Kat Karşılığı İnşaat İşleri Muhasebe
Ahmet TOK
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
ahmettok@karadenizymm.com
A-MEVZUAT
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 37’ nci maddesinin birinci fıkrasına göre, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabii olduğu,
2/5 inci maddesine göre, trampanın iki ayrı teslim olduğu,
17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV den müstesna olduğu;
27’ inci maddesine göre, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesine göre; Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedelinin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası, takdir esasına göre tespit edileceği;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendine göre; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu;
Hüküm altına alınmıştır.
26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan KDV Uygulama Genel Tebliğinde kat karşılığı inşaat işleri ile ilgili aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde ise KDV uygulanmaz.
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.
Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşir.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde ise KDV uygulanmaz.
B-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE MUHASEBELEŞTİRME
Kendi arsası üzerine inşaat yapanlar açısından muhasebeleştirme de sorun bulunmamaktadır. Böyle durumlarda tek yapılması gereken işletme aktifine kayıtlı arsanın 710, 151 ve 152 no.lu hesaplar kullanılarak inşaat üretim maliyetine eklenmesidir.
Ancak müteahhidin kat karşılığı yaptığı inşaatlarda mevcut yasal düzenlemelere göre muhasebeleştirme yapıldığında karşımıza önemli sorunlar çıkmaktadır. Bunlar;
1- Arsa sahibine kesilecek faturanın hangi bedel üzerinden düzenleneceği,
2- KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan düzenleme gereği müteahhit ile arsa sahibinin (eğer arsa ticari işletmenin aktifine kayıtlı ise) birbirine düzenlediği faturada hesaplanan ancak tahsil edilmeyen KDV nin akıbeti sorunu,
3- Arsa sahibi işletmede arsanın binaya dönüşmesinden doğan değer artışının vergilendirilmesi sorunu,
olarak özetlenebilir.
Yukarıda da değinildiği üzere Maliye kat karşılığı inşaat işlerini trampa yani iki ayrım teslim olarak değerlendirmekte ve arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimlerini emsal bedel üzerinden hasılat kaydedip KDV hesaplanmasını istemektedir.
Muhasebeleştirme de karşı tarafın yani arsa sahibinin vergi mükellefi olup olmamasına göre farklılıklar göstermektedir. Arsanın ticari işletme aktifine kayıtlı olması durumu, işi daha da ilginç kılmaktadır.
1-Arsa Sahibi Vergi Mükellefi Değilse
Arsa sahibinin vergi mükellefi olmadığı durumlarda, müteahhit, KDV Uygulama Genel Tebliğine uygun olarak arsa sahibine kalan daireleri bir taraftan satış faturası ile hasılata, diğer taraftan gider pusulası ile de arsa maliyeti olarak inşaat üretim maliyetine ekleyecektir.
Örnek: Bay A, sahibi olduğu arsa üzerine 200 m2 den toplam 2 adet konut inşa edilmek ve 1 adedi kendisine arsa karşılığı verilmek üzere müteahhitle anlaşmış, müteahhit B ise yapılan anlaşma gereği 2 adet konutu toplam 500.000 TL inşaat maliyetine katlanarak tamamlamış ve yapılan anlaşma gereği 25.05.2016 tarihinde arsa sahibi A işletmesine daireyi teslim etmiştir. (Dairelerin net alanı 150 m2 nin altındadır.)
| Konut adedi | 2 ad (400 m2) |
| Arsa sahibine kalan | 1 ad (200 m2) |
| Müteahhide kalan | 1 ad (200 m2) |
| toplam inşaat maliyeti | 500.000 TL |
| Toplam arsa payı maliyeti* | 250.000 TL |
| 1 ad daire inşaat maliyeti | 250.000 TL |
| 1 ad daire arsa payı maliyeti** | 250.000 TL |
| 1 ad daire arsa payı dahil toplam maliyet | 500.000 TL |
| *Toplam arsa payı maliyeti= Arsa karşılığı arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümlere isabet eden inşaat maliyeti**1 ad dairenin arsa payı maliyeti= Arsa sahibine kalan dairelere isabet eden inşaat maliyeti/müteahhide kalan daire sayısı=250.000 TL/1 ad=250.000 TL | |
Müteahhit B, arsa sahibine teslim ettiği daire için bir taraftan aşağıda gösterilen tutarda fatura düzenleyip KDV hesaplayacak, diğer taraftan da arsa sahibi vergi mükellefi değilse gider pusulası ile arsayı maliyetlerine alacaktır. Ancak gider pusulasında KDV hesaplanmayacağı tabidir.
