Danıştay Dördüncü Daire Kararı E.2014/4451
25 Mart 2017 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 30018
Danıştay Dördüncü Daire Başkanlığından:
Esas No: 2014/4451
Karar No: 2016/2209
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı : Hüseyin
Vekili : Av. Uğur – DENİZLİ
Karsı Taraf: Tavas Vergi Dairesi Başkanlığı – DENİZLİ
İstemin Özeti: İkrazatçılık faaliyetinde bulunduğu ileri sürülen davacı hakkında düzenlenen inceleme raporu uyarınca bulunan matrah farkı üzerinden 2008/1-3 ve 7-9 dönemleri için salınan geçici vergi, tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı dönem beyannamelerinin elektronik ortamda kanuni süresi içinde verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Denizli Vergi Mahkemesi Hakimliğinin 31.5.2013 gün ve E:2012/1313, K:2013/495 sayılı kararıyla; davacının borç para vermek suretiyle faiz geliri elde ettiği ve bu faaliyetini sürekli olarak yaptığı hakkında düzenlenen raporla ortaya konan davacının yaptığı ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği geliri için beyanname vermemesi nedeniyle borçluların ödediklerini beyan ettikleri faiz tutarları esas alınarak hesaplanan geçici vergiler üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçtiği için geçici vergi asıllarının terkini gerektiği, tekerrüre esas alman vergi ziyaı cezaları için 1.7.2008 tarihinde uzlaşıldığı görülmüş olup, dava konusu vergi ziyaı cezalarına konu fiillerin ise 2008 yılında vuku bulduğu anlaşıldığından, ilk cezaların kesinleştiği tarihle aynı yılda vuku bulan fiiller nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık görülmediği, geçmişe yönelik olarak mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle beyannamelerin elektronik ortamda verilmediğinden bahisle ceza kesilmesine olanak bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir. Davacının itiraz başvurusu üzerine, Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 13.11.2013 gün ve E:2013/1267, K:2013/1207 sayılı kararıyla; dava konusu 2008/1-3, 7-9. dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen geçici vergiler ve 2008/1-3 dönemine ait vergi ziayı cezasının tekerrür hükmü uygulanan kısmı ile kesilen özel usulsüzlük cezalaru yönünden davayı kabul eden mahkeme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezaları için 1,7.2008 tarihinde uzlaşıldığı, 2008/7-9 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasına konu fiil beyannamenin verilmemesi olup, ilgili dönem beyannamesinin takip eden ikinci ay içinde verilmesi gerektiği, dolayısıyla cezaların kesinleştiği tarihten sonraki bir tarihte vuku bulduğundan tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet kısmının kaldırılması yönündeki mahkeme kararında hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle davalı İdarenin itiraz isteminin kısmen kabulüyle itiraz konusu Vergi Mahkemesi kararının 2008/1-3, 7-9. dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen geçici vergiler ve 2008/1-3. dönemine ait vergi ziayı cezasının tekerrür hükmü uygulanan kısmı ile kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının onanmasına, 2008/7-9 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen cezanın kaldırılmasına ilişkin kısmının bozulmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir. Karar düzeltme isteminin reddi üzerine kesinleşen Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 13.11.2013 gün ve E:2013/1267, K:2013/1207 sayılı kararının bozmaya ilişkin kısmının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51 inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulması istenilmektedir.
