6736 Ortaklardan Alacaklar Hesabının Düzeltilmesi
Ferdi ŞENAY
Vergi Müfettiş Yrd.
ferdi.senay@vdk.gov.tr
6736 sayılı yapılandırma kanunu “ Vergilendirmede Büyük Yapılandırma Fırsatı Başladı[1]” sloganıyla büyük ses getirmiştir ve bir çok mükellefi ilgilendirmesi açısından ilgiyle takip edilmektedir. Yasanın yürürlük tarihinden itibaren yoğun bir talep olmakla birlikte daha önce bu yasaya benzer kanunların uygulanmasında çeşitli sıkıntılar oluşmuş ve mükellefler çaresiz kalmıştır. Bu sıkıntılardan bir tanesi de ortaklardan alacaklar hesabına ilişkin düzeltilen kayıtlara istinaden Gelir Stopaj Vergisi doğup doğmayacağıdır.
Anahtar Kelimeler : 6736 sayılı yasa, Ortaklardan Alacaklar Hesabı, İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi, Vergi İncelemesi
I-GİRİŞ
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun[2] mükelleflere çeşitli kolaylıklar sağlamaktadır. Bu Kanun’un uygulama esaslarını belirlemek için Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:1) yayımlanmıştır[3]. 6736 sayılı Kanun’un İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi başlıklı 6. Maddesinin 3’üncü fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin Ortaklardan Alacaklar hesabına ilişkin kayıtlarını düzeltilebileceği belirtilmiştir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasının c bendinde ise kanun maddesi kapsamında ödenen vergilerin, kurumlar vergisinden mahsup edilemeyeceği, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği ve beyan edilen bu tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmayacağı belirtilmiştir.
Bu makalede söz konusu hüküm ile ilgili değerlendirilmelerimize yer verilmiştir.
II-6736 SAYILI YASADA İŞLETME KAYITLARININ DÜZELTİLMESİ
Kurumlar vergisi mükellefleri hesap dönemi sonunda bilançolarında gözüken ortaklardan alacaklı bulundukları tutarların kayıtlarını düzeltebileceklerdir. 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanununun 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasında; “Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemler hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:
a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2015 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler.
b) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir.
c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu fıkra kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2016 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz.” hükümleri yer almaktadır.
Kanuna açıklık getirmesi bakımından yayımlanan 23.08.2016 tarih ve mükerrer 29810 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı kanun Genel Tebliğinin “Vergisel Yükümlülükler ve Muhasebe Kayıtları” başlıklı VI/C-3 bölümünde kurumların ortaklarından alacaklı bulundukları tutarların defter kayıtlarını nasıl düzelteceğine ilişkin örnek aşağıdaki gibidir.
Örnek 8-(C) A.Ş.’nin, 31/12/2015 tarihli bilançosunda ortaklardan alacak ve ortaklara borç tutarları, bilanço hesapları itibarıyla aşağıdaki gibi olup, beyan tarihi olan 13/10/2016 tarihi itibarıyla bu tutarların değişmediği varsayılmıştır. Ayrıca, mükellef kurumun ortaklardan alacaklar hesabında izlenmesi gerekirken “126. Diğer Çeşitli Alacaklar” hesabında izlediği 100.000 TL bulunmaktadır.
– 126. Diğer Çeşitli Alacaklar hesabı……………………… 100.000 TL
– 131. Ortaklardan Alacaklar hesabı…………………….. 200.000 TL
– 231. Ortaklardan Alacaklar hesabı…………………….. 150.000 TL
– 331. Ortaklara Borçlar hesabı…………………………. (170.000) TL
– 431. Ortaklara Borçlar hesabı………………………… (120.000) TL
Bu çerçevede;
Beyan tutarı:……… [100.000+(200.000+150.000)-(170.000+120.000) =] 160.000 TL
Hesaplanan vergi: ……(160.000 x %3=) 4.800 TL olacaktır.
Anılan mükellef, söz konusu tutarı beyan etmesi hâlinde beyan edilen bu tutar üzerinden hesaplanan vergiyi beyanname verme süresinde ödeyecektir.
Beyanla ilgili muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır.
-Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacakların düşülmesi:
___________________________ 13/10/2016 __________________________
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİD. VE ZAR. 160.000 TL
(6736 sayılı Kanun 6/3 md.)