| Arsa dahil daire maliyeti | 500.000 TL |
| % 10 kar marjı | 50.000 TL |
| Arsa payı dahil emsal bedel | 550.000 TL |
| KDV (% 1) | 5.500 TL |
| TOPLAM | 555.500 TL |
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267’inci maddesine göre emsal bedel olarak birinci sıra yani ortalama fiyat esası uygulanamaz. Zira müteahhidin değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda aynı cins ve nevideki mallardan satış yapması mümkün bulunmamaktadır.
Emsal bedel olarak ikinci sıranın uygulanması gerekir. Zira dairenin maliyet bedeli bilinmektedir. Perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelin tespit edilmesi gerekir. (Arsa sahibine yapılan teslimin toptan teslim olduğu ve yüzde 5 kar marjının yeterli olduğu yönünde de görüşler mevcuttur)
Müteahhidin üretilen 2 adet konuta ilişkin 152 MAMULLER hesabına yapacağı kayıt:
| HESAP KODU | HESAP ADI | BORÇ | ALACAK |
|---|---|---|---|
| 152 | MAMULLER | 1.050.000 | |
| 152.01 1 nolu daire | (550.000) | ||
| 152.02 2 nolu daire | (500.000) | ||
| 151 | YARI MAMULLER | 500.000 | |
| 250 | ARSALAR | 550.000 |
Müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği konuta ilişkin muhasebe kayıtları
| Müteahhit B’nin yapacağı kayıtlar | |||
|---|---|---|---|
| HESAP KODU | HESAP ADI | BORÇ | ALACAK |
| 250 | ARSALAR | 550.000 | |
| 320 | SATICILAR | 550.000 | |
| 120 | ALICILAR | 555.500 | |
| 600 | YURT İÇİ SATIŞLAR | 550.000 | |
| 391 | HESAPLANAN KDV | 5.500 | |
| 620 | SATILAN MAMULLER MALİYETİ | 550.000 | |
| 152 | MAMULLER | 550.000 | |
2-Arsa Sahibi Vergi Mükellefi İse
Yukarıdaki arsanın 200.000 TL bedelle gerçek hayatta çok yaygın olmamakla birlikte vergi mükellefi bir işletmenin aktifine kayıtlı olduğunu ve kat karşılığı müteahhide verildiğini varsayalım.
Bu durumda vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte yani inşaat bitiminde KDV uygulama Genel Tebliğinde yer alan hüküm gereği her iki taraf birbirine fatura düzenleyecek ve bunları uyumlu bir şekilde muhasebe kayıtlarına almaları gerekecektir.
Müteahhidin yukarıda yer alan faturasına karşılık arsa sahibinin düzenleyeceği fatura:
| Arsa satış bedeli | 550.000 TL |
| KDV (% 18) | 99.000 TL |
| TOPLAM | 649.000 TL |
| Müteahhit B’nin yapacağı kayıtlar | |||
|---|---|---|---|
| HESAP KODU | HESAP ADI | BORÇ | ALACAK |
| 250 | ARSALAR | 550.000 | |
| 191 | İND. KDV | 99.000 | |
| 320 | SATICILAR | 649.000 | |
| 152 | MAMULLER | 550.000 | |
| 250 | ARSALAR | 550.000 | |
| 120 | ALICILAR | 555.500 | |
| 600 | YURT İÇİ SATIŞLAR | 550.000 | |
| 391 | HESAPLANAN KDV | 5.500 | |
| 620 | SATILAN MAMULLER MALİYETİ | 550.000 | |
| 152 | MAMULLER | 550.000 | |
| Arsa Sahibi Bay A’nın yapacağı kayıtlar | |||
|---|---|---|---|
| HESAP KODU | HESAP ADI | BORÇ | ALACAK |
| 120 | ALICILAR | 649.000 | |
| 250 | ARSALAR | 200.000 | |
| 679 | DİĞER O.DIŞI GELİR KARLAR | 350.000 | |
| 391 | HESAPLANAN KDV | 99.000 | |
| 252 | BİNALAR | 550.000 | |
| 191 | İNDİRİLECEK KDV | 5.500 | |
| 320 | SATICILAR | 555.500 | |
Bir an için bu arsanın işletmenin aktifine 2 yıldan fazla süredir kayıtlı olduğunu varsayalım.
KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler (gayrimenkul ticareti ile uğraşanların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlar hariç) KDV den müstesnadır.
Bu nedenle eğer arsa işletmenin aktifinde 2 tam yıldan fazla beklemişse bu sefer arsa sahibinin düzenleyeceği faturada KDV hesaplanmayacaktır. Bu da arsa sahibi aleyhine bir durum ortaya çıkaracaktır. Ancak istisna hükmünden yararlanma isteğe bağlı olduğundan dilerse arsa sahibi KDV hesaplayarak bu devri yapabilecek, böyle bir sorunda ortaya çıkmayabilecektir.
3-KDV’den Kaynaklanan Borç-Alacak Sorunu
Yukarıda yer alan yevmiye kayıtlarında 120 ve 320 no.lu cari hesaplar mahsuplaşma yoluyla kapandıktan sonra ortaya KDV sorunu çıkmaktadır.
Yukarıda yer verdiğimiz örneğe dönecek olursak; birinci durum yani arsa sahibinin vergi mükellefi olmadığı durumda müteahhit aleyhine, ikinci durumda ise (arsa sahibinin vergi mükellefi olduğu durum) arsa sahibi aleyhine KDV den kaynaklı fark sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu konuda eğer iki taraf aralarında KDV yi kimin üstleneceği noktasında herhangi bir anlaşma yapmamışsa birbirlerinden tahsil etmedikleri KDV yi Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak ticari kardan mali kara geçiş sırasında beyanname üzerinde dikkate almaları gerekir.
4-Aktife Kayıtlı Arsanın Kat Karşılığı verilmesi nedeniyle Oluşan Kar
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendiyle; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Ancak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamaya göre istisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır. Bu nedenle de arsa sahibine, arsası işletmesinin aktifine 2 yıldan fazla kayıtlı olsa dahi bu anlaşmadan dolayı ciddi anlamda vergiye tabi matrah doğacaktır.
Türkiye’de gayrimenkul sektöründe yıldan yıla hızlı değer artışı hepimizin malumudur. Özellikle İstanbul gibi yoğun göç alan metropollerde bu artış daha fazla olmaktadır. Hele hele havalimanı, metro gibi büyük kamu yatırımlarının gittiği bölgelerde taşınmazların değeri bir yılda 5-10 kat prim yapmaktadır.
10 sene önce yatırım amaçlı arsa almış olan bir işletmenin yıllar sonra bu arsayı değerlendirmek istediğinde ve kat karşılığı müteahhitle anlaştığında, trampa yoluyla oluşacak olan büyük miktardaki bu değer artışının vergisini hemen bu aşamada, henüz likit bir varlığa dönüşmeden istemek, kurumlar vergisi kanununun 5/1-e maddesinin gerekçesine ters düşmektedir.
Söz konusu istisnanın amacı; kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu halde 5/1-e maddesinde işletme aktifine kayıtlı atıl vaziyetteki arsanın değerlendirilmek üzere kat karşılığı müteahhide verilmesi işleminin bu istisnanın kapsamı dışında bırakılması düzenlemeden beklenen amaçla ters düşmektedir.
C-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE MEVZUATA AYKIRI ŞEKİLDE KENDİLİĞİNDEN OLUŞAN TEAMÜL
Teori yukarıda anlattığımız şekilde olsa da şu anda pratikte vergi mükellefleri ve muhasebecilerin çoğunluğu olayı farklı yorumlamakta ve farklı muhasebeleştirmektedir.
Şöyle ki:
Arsa sahibine düzenlenen fatura da genellikle bedel yer almamakta sadece KDV belirtilmektedir.
Faturada gösterilen bu KDV, beyannamede “ilave edilecek KDV” sütununa eklenmektedir.
Dolayısıyla muhasebe defterlerine herhangi bir kayıt yapılmamakta, bu nedenle de satışlar ya da maliyetler yönünden gelir tablosuna ve KDV beyannamesine yansıyacak bir bedel olmamaktadır.
D-DANIŞTAY’IN OLAYA BAKIŞI
Danıştay’ın bu anlatılanlardan tamamen farklı görüşte olduğunu hemen belirtelim. Danıştay çoğu kararlarında olayı trampa olarak değerlendirmemekte, arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümlerin KDV ye tabi olmadığı yönünde kararlar vermektedir.
Yine Danıştayın arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümler üzerinden KDV hesaplanmaması gerektiği yönünde çok sayıda kararı mevcuttur.
– Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun trampa hükümleri ile ilgilendirilmesi düşünülemez. Bütün bu açıklamalardan anlaşılmaktadır ki, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gerektiren kendisine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak….(Danıştay Yedinci Dairesinin 05.04.1993 tarih, E.1989/4105, K.1993/1288 sayılı kararı)
– Arsa payı karşılığı konut teslimi, KDV’ye tabi değildir. (Dn.3.D., 8.10.2013 Tarih ve E.2011/1211, K.2013/3895; Dn.3.D., 7.11.2012 Tarih ve E.2010/4804, K.2012/3508)
– Arsa karşılığı inşa edilen bağımsız bölümlerden, arsa sahiplerine yapılan işyeri teslimleri KDV’ye tabi değildir. İnşaat firmasının “ihtirazi kayıtla” verdiği KDV beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen KDV yasaya uygun olmadığından, kaldırılması gerekir. (Dn.4.D., 21.11.2013 Tarih ve E.2010/3166, K.2013/8525)
– Arsa karşılığı inşa edilen binanın, bağımsız bölümlerinden arsa sahiplerine yapılan teslimler, trampa ve satış niteliği taşımadığından ve kendine özgü hukuki bir işlem olduğundan, KDV’ye tabi değildir. (Dn.3.D., 12.3.2013 Tarih ve E.2013/4937, K.2013/685)
– Kooperatifin, arsa karşılığı konut teslimi KDV’ye tabi değildir. (Dn.4.D., 24.01.2013 Tarih ve E.2012/7111, K.20143/134)
E-SONUÇ
Makalemizde mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde kat karşılığı inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesinde yaşanan sıkıntılara değindik. Bu konuda uygulayıcılar arasında oluşan teamülün, teoriden çok farklı olduğuna işaret ettik. Mali idare ile yargının bu konuda derin görüş ayrılığı içinde olduğunu Danıştay kararlarından anlayabiliyoruz. Elbette bunda konunun Maliye tarafından sağlam temeller üzerine oturtulmamasının büyük payı var.
Türkiye ekonomisinde lokomotif sektör hepimiz biliyoruz ki inşaat sektörü ve inşaat sektörü çoğunlukla kat karşılığı inşaat şeklinde yürümekte. Özellikle 17 Ağustos depreminden sonra İstanbul Fikirtepe örneğinde olduğu gibi kentsel dönüşüm projeleri ağırlıklı olarak bu sistem üzerine kurulu. Bu nedenle konunun Danıştay kararları da göz önüne alınarak taraflarca tekrar gözden geçirilmesi ve mevzuatın sağlam temeller üzerine inşa edilerek sahadaki uygulayıcılar noktasında netliğe kavuşturulması zorunlu görülmektedir.
KAYNAKÇA
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
– KDV Genel Uygulama Tebliği
– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.11.2013 tarih ve 1208 sayılı Özelgesi
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.08.2011 tarih ve 1326 sayılı özelgesi
– http://www.hurriyet.com.tr/arsayi-muteahhide-verdin-peki-kdv-var-mi-yok-mu-26069812
– http://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/diger/makale/kat-karsiligi-insaat-islerinde-vergileme-sorunlari.html