Danıştay Başsavcısı: Mevlüt ÇETİNKAYA
Düşüncesi: Davacı adına düzenlenen 5.9.2012 tarih ve 1213/62 sayılı inceleme raporuna dayanılarak 2008 yılının Ocak-Mart , Temmuz- Eylül dönemleri için resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı geçici gelir vergileri ile 2008 yılına ilişkin olarak 213 sayılı Kanunun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, geçici gelir vergisi ve kesilen özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmını kaldıran, vergi ziyaı cezalarını ise bir kat üzerinden onayan Denizli Vergi Mahkemesinin 31.5.2013 gün ve E-.2012/1313, K:2013/495 sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının, 2008 yılının Temmuz- Eylül dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen cezanın kaldırılmasına dair hüküm fıkrası yönünden bozarak, davanın buna ilişkin kısmını reddeden, diğer hüküm fıkraları yönünden ise mahkeme kararını onayarak itirazı kısmen kabul eden Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 13.11.2013 gün ve E:2013/1267 K:2013/1207 sayılı kararının bozmaya ilişkin hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek vergi mahkemesi üyesi tarafından kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine dava dosyası incelendi.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339 uncu maddesinde, vergi ziyama sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyamda beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Söz konusu düzenlemenin Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek yapılan itiraz sonucu verilen Anayasa Mahkemesinin 20.5.2010 günlü E:2009/51, K:2010/73 sayılı kararıyla; hukuka aykırı bir eylemin tekerrürü halinde verilecek cezanın artırılması, daha önce verilen cezanın ıslah edici olmadığı ve failin suç işleme konusundaki ısrarının daha ağır bir cezayı gerektirdiği düşüncesinden doğduğu, bununla birlikte, faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere gerçekleştirmiş olması tek başına yeterli olmayıp, tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına rağmen, bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerektiği, belirli bir kesinlik içinde yasada hangi eyleme hangi hukuksal yaptırımın bağlandığının bireyler tarafından bilinmesi ve eylemlerin sonuçlarının öngörülebilmesi gerektiğinden, hukuka aykırı bir eylemde bulunduğu tarih itibarıyla hakkında daha önce verilen bir ceza bulunmayan kişinin daha sonraki bir tarihte almış olduğu bir cezanın esas alınarak ve tekerrür hükümleri uygulanarak cezasının artırılmasının hukuk devleti ilkesine uygun bulunmadığı, suçu işlediği tarihte henüz mükerrer olarak kabulü mümkün olmayan eylem nedeniyle kişiye tekerrür hükümlerinin uygulanması, suç ve cezaların yasallığı ilkesine de aykırılık oluşturacağı, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda ise tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiğinin tabii olduğu, bu nedenle anılan hükmün suç ve cezaların yasallığı ilkesine aykırı olduğundan söz edilemeyeceği gerekçelerine yer verilerek istem reddedilmiştir.
Bu durumda, tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından 2003-2006 yıllarına ilişkin olarak tarhiyat öncesi uzlaşma isteminde bulunulması üzerine 1.7.2008 tarihli tutanakla vergi ziyaı cezalarında uzlaşıldığı ve 31.7.2008 tarihli tahakkuk fişlerinin düzenlendiği, tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezalarının ise, 2008 yılının (Temmuz – Eylül) dönemine ilişkin gelir geçici vergisi nedeniyle kesildiği anlaşılmış olup, idare ile uzlaşılarak 31.7.2008 tarihinde kesinleşen cezaların ancak, 1.1.2009 tarihinden sonra gerçekleşen eylemler için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında esas alınması mümkün olduğundan, 2008 yılının (Temmuz – Eylül) döneminde gerçekleşmiş bir fiil için aynı yıl içinde kesinleşen ceza esas alınarak tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 13.11.2013 gün ve E:2013/1267, K:2013/1207 sayılı kararının 2008 yılı (Temmuz – Eylül) dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen cezayı kaldıran mahkeme kararını söz konusu hüküm fıkrası yönünden bozarak davanın bu yönden reddine ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 51 ‘inci maddesi uyarınca yürürlükteki hukuka aykırı sonucu ifade ettiğinden kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Danıştay Tetkik Hakimi: Yavuz ŞEN
Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339 uncu maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle ceza artırımı uygulanabilmesi için önceki tarihte işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması ve bu cezanın kesinleşmesini takip eden yılın başından başlamak üzere maddede belirtilen süreler içinde aynı cezayı gerektiren fiilin tekrar işlenmesi gerekmekte olup tekerrür için ceza değil, fiil esas alınmalı ve cezayı gerektiren ikinci fiil, birinci fiil için kesilen cezanın kesinleşmesinden sonra işlenmiş olması gerektiği, davacı adına 2003 ila 2006 yıllarına ilişkin olarak tarh edilmesi ve kesilmesi öngörülen vergi ve cezalar için tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulması üzerine 1.7.2008 tarihinde uzlaşmaya varıldığından kesinleşen bu cezalar esas alınıp tekerrür hükümleri uygulanarak uyuşmazlık konusu 2008/7-9 uncu dönemine ilişkin vergi ziyaı