(Kanunen Kabul Edilmeyen Gider)
126 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 100.000 TL
131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 30.000 TL
231 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 30.000 TL
____________________________ / ________________________________
– Verginin hesaplanması:
__________________________ 13/10/2016___________________________
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİD. VE ZAR. 4.800 TL
(6736 sayılı Kanun 6/3 md.)
(Kanunen Kabul Edilmeyen Gider)
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 4.800 TL
_____________________________ / ________________________________
– Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklardan kaynaklanan giderlerin nazım hesaplara (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydı:
___________________________ 13/10/2016__________________________
950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 164.800 TL
GİDERLER
951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 164.800 TL
GİDERLER ALACAKLI HESABI
_____________________________ / ________________________________
23.08.2016 tarih ve mükerrer 29810 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı kanun Genel Tebliğinin “Diğer Hususlar” başlıklı VI/C-5 bölümünde;
a) 6736 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmeyecektir.
b) Bu kapsamda beyan edilen tutarlar ile ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
c) Kurumlar vergisi mükelleflerince 6736 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uyarınca yapılan beyanla ilgili olarak, söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kâr dağıtımına bağlı vergi tevkifatına yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır
…
hükümleri yer almaktadır.
Kanun ve Tebliğde yapılan açıklamaları aşağıda bir örnekle açıklayalım.
Örnek-1
Mükellef kurumun 31.12.2015 tarihli bilançosunda 131 ve 231 nolu hesaplarında işletmenin esas faaliyeti konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklarından alacaklı bulunduğu toplam 4.000.000,00 TL için 25.10.2016 tarihinde 6736 sayılı kanunun 6/3 maddesinden yararlanmak istemektedir.
Beyan tutarı:…………. 4.000.000,00 TL
Hesaplanan vergi: …(4.000.000,00 x %3=) 120.000,00 TL olacaktır.
Bu durumda mükellefin 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabına kayıt yapması gereken tutar (4.000.000,00 + 120.000,00 =) 4.120.000,00 TL olacaktır. Bu tutar aynı zamanda kanunen kabul edilmeyen gider olarak işlem görecektir.
Mükellef kurumun 2016 hesap dönemine ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamesi özeti aşağıdaki gibi olsun.
| Kurumlar Vergisi Beyanı | |
|---|---|
| Ticari Bilanço Karı | 0,00 |
| Ticari Bilanço Zararı | 5.000.000,00 |
| Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler | 5.500.000,00 |
| K.V. Matrahı | 500.000,00 |
| Hesaplanan K.V. | 100.000,00 |
| Ödenen Geçici Vergi | 100.000,00 |
| Ödenmesi Gereken Kurumlar Vergisi | 0,00 |
Mükellefin 31.12.2016 tarihli bilançosunda Geçmiş Yıl Karları 10.000.000,00-TL’dir.
Ticari bilanço Zararı satırına yazılan tutar mükellef kurumun 2016 hesap dönemi gelir tablosunda Dönem Net Zararında yazılı olan tutardır. Dönem Net Zararı hesabında yazılı olan tutar 2017 hesap dönemi açılış bilançosunda 580 Geçmiş Yıllar Zararları hesabında izlenecektir. Yapılan bu açıklamalardan sonra mükellef kurumun takip eden dönemlerde aşağıdaki gibi kayıt yaparsa durum şu şekilde değerlendirilecektir.
___________________________ …/…/……__________________________
570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI 5.000 .000,00
………………………………………….580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 5.000 .000,00
_____________________________ / ________________________________
Mükellef kurumun 6736 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında beyana konu edilen ve “Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına kaydedilen tutarı, beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına eklenmesi gerekmekte olup, bu Kanun kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle ortaya çıkan zararın, izleyen yıllarda kurum kazancından indirim konusu yapılması söz konusu değildir[4].
Dolayısıyla mükellef kurumun 6736 sayılı Kanunun 6/3’üncü maddesi kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle “Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından; söz konusu zararın, geçmiş yıl kârlarından veya yedek akçelerden mahsup edilmesi halinde, bu mahsup işlemi kâr dağıtımı olarak değerlendirilecek ve mahsubu yapılan tutar üzerinden de kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekecektir[5].
