Danıştay Dördüncü Daire Kararı E.2014/4452
25 Mart 2017 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 30018
Danıştay Dördüncü Daire Başkanlığından:
Esas No: 2014/4452
Karar No: 2016/2207
Kanun Yararına Temyiz Eden; Danıştay Başsavcılığı
Davacı : Tasfiye Halinde Halenur – AYDIN
Karsı Taraf: Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı (Gökpınar Vergi Dairesi Müd.)
Vekili : Av. Safiye – DENİZLİ
İstemin Özeti: Davacı adına, 2009/1 ila 12 nci dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda kanuni süresi içinde verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Denizli Vergi Mahkemesi Hakimliği’nin
5.4.2013 gün ve E:2012/1284, K:2013/263 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun mükerrer 355 inci maddesinin 2 nci fıkrasına 5904 sayılı Kanunun 22 nci maddesi ile “…bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.” şeklinde hüküm eklenmiş ise de bu hükmün 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olduğu dikkate alındığında, bu tarihten önce ceza kesilebilmesi için, yükümlülere Maliye Bakanlığı’nca mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uyulmaması ya da süresi içerisinde bilginin verilmemesi veya eksik ve yanlış bilgi verilmesi halinde cezaya muhatap olacaklarının yazıyla bildirilmesi gerekecek bu tarihten sonra ise yazılı bildirim şartının aranmayacağı, bu durumda, davacı şirket adına 2009/1 ila 7 nci dönemlerine ilişkin olarak, elektronik ortamda beyanname verilmesi, akti takdirde cezaya muhatap olacakları yolunda bildirim yapılmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı, ancak, Kanunda yapılan değişiklik sonrası ayrıca yazılı bildirim şartı aranmadığından 2009/8 ila 12 dönemleri için kesilen cezaların ise hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir. Tarafların itiraz başvurusu üzerine, Denizli Bölge İdare Mahkemesinin
15.11.2013 gün ve E:2013/604, K:2013/1230 sayılı kararıyla; olayda ayrıca ilgililere yazılı bildirimde bulunma zorunluluğunun olmadığı gerekçesiyle davacının itiraz isteminin reddiyle itiraz konusu Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin kısmının onanmasına, davalı İdarenin itiraz isteminin kabulüyle itiraz konusu Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmı bozularak davanın reddine karar verilmiştir. Karar düzeltme isteminde bulunulmaksızın kesinleşen Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 15.11.2013 gün ve E:2013/604, K:2013/1230 sayılı kararının bozmaya ilişkin kısmının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51 inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulması istenilmektedir.
Danıştay Başsavcısı: Mevlüt ÇETİNKAYA
Düşüncesi: Tasfiye halindeki davacı şirket tarafından 2009 yılı vergilendirme dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda kanuni süresi içinde verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada; her ne kadar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesinin ikinci fıkrasına 5904 sayılı Kanunun 22′ nci maddesiyle “…bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.” şeklinde hüküm eklenmiş ise de, bu hükmün 01/08/2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olduğu dikkate alındığında, davalı idarece, davacı şirket adına 2009/1,2,3,4,5,6 ve 7’nci dönemlerine ilişkin olarak, elektronik ortamda beyanname verilmesi, aksi taktirde cezaya muhatap olacakları yolunda bildirim yapılmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulü, diğer dönemlere ilişkin olarak davanın reddi yönünde verilen Denizli Vergi Mahkemesinin 05/04/2013 gün ve E:2012/1284, K:2013/263 sayılı kararının, davalı idarenin olayda ayrıca ilgililere yazılı bildirimde bulunma zorunluluğunun olmadığı gerekçesiyle kabule ilişkin kısmını bozan ve redde ilişkin kısmını onayan ve karar düzeltme isteminde bulunulmaksızın kesinleşen Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 15/11/2013 gün ve E:2013/604, K:2013/1230 sayılı kararının bozmaya ilişkin kısmının kanun yararına bozulması konusunda, Danıştay Başsavcılığını bilgilendiren 05/03/2014 tarihli başvuru üzerine konu incelendi:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51’inci maddesine göre, kanun yararına temyiz yoluna, ancak, “niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade eden” kararlara karşı başvurulabilme olanağı mevcuttur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yetki” başlıklı mükerrer 257’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında, bu Kanunun 149’uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun mükerrer 355’inci maddesinin 1 ‘inci fıkrasında da, bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257’nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257’nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara Kanunda belirtilen tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği ifade edildikten sonra, ikinci fıkrasında, bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu kuralına yer verilmiş; anılan maddeye 5904 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren hükümde ise, ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartının aranmayacağı belirtilmiştir,
213 sayılı Yasanın Mükerrer 355’inci maddesinin, 5904 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren değişiklikten önceki ve olay tarihindeki hükmüne göre, yükümlüler adına anılan maddeye göre ceza uygulanabilmesi için, Maliye Bakanlığınca Mükerrer 257’nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uyulmaması ya da süresi içerisinde bilgi verilmemesi veya eksik ve yanlış bilgi verilmesi halinde cezaya muhatap olacakları hususunun yazı ile ilgililere bildirilmesi gerekmektedir. Zira, maddede yazılı özel usulsüzlük suçunun oluşabilmesi, mükellefe kanuna aykırı olan hareketinin yazılı olarak bildirilmiş ve bu yazılı uyarıya karşın mükellefiyetle ilgili ödevin yerine getirilmemiş olmasına bağlıdır. Dolayısıyla; 5904 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren değişiklikten önceki hukuki duruma göre, 213 sayılı Yasanın Mükerrer 257’nci maddesinde Maliye Bakanlığına tanınan yetki uyarınca hazırlanan tebliğin Resmi Gazete’de yayımlanması ile Yasanın aradığı “yazılı uyarı” koşulunun gerçekleştiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Öte yandan; “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca 5904 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren değişiklik, ancak bu tarihten sonraki fiillere ve olaylara uygulanabilecek nitelikte olup; olayda, uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olan katma değer vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda kanuni süresi içinde verilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildiği dikkate alındığında, 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe giren anılan Yasa hükmünün, bu tarihten önce 2008/1, 2, 3, 4, 5, 6 ve 7’nci dönemlerde gerçekleşen fiiller için uygulanabilmesi hukuken olanaklı değildir.
Bu bakımdan; anılan yasal düzenlemenin yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin cezalara ait işlemlere karşı açılan davada, vergi mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmını bozan Denizli Bölge İdare Mahkemesi kararı yürürlükteki hukuka aykırıdır.
Açıklanan nedenlerle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 15/11/2013 gün ve E:2013/604, K:2013/1230 sayılı kararının bozmaya ilişkin kısmının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 5l’ inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Danıştay Tetkik Hakimi: Yavuz ŞEN
Düşüncesi; 1.8.2009 tarihinden önce verilmesi gereken beyannamelerin süresinde verilmemesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için mükellefe, ilgili beyannameleri vermesi için belirli bir sürenin verilmesi, bu sürede formun verilmemesi, yanıltıcı veya eksik verilmesi durumunda hakkında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanacağı hususlarını içeren yazılı bildirim yapılması gerektiği, 1.8.2009 tarihinden sonra verilmesi gereken formların süresinde verilmemesi halinde ise; ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı’nca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması durumunda yazılı bildirim yapılması gerekmediğinden söz konusu tarihten önce verilmesi gereken 2009/1 ila 6 ncı dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamelerini vermeyen davacıya yukarıda belirtildiği şekilde herhangi bir yazılı bildirim yapılmadığından, adına kesilen söz konusu özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı ve bu nedenle, ayrıca ilgililere yazılı bildirimde bulunma zorunluluğunun olmadığı gerekçesiyle itiraz konusu Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmını bozan ve davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmediğinden kanun yararına temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Davacı adına, 2009/1 ila 12 nci dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda kanuni süresi içinde verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar veren Denizli Vergi Mahkemesi Hakimliği kararının redde dair kısmını onayan kabule ilişkin kısmını bozarak davanın reddine karar veren Denizli Bölge İdare Mahkemesi kararının bozmaya yönelik kısmının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulması istenilmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51 inci maddesinde, Bölge idare mahkemesi kararları ile idare ve vergi mahkemelerince ve Danıştayca ilk derece mahkemesi olarak verilip temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde; “Bu kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerinin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamından verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek ve tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulanmaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu” hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden çıkarılan 340, 346, 357, 367, 373 ve 376 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleriyle vergi beyannamelerinin ve bildirimlerinin internet ortamında gönderilmesi uygulaması ile ilgili düzenlemeler yapılmış, bunlardan 18.10.2007 günlü ve 26674 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 376 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle, ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükelleflerine hiçbir halde sınırlı olmaksızın gelir vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ve muhtasar beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilmiştir.
