŞI SATIŞLAR 3.000
——————————————- / ———————————————–
2014 Kur Farkı Geliri
(100.000 X (3,001-2,80)=21.000-TL 2015 Kur Farkı
———————————- 31.12.2015 ———————————————
120 ALICILAR 21.000
610 YURT DIŞI SATIŞLAR 21.000
——————————————- / ———————————————–
2015 Kur Farkı Geliri
— Alacağa karşılık ayrılması
(100.000 X 2,80=280.000 İhracat Bedeli + Kur Farkları Toplamı
——————————– 31.12.2015 ———————————————-
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 304.000
120 ALICILAR 304.000
——————————– 31.12.2015 ———————————————-
654 KARŞILIK GİDERLERİ 304.000
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIĞI 304.000
——————————————- / ———————————————-
Yurt dışı alacağın kurumlar vergisinden istisna edilmiş bir alacak olması durumunda ise karşılık ayrılacak tutarın istisna olmayan kurum kazançlarından indirimi mümkün değildir. Konu ile ilgili olarak verilmiş olan bir özelge şu şekildedir; “ Şirketinizin yurt dışında yaptığı inşaat işi dolayısıyla elde ettiği kazanç Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edildiğinden; söz konusu işe ilişkin alacakların tahsil edilemeyen kısmına ilişkin ayrılabilecek şüpheli alacak karşılığının istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.” [3]
Başka bir özelge ise ; “ Buna göre, dava açma hakkınız bulunmadığından dolayı şüpheli alacak karşılığı ayıramadığınız …’da mukim … şirketinden olan alacaklarınız için avukatlar aracılığıyla yapmış olduğunuz müracaatlara ilişkin belgelerin kanaat verici vesika olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak, söz konusu belgelerde iflas ettiği belirtilen müşterinizin iflas ettiğinin ve bu müşteriden alacaklı olduğunuzun o ülkede geçerli bir belgeyle ispat edilmesi halinde bahsi geçen alacaklarınızın Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi kapsamında şüpheli alacak olarak dikkate alınması mümkün olabilecektir.” şeklindedir.[4]
Mali İdare, alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamış ise daha sonraki dönemlerde ayrılamayacağı görüşündedir. Ancak Vergi Yargısı İdareden farklı düşünmekte olup şartların gerçekleşmesi durumunda da sonraki dönemlerde karşılık ayrılabileceği yönünde kararları bulunmaktadır. Kişisel görüşümüz de olayın gerçek mahiyetinin esaslığı ilkesi doğrultusunda sonraki dönemlerde de karşılık ayrılabileceği yönündedir. Ancak idarenin bu görüşte olmadığı unutulmamalıdır.
“Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir. Yurt dışından olan alacakların dönem sonunda değerlemesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, yurt dışından olan alacaklar için iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecektir. Ancak, bir alacak için alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki bir dönemde karşılık ayrılabileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, karşılık ayrılması gereken dönemde ayrılmayan karşılığın sonraki dönemlerde ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” [5]
Yargıda verilmiş olan bir karar ise “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda alacakların şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir düzenleme bulunmadığından, söz konusu alacaklar için şüphelilik halinin devam ettiği sürece karşılık ayrılabileceği hakkında.” şeklindedir.[6]
IV-SONUÇ
Bu çalışmada, işletmelerin karşı karşıya kaldıkları sorunlardan biri olan alacakların tahsil edilememesi ve şüpheli hale gelmesi ve de özellikle yurt dışı alacakların tahsil edilememesi, bu durumda yasal mevzuatın ne şekilde olduğu, şüpheli alacakların detayına fazlaca girmeden işletmelerin yurt dışından kaynaklı alacaklarının şüpheli hale gelmesi durumu Mali İdarenin görüşlerine de yer verilerek ele alınmıştır.
KAYNAKÇA
— 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
— VUK Tebliğler
— gib.gov.tr
— ivdb.gov.tr
— GİB Özelgeler
[1] Ankara VDB 15.02.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7834-78 sayılı özelgesi
[2] İstanbul VDB 04.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-230 sayılı özelgesi
[3] Ankara VDB 23.03.2015 tarih ve 27575268-105[323-2013-9481]-310 sayılı özelgesi
[4] İstanbul VDB 29.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[322-2012/VUK-1- . . .]-2702 sayılı özelgesi
[5] İstanbul VDB 21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı özelgesi
[6] Danıştay 4. Dairesinin 2014/805 Sayılı Kararı