Mükellef kurum, işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu 4.000.000,00-TL için 6736 sayılı Kanunun 6/3’üncü maddesinden yararlandığından Geçmiş Yıl Karlarından mahsup edemeyecektir ve mükellef kurum adına Gelir Stopaj Vergisi yönünden vergi tarh edilebilecektir. Ayrıca mükellef kurum vergi zıyaına sebebiyet verdiğinden, 213 Sayılı VUK ’un 341’inci ve 344’üncü maddeleri uyarınca bir kat vergi zıyaı cezası kesileceği tabidir.
Mükellef kurumun ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarın düzeltilmesi için ödemiş olduğu 120.000-TL, yasada da bahsedildiği üzere, dönem içinde KKEG yazılması şartıyla gider yazılabilecektir. Ayrıca bu verginin ödenmesi sonucunda şirketin varlıklarında ( kasa, banka vb.) gerçek anlamda bir azalma olacağından söz konusu zararın, geçmiş yıl kârlarından veya yedek akçelerden mahsup edilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır.
III-VERGİ İNCELEMESİ AÇISINDAN ORTAYA ÇIKAN DURUM
Vergi Usul Kanununun[6] 140/7’inci maddesi şu şekildedir: “(646 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 4 üncü maddesiyle değişen fıkra Yürürlük; 10.07.2011) Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir….”
425 Nolu VUK genel tebliğinde[7] “….Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilecek ve 31/10/2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmî Gazete ‘de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in ilgili hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Olumsuz değerlendirmenin yapılabilmesi için özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkid edilen konuyla ilgili olması diğer bir ifadeyle verilen izahatın aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması gereklidir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği tabiidir.
Diğer taraftan rapor değerlendirme komisyonlarının bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları hâlinde özelgenin değerlendirilmesi amacıyla 140’ıncı maddenin dördüncü fıkrasında yer alan komisyon teşkil edilecek ve değerlendirme neticesinde verilen karar ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlayacaktır.” şeklinde açıklama yapılmıştır.
6736 sayılı yasa kapsamında bu konu hakkında verilmiş olan bir özelge vb. söz konusu olmayıp daha önceki yıllarda uygulanan ve kanun maddeleri benzer olan 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun[8] kapsamında aynı durumlar için verilmiş özelgeler mevcuttur. İdarenin 6736 sayılı yasa kapsamında örnek-1 için geçmiş dönemlerde aynı konuya ilişkin yapılan düzenlemeleri dikkate alacağı çok yüksek bir ihtimaldir.
Yukarıda yapılan hüküm ve açıklamalara istinaden ilerleyen süreçte mükelleflerin yasanın 6/3 maddesi kapsamında Geçmiş Yıl Zararları hesabında işlem gören tutarların Geçmiş Yıl Karlarından veya Yedek Akçelerden mahsup yapılması durumunda tarhiyat yapılacağı ve ceza kesileceği açıktır.
IV-DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri sebebiyle ortaklarından alacaklı bulundukları tutarlar için yasanın 6/3 maddesinde “Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz” hükmü ortaklardan alacaklar hesabına ilişkindir. Bu hesaba ilişkin kayıtların düzeltilmesi sonucu oluşan zararın ticari faaliyet kapsamındaki kardan mahsup edilmesi mümkün değildir. Bu sebeple mükelleflerin geçmiş yıl zararlarında 6736 sayılı yasanın 6/3 kapsamında oluşan bir zarar var ise mahsup etmek yerine bilanço hesaplarında izlemesi mükellef lehine olacaktır.
KAYNAKÇA
– http://www.gib.gov.tr, (24.10.2016).
– 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun
– Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:1)
– 12.03.2013 tarih ve 145 sayılı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün Özelgesi,
– 14.05.2013 tarih ve 114 sayılı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün Özelgesi
– 30.07.2013 tarih ve 807 sayılı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün Özelgesi,
– 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)
– 425 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
– 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun
[1] http://www.gib.gov.tr, (24.10.2016).
[2] 19.08.2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanmış ve yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.
[3] 23.08.2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanmıştır.
[4] 12.03.2013 tarih ve 145 sayılı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün özelgesi,
[5] 12.03.2013 tarih ve 145 sayılı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün özelgesi,
[6] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanmış ve 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
[7] 27.03.2013 tarih ve 28600 sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanmıştır.
[8] 25.02.2011 tarih ve 127857(1.Mükerrer) sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanmış