Vergi İncelemesinde 1926 Modeli
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
Türkiye Cumhuriyetinin kurulması ile birlikte kamu harcamalarının karşılanabilmesi için 23 Nisan 1920 tarihinde açılan Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul edilen ilk kanun Ağnam vergisi kanunu olmuştur.
1920 yılından Cumhuriyet’in ilan edildiği 1923 yılı sonuna kadar bütçeler zamanında hazırlanıp uygulanamadı. Geçici Bütçe ve avans kanunlarının verdiği yetkiler ile harcamalar yapıldı. Sadece bütçeyle ilgili hususları içeren ilk bütçe 1 Haziran 1926’dan itibaren yürürlüğe girmek üzere, 1926 yılında kanunlaştı. Bu kanunla, herhangi bir kadroya dayanmadıkça veya herhangi bir kanun veya bütçe ile belirtilmedikçe, hiç kimseye maaş veya ücret ödenemeyeceği ifade edildi. Böylece, hangi teşkilat veya bakanlıkta hangi kadroların kaç adet bulunduğu ve bu yılki maaşları bütçe kanunlarıyla belirlenmeye başlandı.[1]
Cumhuriyetin ilk yıllarında, esnaf ve sanatkârlar, Osmanlı’dan beri devam eden ‘’Patent Vergisi’’ adı altında ücret vergisi, temettü vergisi ve taahhüt vergisi gibi birçok vergi ödemekteydi[2]. Karmaşık ve bir o kadar çok yapılı vergi türlerinin bir araya getirilmesi amacıyla ve daha da önemlisi Cumhuriyetin kabulü ile birlikte gelire ihtiyaç duyulduğundan TBMM çalışmalarında vergisel düzenlemelere öncelik verilmiştir.
Bu kapsamda, Osmanlı Devletinde 1914 yılından beri uygulanmakta olan Temettü Vergisi[3] ile birbiri ile iç içe girmiş bu dört ana vergi türü yürürlükten kaldırılmış ve vergilendirmede beyan esasını kabul eden 1926 tarihli Kazanç Vergisi Kanunu[4] çıkartılarak tek elde birleştirilmiştir.
Bu sebepledir ki Cumhuriyet döneminin kendine özgü, beyan üzerinden alınan gelirlerin vergilendirilmesini amaçlayan ilk vergi türü Kazanç Vergisidir. Kazanç Vergisi Kanunu ile ilk defa gerçek ve tüzel kişilerin defter tutma ve beyanname verme zorunluluğu getirilmiş ve bu şekilde gelir üzerinden alınan kazanç kavranmaya çalışılmıştır.
Kazanç Vergisi Kanunu’nun birinci maddesi ile, Türkiye Cumhuriyeti hududu dahilinde icrayi ticaret, sanat ve hirfet eden veya bu kanunda muharrer umur ve teşebbüsat ile iştigal eyleyen hakikî ve hükmî her şahıs işbu kanunda münderiç şerait dahilinde kazanç vergisine tâbi tutulmuştur.
Temettü Vergisinin uygulandığı daha önceki yıllarda, vergilendirme, tahrir ve karineye dayandığından, vergi incelemesine de gereksinme duyulmamıştır. Ancak bu kanun ile birlikte vergilendirmede beyan esası kabul edildiğinden aynı zamanda Cumhuriyet dönemimin kendine özgü ilk vergi incelemesi uygulaması da 1926 tarih ve 755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu ile başlamıştır.
1925 yılında yürürlükte olan temettü vergisinin kaldırılması ile birlikte bütçe gelirleri toplamı 153.046.854 lira iken kazanç vergisi kanununun yürürlüğe girmesi ile birlikte bir yıl içerisinde gelirlerde gözle görülür artış sağlanarak 190.158.000 liraya kadar ulaşmıştır.[5] Bu yönüyle Kazanç Vergisi Kanunu başarılı bir çalışmadır.
II- VERGİ İNCELEME SÜRESİ DARALIYOR!
1926 tarihli Kazanç Vergisi Kanunu (77) maddeden teşekkül olup Kazanç Vergisi Kanunu’nun 63’üncü maddesinde vergi denetimine ilişkin düzenlemeye yer verilmiştir. Bu nedenle Cumhuriyet tarihinde ilk defa vergi incelemesinin tanımı Kazanç Vergisi Kanununda yapılmıştır.
Buna göre, “Tahakkuk idareleri, Tahakkuk teftiş memuru[6] ve Maliye müfettişleri bir sene-i maliyeye ait kazanç vergisine müteferri muamelât ifa ve vergisi tahsil olunduktan sonra gerek senesi zarfında gerek sene-i müteakibede vukubulacak her hangi bir ihbar üzerine veya su veri saire ile mükellefin kazancı noksan tebeyyün ve vergisi noksan tahakkuk ettirildiği hakkında malûmat ve delâili cedideye desteres olunca yeniden tahkikata şüru ederek iş bu noksanı ikmale ve bunu teminen mükelleften her türlü kuyut ve vesaik ve malûmatı talebe salâhiyettardır. Ancak bir sene-i maliyenin inkızasından itibaren üç sene mürurundan sonra hiç bir mükellef mezkûr seneye ait kazanç vergisinin noksanı bahanesiyle muahaze ve takip edilemez. Bu suretle meydana çıkarılan fazla kazançlar hakkında bidayeten kazançların tebeyyün ve verginin tahakkuk ve tahsilinde cari usul ve merasim aynen meri olur. İkmali noksan için matrah vergiler dahi yüzde yirmi fazlası ile tahsil olunur. Ancak mükellef noksanı ile tahakkukun bir sehivden mümbais olduğunu görüp memurini müteallikasınca teşebbüs vukuundan evvel bizzat ihbarı keyfiyet eylediği halde yüzde yirmi zam tatbik edilmez.”
Eski Türkçe ile kaleme alınan ve Resmi Gazete’de Osmanlıca yayımlanan Kazanç Vergisi Kanunu’nun meali ise şu şekildedir:
Tahakkuk Müfettişleri[7] ile Maliye Müfettişleri, kazanç vergisi beyan ve tahsil edildikten sonra gerek yıl içinde ve gerekse diğer yıllarda ihbar veya sair sebeplerle kazancın noksan beyan edildiğini tespit ederlerse, mükelleflerden her türlü belge ve defteri isteyebilirler. Ancak bu ibraz yükümlülüğü, 3 sene ile sınırlı olup kazanç vergisinin eksik beyan edildiğinden bahisle vergi incelemesi yapılamayacak zamanaşımına uğrayacaktır. Yapılan vergi incelemesinde kazanç vergisinin eksik beyan edildiği tespit olunursa, eksik beyan edilen vergiler tamamlanarak % 20 fazlası ile geri alınır. Ancak, mükellef bu eksikliği kendiliğinden mali idareye bildirirse bu zam talep edilmez.
— Vergi incelemesi Maliye müfettişleri ile Tahakkuk müfettişleri tarafından yapılacaktır,
— Vergi incelemesi ihbar ve sair sebeplerle yapılabilir,
— Kazancın eksik beyan edildiği tespit edilirse mükelleften her türlü defter ve belge istenebilecektir,
— Mükellefin ibraz yükümlülüğü ise 3 yıl ile sınırlıdır. Bu süre geçtikten sonra vergi incelemesi yapılamayacaktır,
— Yapılan vergi incelemesinde kazanç vergisinin eksik beyan edildiği tespit edilirse vergiler % 20 fazlası ile geri alınacaktır,
— Mükellef bu eksikliği kendiliğinden ihbar ederse bu zam talep edilmeyecektir.
Kazanç Vergisi Kanunu 1934 tarihinde yeniden revize edilmiştir[8]. Kanunun 41 inci maddesi hesapların tetkiki, 42 inci maddesi doğru çıkmayan beyannameler, 43 üncü maddesi de Resen tarhiyat başlığı altında gerekli yasal düzenlemeleri içermektedir.
‘Ketim’ başlıklı 76 ncı maddesine göre ise, Kazanç vergisinin tarh ve tahakkuk muameleleri ikmal ve vergi de tahsil olunduktan sonra gerek senesi içinde ve gerek tahakkuk müruru zamanları olmadan her hangi bir ihbar olur veya yeni deliller çıkarsa bu suretle bulunan noksanın tamamlanması için gerekli tetkikat yapılır. Tetkikat neticesinde, ticarî defterlerde hesap hileleri veya muntazam vesikalar bulundurulmaması veya çift defter tutulması gibi vasıtalara müracaatla verginin ketmedildiği meydana çıkarsa bu kısma ait vergi, dört kat olarak tahsil olunur ve bu gibi hallere cüret edenler ayrıca üç aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar.
Bu kanuna göre vergiye tâbi bir iş ve teşebbüs tamamen mektum kalırsa bu iş ve teşebbüs beyannameye tâbi olduğuna göre ketim müddetine ait vergileri resen ve üç kat olarak tarh edilip yarısı derhal ve diğer yarısı da tarhiyatın katiyet kesbettiği tarihten itibaren dördüncü ay içinde tahsil olunur. Mektum kalan teşebbüs, beyannameye tâbi olmayan işlerden ise işin mahiyetine göre tarh olunacak vergiler iki kat olarak aynı suretle tahsil edilir.