cezası % 50 oranında artırılarak kesilmiş ise de, ilk fiile ilişkin cezanın 2008 yılında kesinleştiği kabul edilse bile, tekerrürden söz edebilmek için takip eden yıl olan 2009 yılından itibaren aynı cezayı gerektiren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerektiğinden ihtilaf konusu olan ikinci fiil ise 2008 yılında işlenmiş ve ilk fiile ait cezanın da 2008 yılında kesinleştiği belirtilmiş olup, bu haliyle olayda tekerrürden bahsedilmesine hukuken olanak bulunmadığı, bu nedenle, ilk cezanın kesinleşme tarihinden önce işlenen fiiller nedeniyle tekerrürden söz edilemeyeceğinden dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında ve davanın bu kısmını kabul eden Mahkeme kararını bozup işin esasına girerek davanın bu kısmını reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmediği ve kanun yararına temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
İkrazatçılık faaliyetinde bulunduğu ileri sürülen davacı hakkında düzenlenen inceleme raporu uyarınca bulunan matrah farkı üzerinden 2008/1-3 ve 7-9 dönemleri içn salınan geçici vergi, tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı dönem beyannamelerinin elektronik ortamda kanuni süresi içinde verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar veren Denizli Vergi Mahkemesi Hakimliği kararının 2008/7-9 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen cezanın kaldırılmasına ilişkin kısmının bozulmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine karar veren Denizli Bölge İdare Mahkemesi kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulması istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339 uncu maddesinde, “Vergi ziyama sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyamda beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almaktadır. Kanunun 3 üncü maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin Kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde tutularak uygulanacağı belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339 uncu maddesinin Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek yapılan itiraz sonucu verilen Anayasa Mahkemesinin 20.5.2010 günlü E:2009/51, K:2010/73 sayılı kararıyla; hukuka aykırı bir eylemin tekerrürü halinde verilecek cezanın artırılması, daha önce verilen cezanın ıslah edici olmadığı ve failin suç işleme konusundaki ısrarının daha ağır bir cezayı gerektirdiği düşüncesinden doğduğu, bununla birlikte, faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere gerçekleştirmiş olması tek başına yeterli olmayıp, tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına rağmen, bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerektiği, belirli bir kesinlik içinde yasada hangi eyleme hangi hukuksal yaptırımın bağlandığının bireyler tarafından bilinmesi ve eylemlerin sonuçlarının öngörülebilmesi gerektiğinden, hukuka aykırı bir eylemde bulunduğu tarih itibarıyla hakkında daha önce verilen bir ceza bulunmayan kişinin daha sonraki bir tarihte almış olduğu bir cezanın esas alınarak ve tekerrür hükümleri uygulanarak cezasının artırılmasının hukuk devleti ilkesine uygun bulunmadığı, suçu işlediği tarihte henüz mükerrer olarak kabulü mümkün olmayan eylem nedeniyle kişiye tekerrür hükümlerinin uygulanması, suç ve cezaların yasallığı ilkesine de aykırılık oluşturacağı, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda ise tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiğinin tabii olduğu, bu nedenle anılan hükmün suç ve cezaların yasallığı ilkesine aykırı olduğundan söz edilemeyeceği gerekçelerine yer verilerek istem reddedilmiştir.
Tekrarlanma, yinelenme anlamını taşıyan tekerrür, hukuk dilinde bir kimsenin işlediği bir suç nedeniyle hüküm giymesinden sonra, belirli bir süre içerisinde yeni bir suç işlemesini ifade etmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 339 uncu maddesinde düzenlenen “tekerrür”, yasada belirtilen fiillerin birden fazla işlenmesi halinde, ilk kesilen cezaya nazaran, bu cezanın kesinleşmesinden sonra işlenen bir fiil nedeniyle sonra kesilecek cezanın artırılması esasına dayanmaktadır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve bu şekilde suç işlenmesinin caydırılmasıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339 uncu maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle ceza artırımı uygulanabilmesi için önceki tarihte işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması ve bu cezanın kesinleşmesini takip eden yılın başından başlamak üzere maddede belirtilen süreler içinde aynı cezayı gerektiren fiilin tekrar işlenmesi gerekmektedir.
Bu durumda, tekerrür için ceza değil, fiil esas alınmalı ve cezayı gerektiren ikinci fiil, birinci fiil için kesilen cezanın kesinleşmesinden sonra işlenmiş olmalıdır. Aksi düşünce ile cezanın esas alınması halinde ise, sonraki dönemde işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması halinde, daha sonraki bir tarihte, önceki bir dönemde işlenmiş olan bir fiilin tespiti halinde tekerrür uygulanması sonucunu doğurur ki, bu durumun “tekerrür”ün konulmuş amacına uygunluğundan söz edilemez. Dolayısıyla, maddede yer alan “…yıl içinde tekrar ceza kesilmesi” durumunu, ceza kesilmesini gerektiren fiilin tekrar işlenmesi olarak anlamak gerekmektedir.
Dosya içeriğinden, davacı adına 2003 ila 2006 yıllarına ilişkin olarak tarh edilmesi ve kesilmesi öngörülen vergi ve cezalar için tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulması üzerine 1.7.2008 tarihinde uzlaşmaya varıldığından kesinleşen bu cezalar esas alınıp tekerrür hükümleri uygulanarak uyuşmazlık konusu 2008/7-9 uncu dönemine ilişkin vergi ziyaı cezası % 50 oranında artırılarak kesilmiş ise de, ilk fiile ilişkin cezanın 2008 yılında kesinleştiği kabul edilse bile, tekerrürden söz edebilmek için takip eden yıl olan 2009 yılından itibaren aynı cezayı gerektiren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerekmektedir. Bu bakımdan, ihtilaf konusu olan ikinci fiil ise 2008 yılında işlenmiş ve ilk fiile ait cezanın da 2008 yılında kesinleştiği belirtilmiş olup, bu haliyle olayda tekerrürden bahsedilmesine hukuken olanak yoktur.
Bu nedenle, ilk cezanın kesinleşme tarihinden önce işlenen fiiller nedeniyle tekerrürden söz edilemeyeceğinden dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında ve davanın bu kısmını kabul eden Mahkeme kararını bozup işin esasına girerek davanın bu kısmını reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcılığının kanun yararına temyiz isteminin kabulüyle, Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 13.11.2013 gün ve E:2013/1267 K:2013/1207 sayılı kararının bozmaya ilişkin kısmının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51’inci maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığına gönderilmesine ve Resmi Gazete’de yayınlanmasına, 16.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY (X)
İkrazatçılık faaliyetinde bulunduğu ileri sürülen davacı hakkında düzenlenen inceleme raporu uyarınca bulunan matrah farkı üzerinden 2008/1-3 ve 7-9 dönemleri içn salınan geçici vergi, tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı dönem beyannamelerinin elektronik ortamda kanuni süresi içinde verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar veren Denizli Vergi Mahkemesi Hakimliği kararının 2008/7-9 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen cezanın kaldırılmasına ilişkin kısmının bozulmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine karar veren Denizli Bölge İdare Mahkemesi kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulması istenilmektedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (A) fıkrası hükmüne göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı düzenlenmiştir.
Aynı Kanununun “Tekerrür” başlıklı 339 uncu maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşerek, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kuralı getirilmiştir.
Öncelikle Kanunun 339 uncu maddesindeki tekerrür hükmünün konuluşundaki maksadın yorumlanması ve akabinde de diğer maddelerle ilişkisinin irdelenmesi gerekmektedir. Anayasa hukukunun temel ilkelerinden olan suç ve cezada yasallık, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini oluşturmaktadır. Bu ilke, aynı zamanda temel hak ve özgürlükleri en geniş biçimiyle gerçekleştirip güvence altına almakla yükümlü hukuk devletinin de esas aldığı değerlerden olup, uluslararası hukukta ve insan hakları belgelerinde de özel bir yere ve öneme sahip bulunmaktadır.
Yukarıda bahsedilen 339 uncu madde ile Türk Vergi Hukukunda, tekerrür müessesesinin vergi suç ve cezaları bakımından gözetilmesi ve vergi suçlarında tekerrür halinde vergi cezalarının özel olarak belirlenmesi kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin, 02.12.2010 tarihli ve 27773 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2010/73 sayılı kararında, vergi ziyaı cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir.
Dava konusu olayda, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezalarının 1.7.2008 tarihli uzlaşma tutanağı ile kesinleştiği, dolayısıyla 2008/7-9 uncu dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesinin verilmesi gerektiği tarihte beyanname verilmeyerek dava konusu cezanın kesilmesini gerektiren fiilin işlendiği tarihten önce tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezalarının kesinleştiği görülmüş olup 2008/7-9 uncu dönem geçici vergi üzerinden kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu bakımdan, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında ve davanın bu kısmını kabul eden Mahkeme kararını bozup işin esasına girerek davanın bu kısmını reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenle, Danıştay Başsavcılığının kanun yararına temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.