Sahte Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımı
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
(Makalenin I. Bölümü İçin Tıklayınız)
A-İNCELEME ve TESPİT SAFHASINDA:
213 sayılı Kanunun 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.
Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir.
Aynı şekilde kendileri hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere de bu imkân sağlanır.
Söz konusu karşı deliller inceleme veya araştırmaya konu iş, işlem ve belgelerle ilgili olmalı ve bir yazı ile idari makama ibraz edilmelidir. Karşı deliller incelemeye başlanmış olması halinde inceleme elemanına, incelemeye başlanmamışsa ilgili vergi dairesine sunulur.
Dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.
İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmaz. İşlemin tarafları, ilgililer ve mükellefler delillerini işlem ve belge ile ilgili olmak kaydıyla yazı ile ileri sürebilir.
Bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare tarafından karşı delillerle çürütülmek suretiyle belgenin sahte veya yanıltıcı olduğu ispatlanabilir. Bu durumda ileri sürülen delillerin ele alınıp raporda veya dayanak bir yazı ile çürütüldüğü karşı delillerle açıklanarak mükellef veya ilgili özel esaslara alınır.
Sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:
a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.
Ödeme, mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.
Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.
Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.
Ödeme, kredi kartı, tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.
Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.
Yalnız, mükelleflere burada şunu ifade etmekte yarar bulunmaktadır; ödeme yukarıda bahsi geçen belgelerle teyid edilse bile; inceleme elemanının bu belgeye riayet etmeyeceği bazı durumlar ortaya çıkabilir.
Bu tür belgeleri kullanan mükellefler, yaptıkları ödemeleri cari hesap kanalıyla geri işletmeye sokmaktadırlar. Zira, bahsi geçen belge hacmi kadar işletme sermayesi erimiş olacaktır. Bu nedenle, işletme sahipleri veya ortakları adına tekrar banka veya finans kanalıyla girişler gözlemlenmektedir. Bu durum, mükellefin incelemeye alınma sebeplerinden biri olabileceği gibi, salt banka veya finans kanalıyla ödemenin yeterli ve sağlıklı bir çözüm olduğunu söylemek güçtür.
Dolayısıyla, inceleme elemanı tarafından aksi iddialar her zaman gündeme gelebilecektir (belgeye ilişkin ödemenin yapıldığı tarihlerde aynı veya benzer tutarlarda tekrar geri sisteme girişlerin yapılması, bahsi geçen tutarların parçalara bölünerek değişik tarihlerde sisteme sokulması, farklı farklı şirketlerden alımlar yapılması, yakın tarihli alımlar ve alımların işletme faaliyetine göre mantıklı ve tutarlı olup olmadığı, alım yapılan işletmenin satışlarının kapsamı vb hususlar değerlendirilmesi gereken bazı durumlardır) .
b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.
Belki de savunma metodlarının en özel durumlarından bir tanesi, gerçekçiliğine dair şüphe uyandırmayan, bu tür belgelerdir. Bu tür belgeler, gerçek bir mal veya hizmet hareketinin varlığına karine oluşturmaktadır. Burada hizmet alımları için ispatlama imkanının bazen mal alımlarına yönelik ispatlama imkanlarından daha sınırlı olduğunu söylemek mümkündür.
Sözleşmeler de özellikle hizmet tipi ifalarda önemli bir delillendirme aracı olabilir, yalnız damga vergisi ödenmemiş sözleşmelere sonradan düzenlenebileceği gerekçeleriyle şüpheyle bakılabilir. Zamanında damga vergisi ödenmiş sözleşmelerin ispat gücünün daha fazla olduğu söylemek mümkündür.
B-YARGI (İDARİ YARGI) SAFHASINDA:
Son yıllarda konuyla ilgili Danıştay kararları irdelendiği zaman sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı iddia edilen tarafa yönelik eleştirilerde yapılan incelemelerin yeterli olmadığı, vergi incelemesinden beklenen amacın gerçekleşmediği gerekçeleriyle birçok idari işlemin iptal olduğuna tanık olmaktayız.
Sahte veya yanıltıcı belge konusunda salt mevzuat düzenlemesinden yola çıkarak kesin kararlar vermek mümkün değildir. Zira, bu olgu;
1- Olayın tarafları,
2- İşlemin özellikleri ve altyapısı,
3- İşlemin mahiyet ve miktar niteliği,
Gibi alt subjelere bağlıdır.
Bu tür eleştirilerde inceleme mükellefin;
— İnceleme döneminde alım yaptığı mükellefin kodda olmadığı,
— Bahsi geçen işlemlere konu belgeleri düzenleyici şirketlerle sürekli çalışılmadığı,
— Bahsi geçen şirkete yazılan vergi tekniği inceleme raporunda mükellefin yaptığı alımların sahteliği konusunda “somut bir delil” olmadığı,
— Yukarıda da belirttiğimiz üzere idari safhada sunulan/sunulması beklenen belgelerin sahte belgeye konu işlem olmadığına dair bir karine oluşturduğu,
— Alımların satılan mal veya yapılan iş kapsamında gerçekten kullanıldığı, o dönem yapılan işlerde bu alımların dikkate alındığı, işe harcanın miktarların mahiyet veya miktar itibariyle iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olduğu,
Gibi duruma bağlı özel iddia ve savunmalar geliştirilebilir.
Bu arada, Danıştay’ın kararlarında mükelleflerin kendi çekleri yerine, müşteri çeklerinin satıcılara ciro edilmesinde daha olumlu bir tavır aldığı gözlemlenmektedir.
Düzenlenen vergi tekniği raporlarında bahsi geçen alımın sahteliğine ilişkin somut deliller bulundurulması davanın kabulü yönündeki kararları ortaya çıkarmıştır.
Vergi Mahkemesi’nce, vergi incelemesinin amacına da uygun olarak öncelikle, içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları veren şirket hakkında düzenlenen raporlar üzerine bazı sorgulamaların yapılıp yapılmadığına göre karar verilmesi gerektiği bazı Danıştay kararlarında belirtilmektedir.
Geneli itibariyle aşağıda belirtilen hususların sorgulanmadığı durumlarda Vergi Mahkemesi aleyhine bozma yönünde kararlar çıktığı gözlemlenmektedir.
1- Bu raporlar neticesinde idarece ne gibi işlemler yapıldığı,
2- Bu raporlara dayalı olarak komisyon geliri elde etmekten dolayı satıcıya tarhiyat yapılıp yapılmadığı,
3– Yapılmış ise bunun sonucunun ne olduğu,
4- Bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı,
5- Söz konusu şirketin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği,
6– Edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı,
7- Davacıya fatura düzenlediği dönemlerde, katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği,
8- Adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı hususları,
9- Faturalarının anlaşmalı matbaaya bastırılıp bastırılmadığı,
10- Satıcının aktif ve fiili bir faaliyetinin olup olmadığı,
11- İşyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı, bu emtiaların faaliyet hacmi ile orantılı olup olmadığı,
12- İhtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunup bulunmadığı.
Maliye Bakanlığı, yargı tarafından sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı iddia edilen vergi inceleme raporlarının düşürülmesi üzerine bir Yönerge hazırlamış, ve incelemeler ile raporların asgari standartlarını ve kapsamını belirlemiştir.
Mükelleflerin bu tür eleştiriler karşısında tutanak safhasından yargı süreci dahil olmak üzere süreçlerde;
1- Tüm iddia ve ifadelerinde tutarlı olması gerektiği,
2- Yargının bu tür incelemelerde aradığı hususların varlığını iyi analiz etmeleri gerektiği,
3– İlerdeki hukuki bir sıkıntı yaşamamak adına tüm mukni ve muteber delilleri muhafaza etmeleri gerektiği ve,
4- Yargı safhasında geçmiş içtihadları her olayı kendi koşullarıyla değerlendirerek yorumları gerektiği,
hususlarını hatırlatmak isteriz.
(Makalenin I. Bölümü İçin Tıklayınız)