Tahakkuk ve tahsil müruru zamanları başlıklı 78 inci maddesinde ise, Verginin tahakkuk ettirildiği malî yılın sonundan itibaren her hangi sebeple olursa olsun,
— Hakikî şahıslarda üç yıl,
— Hükmî şahıslarda dört yıl içinde tarh edilmeyen alacaklar zamanaşımına uğrar.
— Tarh edilip de kesbi katiyet ettiği malî yılı takip eden malî yıldan itibaren beş yıl içinde tahsil olunmayan vergiler müruru zamana uğrar.
— Ecnebi memleketlerde bulunanlar için tahsil müruru zamanı 10 senedir.
Vergi Usul Kanunu tasarısı ve Geçici Komisyon raporu (1/174) Başbakan R. PEKER tarafından Büyük Millet Meclisi Başkanlığına 25.04.1947 tarihinde takdim edilmiştir[9]. Söz konusu Vergi Usul Kanunu Gerekçesinin 124 üncü maddesinde “Tetkika Yetkililer” başlığı altında düzenleme öngörülmüştür. Buna göre, vergi tetkiki hesap uzmanları, mahallin en büyük mal memuru, varidat kontrol memurları veya vergi dairelerinin amirleri tarafından yerine getirilir. Maliye Bakanı, lüzum gördüğü yerlerde vergi tetkiklerini hesap uzmanlarına yaptırabilir. Maliye müfettişleri, Maliye müfettiş muavinleri ve gelirler kontrolörleri her hal ve takdirde vergi tetkiki yetkisine haizdirler.
5432 Sayılı (İLK) Vergi Usul Kanunu ile[10] birlikte bahsi geçen kanun tasarısı revize edilmiş ve denetim ve vergi uygulamalarının temel taşları oluşturulmuştur. Vergi tetkiki başlıklı düzenlemeden geri adım atılmış ve vergi incelemesi ifadesi kullanılması tercih edilmiştir.
Bunun yanında Vergi Usul Kanunu’nun ‘İkinci Bölümü’ Zamanaşımı ve Terkin başlığını taşımakta olup zamanaşımı başlıklı 104 üncü maddesine göre, Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak üç yıl ve kaçakçılık halinde beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun[11] 114 üncü maddesine göre ise, Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Bu meyanda 1926 Kazanç vergisi kanunu ile 1949 tarihli Vergi Usul Kanunu’nun zamanaşımı ve vergi incelemesi ile ilgili hükümleri tetkik edildiğinde, vergi incelemesinde zamanaşımı süresinin 3 yıl ile sınırlı olduğu, 1961 tarihinde yapılan düzenleme ile bu sürenin 5 yıl olarak değiştirildiğini görmekteyiz.
Maliye Bakanı Naci AĞBAL, yazılı ve görsel basına vergi denetimi ile ilgili olarak bilgiler vermiş, vergide 3 yıl kritik olacak ifadesini kullanarak ‘Vergi kanunlarımıza göre, mükellefin geçmiş 5 yıla ilişkin hesapları incelenebiliyor. 2016 yılındayız ve Maliye Bakanlığı olarak 2011’e kadar geriye dönük inceleme yapabiliyoruz. 2011 yılında ne yaptığımızı hangimiz hatırlarız? Hatırlayamayız. Bu gerçekten mükelleflerin üzerinde büyük bir tedirginlik meydana getiriyor. Diğer taraftan 5 yıllık inceleme süresi, açıkça Maliye Bakanlığını da atalete itiyor’ demek suretiyle yapılacak yeni düzenlemenin ipuçlarını vermiştir.
Maliye Bakanının bu beyanından önümüzdeki günlerde Vergi Usul Kanunu’nun 114 üncü maddesinin değişikliğe uğrayacağı ve zamanaşımı süresinin de 1926 tarihli Kazanç Vergisi Kanununda yer alan şekli ile 5 yıldan 3 yıla indirileceği anlaşılmaktadır.
Zamanaşımı süresinin ve dolayısıyla vergi denetiminde sürenin 5 yıldan 3 yıla indirilmesi düşüncesi 1926 yılına dönüş olarak değerlendirilmek gerekir. Bu uygulamanın olumlu ve olumsuz yönleri iyi irdelendikten sonra yasal değişikliğe gidilmesinin daha doğru olacağı kanaatimdeyim.
