SMMM’lerin Müşterileri İle Yaptığı Sözleşmelerin Damga Vergisi
Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
cihangirozkok@hotmail.com
Kendiliğinden Uzayan Sözleşmelerde Damga Vergisi (S.M.Mali Müşavirlerin Müşterileri İle Yaptığı Sözleşmelerin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu)
Yazımızın konusu, iki taraf arasında düzenlenen sözleşmelerde yer alan, belli şartların gerçekleşmesi ile kendiliğinden uzayan sözleşmelerdeki damga vergisinin ele alınması olmakla birlikte, 09/08/2016 tarihinde 488 Sayılı Damga Vergisi Kanununda yapılan değişikliklere de kısaca değinilecektir.
Genel Değerlendirme
488 Sayılı Damga Vergisi Kanununun 1.maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, aynı kanunun 2.maddesinde ise vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda bahsedilen mevzuat hükümlerinden, damga vergisinin doğması için öncelikle kanunda belirlenmiş bir kağıt veya elektronik ortamda düzenlenmiş bir belge ya da veri olması, bu kağıt, belge ya da verinin imzalanmış olması ya da imza yerine geçen bir işaret konmuş olması gerekmekte olup, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesi durumunda ise sadece bu kağıtların yenilenmesine ilişkin mektup ve şerhlerin damga vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.
Kanunda bahsi geçen “mektup” ve “şerh” kelimelerinin ilgili mevzuatta yasal tanımı yapılmamıştır. Farklı yerlerdeki kişilerin haberleşme aracı olan mektubun sözleşmelerde çok fazla kullanım sıklığı bulunmamaktadır. Şerh ise, genel hukukta, resmi kayıtlara konulan bilgilendirici ibare olarak tanımlanabilir. Şerh koymak veya şerh düşmek de sözleşmelerde sıkça karşılaşılan bir durumdur. Şerhin kullanım şekline bakıldığında genellikle matbu sözleşmelere haricen yazılan veya konulan bir ifade, anlatım veya yorumlama olduğu görülmektedir.
Bir sözleşmede şerh bulunup bulunmadığının tespiti önemlidir. Zira, sözleşmelerin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin şerh bulunması halinde yeni duruma göre damga vergisi doğabilecektir. Ancak, şerh veya mektup bulunmaksızın sözleşmelerin kendi hükmünden kaynaklı olarak belli şartlarla yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına sebep olan durumların varlığı halinde, yeni duruma ilişkin yeni bir sözleşme düzenlenmezse damga vergisi doğmaz.
Sözleşmelerin kendi hükmünden kaynaklı olarak uzaması hallerine birçok hizmet, alım satım, kira v.b. sözleşmelerde rastlanılmaktadır. En yaygın olanlardan birisi de S.M. Mali Müşavirlerin müşterileri ile yaptıkları hizmet sözleşmeleridir. Bu sözleşmeler genellikle 1 yıl olarak yapılmakta ve sonraki yıllarda da çoğu zaman yenilenmediği görülmektedir. Sonraki yıllarda yenilenmeyen sözleşmelerde matbu olarak yer alan, sözleşmenin belli şartlarla uzayacağına dair hükümlerden dolayı, sözleşme kendiliğinden uzamaktadır. Bu durum bazen yıllarca sürebilmektedir. Uzayan sözleşmelerden tekrar Damga Vergisi alınıp alınamayacağı, sözleşmede yer alan hükümlerin “şerh” sayılıp sayılmamasına göre değişmektedir.
Örnek Yargı Kararı
Konu ile ilgili 2015/18733 K.No’lu, 28/12/2015 tarihli Danıştay 9.Dairesi Kararının ilgili bölümü aşağıdaki gibidir:
“Dosyanın incelenmesinden; davacı ile mükellefleri arasında 2004-2009 yıllarında imzalanan Serbest Muhasebecilik ve Mali Müşavirlik hizmet sözleşmesi nedeniyle 2010/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin olarak takdir komisyonu kararına dayanılarak re’sen tarh edilen damga vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 339. maddesi uyarınca tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi zıyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, Eskişehir 1. Vergi Mahkemesince, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “Konu” başlıklı 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, aynı Kanun’un “Şümul” başlıklı 2. maddesinde ise, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabii olacağı hükümlerine yer verildiği belirtilerek, davacı ile müşterileri arasında imzalanan serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmet sözleşmesinde yer alan “iş bu sözleşme 1 (bir) yıl için düzenlenmiş olup, tarafların bu süre sona ermeden 30 gün önce yazılı feshi ihbarda bulunmadıkları takdirde ve izleyen yıllarda yine aynı sürede yazılı feshi ihbarda bulunmadıkları takdirde, iş bu sözleşme 1 (bir) daha ve takip eden yıllarda da aynı süre için (ücret miktarı hariç) kendiliğinden uzar. Ücret miktarı ise her yılın başında Resmi Gazetede yayımlanan Asgari Ücret Tarifesindeki artış oranında artarak uygulanır.”
şeklindeki hükmün 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 2. maddesine uygun bir “şerh” olduğunun anlaşıldığı, ayrıca davacı tarafından da söz konusu sözleşmelerin halen yürürlükte olduğu belirtilmiş olduğundan dava konusu vergi ziyai cezalı damga vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Bu karara karşı yapılan itiraz Eskişehir Bölge idare Mahkemesinin 27.9.2011 gün ve E:2011/565; K:2011/629 sayılı kararı ile aynı gerekçe ile reddedildiği, karar düzeltme isteminin de, 03.11.2011 gün ve E:2011/761, K:2011/735 sayılı karar ile reddi ile kararın kesinleştiği görülmüştür.
Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı ile mükellefleri arasında imzalanan sözleşmede yer alan ve tarhiyata dayanak olarak alman ifadenin sözleşmenin kendi hükmü olup; şerh niteliği taşımadığı, dolayısıyla, damga vergisini doğuran hizmet sözleşmesinin kendi hükmünden hareketle 2004 yılından sonraki dönemlere ilişkin olarak damga vergisi tarh edilmesinde ve vergi zıyaı cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, bu sebeple yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilen söz konusu kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir.
Yukarıda anılan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, damga vergisinin doğması için öncelikle kanunda belirlenmiş bir kağıt veya elektronik ortamda düzenlenmiş bir belge ya da veri olması, bu kağıt, belge ya da verinin imzalanmış olması ya da imza yerine geçecek bir işaret konmuş olması gerekmekte olup, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesi durumunda ise, sadece bu kağıtların yenilenmesine ilişkin mektup ve şerhlerin damga vergisine tabi olduğu düzenlemesine yer verildiği görülmektedir.
Olayda, davacı ile mükellefleri arasında imzalanan sözleşmelerde yer alan “İş bu sözleşme 1 (bir) yıl için düzenlenmiş olup, tarafların bu süre sona ermeden 30 gün önce yazılı feshi ihbarda bulunmadıkları takdirde ve izleyen yıllarda yine aynı sürede yazılı feshi ihbarda bulunmadıkları takdirde, iş bu sözleşme 1 (bir) daha ve takip eden yıllarda da aynı süre için (ücret miktarı hariç) kendiliğinden uzar. Ücret miktarı ise her yılın başında Resmi Gazetede yayımlanan Asgari Ücret Tarifesindeki artış oranında artarak uygulanır.” şeklindeki ifade sözleşmenin kendi hükmü olup; yukarıda açıklandığı üzere şerh niteliği taşımamaktadır. Dolayısıyla, damga vergisini doğuran hizmet sözleşmesinin kendi hükmünden hareketle sözleşmenin düzenlendiği tarihten sonraki dönemlere ilişkin olarak tarh edilen damga vergisi ile kesilen vergi zıyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatında hukuka açık aykırılık bulunduğundan kanun yararına temyiz isteminin kabul edilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle Danıştay Başsavcılığı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulüne, Eskişehir 1. Vergi Mahkemesi’nce verilen 17.6.2011 gün ve E:2011/398, K:2011/772 sayılı kararı, bu karara yapılan itirazı reddeden Eskişehir Bölge idare Mahkemesi’nin 27.9.2011 gün ve E:2011/565; K:2011/629 sayılı kararı ile bu kararın düzeltilmesi isteminin reddine ilişkin 03.11.2011 gün ve E:2011/761 K:2011/735 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığına gönderilmesine ve Resmi Gazetede yayımlanmasına 28.12.2015 tarihinde oy birliği ile karar verildi.”
Sonuç
Yukarıda bahsi geçen Kanun Yararına Bozulan yargı kararında belirtildiği üzere, şerh bulunmaksızın sözleşmenin kendi hükmünden hareketle yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına yol açan durumların varlığı halinde damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmez. VUK’un 19.maddesine göre Vergiyi Doğuran Olay, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Damga Vergisi Kanununun 2.maddesinde geçen damga vergisine tabi kağıtların uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına yol açan bir durumun ortaya çıkması halinde damga vergisinin doğması, bu sebeplerin mektup veya şerh yoluyla gerçekleşmesi şartına bağlanmıştır. Dolayısıyla, mektup veya şerh bulunmaksızın sözleşmenin kendi hükmünden kaynaklı olarak uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına yol açan durumların varlığı halinde, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olay gerçekleşmediğinden, yeni durum için damga vergisi doğmaz. S.M. Mali Müşavirlerin müşterileri ile yaptıkları bu neviden sözleşmelerde de aynı durum geçerli olup, sözleşmenin kendi hükmünden kaynaklı olarak uzaması herhangi bir şerhin varlığına karine teşkil etmediğinden, ilk yıldan sonra uzayan dönemlere ilişkin bu tür sözleşmelerden de damga vergisi alınamayacaktır.
09/08/2016 Tarihinde 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda Yapılan Değişikliklerle İlgili Kısa Notlar:
1- Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtlardan, maktu ve nispi vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda damga vergisine tabi iken yapılan değişiklikle nispi vergiye tabi olanların sadece bir nüshası damga vergisine tabi olmuştur.
2- Aynı kağıtta, asıl akit ve işlem yanında birden fazla adi kefil ve garantör bulunması durumunda, asıl akit yanında yalnız bir kefalet ve bir garanti taahhüdü için damga vergisi hesaplanacaktır. Değişiklikten önce tamamı için hesaplanmaktaydı.
3- Asıl akit ve işlemle birlikte aynı kağıtta yer verilen bir sözleşmenin yaptırımı olarak belirlenen cayma tazminatı, pey akçesi, cezai şart gibi taahhütlerden damga vergisi alınmayacak, sadece asıl akit konusu işlem üzerinden alınacaktır. Ancak söz konusu taahhütler, ayrı bir kağıtta düzenlenmesi ve başka bir sözleşmeye konu olması halinde damga vergisine tabi olabilecektir.
4- Azami tutardan vergi alınan sözleşmelere ilişkin olarak, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması halinde, artan bedele ilişkin azami tutar uygulanmayacak, devri halinde ise aslından alınanın dörtte biri vergi alınacaktır. Ancak, sözleşmelerdeki bedel dışında ilave iş ve miktar v.b. unsurların değiştirilmesi halinde, değişikliğe ilişkin artan tutar ayrıca damga vergisine tabi olacaktır.
5- (1) Sayılı tablonun “Akitlerle İlgili Kağıtlar” bölümünün, “A. Belli Parayı İhtiva Eden Kağıtlar” başlıklı fıkrasına bazı bentler eklenmiştir.(Resmi şekilde düzenlenen G.Menkul Satış Vaadi Sözleşmeleri, Taksitli Satış Sözleşmeleri, Paket Tur Sözleşmeleri v.b.)
6- Yapılan değişiklikle, (1) sayılı tablonun 2.bölümünün (2) numaralı fıkrasına; 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi halinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda ise sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği hükmü eklenmiştir.
7- Beyanname verme süresi içerisinde (kanuni süresinde) düzeltme amacıyla verilen beyannamelerden damga vergisi alınmayacaktır.
8- Damga vergisinden istisna edilen kağıtların kapsamı genişletilmiştir.
9- Finansal kiralama konusu malların tedarikçileri ile kiralayanlar arasında imzalanan sözleşmeler ve bunların teminatına ilişkin düzenlenen kağıtlar da istisna kapsamına alınmış olup söz konusu kağıtlardan damga vergisi alınmayacaktır.
Kaynaklar:
1- 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu
2- 60 Seri Nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği
3- T.C.Danıştay 9.Dairesinin 2013/1798 E.Nolu Kararı.