Olumlu Yönleri
- Vergi incelemesinin 5 yıl (takdire sevk nedeniyle ilave 1 yıl) gibi uzun bir süre içerisinde yapılması mükellef haklarını ihlal etmektedir. Muhafaza ve ibraz sorumluluğunun da 5 yıl olduğu düşünüldüğünde bu tezi doğrulamaktadır.
- Zamanaşımı süresinin 5 yıl olarak kalması mali idarede ve vergi inceleme elemanında rehavete sebebiyet vermektedir.
- Vergi incelemesinin geçmişe dönük 5 yıl içerisinde yapılması halinde geriye doğru % 84 oranında gecikme faizi külfeti oluşturmaktadır.
- Arşivleme maliyeti düşecektir.
- Mükellefin geriye dönük 5 yıl önce yapmış olduğu işlemi hatırlama olasılığı düşüktür. İncelemede cari yılın yakalanması bu yönüyle ehvendir.
- Vergi incelemesinde cari yıllara ağırlık verilmesi mükellef üzerinde denetim baskısı hissettirecek ve vergi denetiminde etkinlik artacaktır.
- Müfettişin vergi denetiminde dosyalara ve mükellef bilgilerine daha çok hâkim olmasını sağlayacaktır.
Olumsuz Yönleri
- Vergi incelemesinde sürenin 3 yıla indirilmesi kayıt dışılığa zemin hazırlar. Vergi inceleme oranının da düşük olduğu hesaba da katıldığında bu yöne doğru eğilim artar.
- Müfettiş üzerinde süre baskısı hissedilir. Sınırlı incelemeler 6 ay, tam incelemelerde 12 ay ve toplamda 3 yıllık süre baskı unsuru olarak görülmektedir. Süreleri kaçırmak istemeyen Müfettiş alelade, hiçbir özelliği olmayan ve sıradan vergi incelemesi yapacaktır. Oysa Müfettişin bağımsızlığı ve verimliliği esastır. Süre ile Müfettişi boğmak fayda yerine zarar doğurur. Müfettişlik ve dolayısıyla vergi denetimi dosya memurluğuna döner ki bunu kabul etmek mümkün değildir. Vergi Müfettişi sıradan tetkik memuru değildir. Bakana bağlı ve yüksek meziyetli Vergi Müfettişini sürelerle meşgul etmek doğru bir yöntem değildir. Binaenaleyh icra kılınan tetkikatta kemiyetten ziyade keyfiyete ehemmiyet vermek iktiza eder.
[1] Serkan AĞAR. Avukat. Geçmişten Günümüze Mali İdare. http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/m2007-73-381
[2] http://www.tesk.org.tr/tr/calisma/vergi/sirkuler/s44.html
[3] Vergilendirmede beyan esası yerine dış karineler dikkate alınarak vergi salınma usulü kabul edilirdi. Buna göre, mükellefin yaşadığı şehir nüfusu, şehirlerin konumunun sahillere ve demiryollarına yakınlığı, çalıştırılan işçi sayısı veya dükkânların kira gideri dikkate alınarak vergi miktarı belirlenirdi.
[4] 14.03.1926 tarih ve 321 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] Yrd. Doç. Dr. Hasan TÜRKAL. Türkiye’de 1923-1930 Yılları Arası Bütçe Politikası ve Uygulamasının Vergi Politikası ve Uygulaması Açısından Değerlendirilmesi
[6] Bu unvan, 1933 tarih ve 1452 numaralı kanuna merbut 2 numaralı cetvelin Maliye teşkilâtına ait kısmının tadili ve bir kısım vazifelerin sureti ifası hakkında Kanun ile Tahakkuk Müfettişi olarak değiştirilmiş ve 13.04.1933 tarih ve 2426 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[7] Tahakkuk Müfettişliği unvanı, 29.05.1936 tarih ve 2996 Sayılı Maliye Vekâleti Teşkilat ve Vazifeleri Hakkında Kanun’un 44 ünü maddesi ile Varidat Kontrol Memuru, 1950 tarih ve 5655 sayılı Kanunla Vergi Kontrol Memuru, 1994 tarih ve 543 sayılı KHK ile Vergi Denetmeni ve 2011 tarih ve 646 sayılı KHK ile de vergi Müfettişi olarak değiştirilmiştir.
[8] 25.03.1934 tarih ve 2662 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[9] T.C. Başbakanlık Muamelat Genel Müdürlüğü 71-789, 6/1185
[10] 15.06.1949 tarih ve 7233 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[11] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.