Aynı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinde ise; bu kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenlerle bunların dışında kalanlar hakkında maddede yazılı tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği, bu hükmün uygulanması için bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulaması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmış, bu fıkraya 16/06/2009 tarih ve 5904 sayılı Kanun’un 22 nci maddesiyle 01/08/2009 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen cümleyle, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı’nca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı belirtilmiştir.
Dosyasının incelenmesinden, davacının 2009/1 ila 12 nci dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde elektronik ortamda vermediğinden bahisle dava konusu özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda belirtilen yasal ve idari düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, 1.8.2009 tarihinden önce verilmesi gereken beyannamelerin süresinde verilmemesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için mükellefe, ilgili beyannameleri vermesi için belirli bir sürenin verilmesi, bu sürede formun verilmemesi, yanıltıcı veya eksik verilmesi durumunda hakkında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanacağı hususlarını içeren yazılı bildirim yapılması gerektiği, 1.8.2009 tarihinden sonra verilmesi gereken formların süresinde verilmemesi halinde ise; ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı’nca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması durumunda yazılı bildirim yapılmasının gerekmediği anlaşılmaktadır.
Buna göre, 1.8.2009 tarihinden önce verilmesi gereken 2009/1 ila 6 ncı dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamelerini vermeyen davacıya yukarıda belirtildiği şekilde herhangi bir yazılı bildirim yapılmadığından, adına kesilen söz konusu özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamıştır. Bu nedenle, ayrıca ilgililere yazılı bildirimde bulunma zorunluluğunun olmadığı gerekçesiyle itiraz konusu Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmını bozan ve davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcılığının kanun yararına temyiz isteminin kabulüyle, Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 15.11.2013 gün ve E:2013/604, K:2013/1230 sayılı kararının, bozmaya ilişkin kısmının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51 inci maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığına gönderilmesine ve Resmi Gazete’de yayınlanmasına, 16.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY (X)
Davacı adına, 2009/1 ila 12 nci dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda kanuni süresi içinde verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar veren Denizli Vergi Mahkemesi Hakimliği kararının kabule ilişkin kısmı bozularak davanın reddine karar veren Denizli Bölge İdare Mahkemesinin kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulması istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesi, Kanuna 31.12.1980 tarihli 17207 sayılı mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 2365 sayılı Kanunun 80’inci maddesiyle eklenmiş ve 29.7.1998 tarihli ve 23417 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4369 sayılı Kanun ile maddede değişikliğe gidilmiştir.
5904 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 22’nci maddesiyle anılan maddenin ikinci fıkrasına eklenen cümlede, “Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.” kuralına yer verilmiştir.
İhtilaf, maddenin ikinci fıkrasına eklenen ve 1.8.2009 tarihinde yürürlüğe giren bu cümlenin yürürlük tarihinden önceki dönemlerde elektronik ortamda verilmesi gerektiği halde verilmeyen ya da süresinden sonra verilen beyannameler nedeniyle oluşan özel usulsüzlük fiilinin yaptırımı olarak özel usulsüzlük cezası kesilmeden önce yazılı bildirim şartının yerine getirilmesi gerekip gerekmediğine ilişkindir.
2365 sayılı Kanunun gerekçesinde, mali idare açısından bilgiye ulaşmanın önemi vurgulanmış ve bu önemi sebebiyle bilgi vermekten kaçınmanın önlenebilmesi amacıyla bu halin bir yaptırıma bağlanması gerekliliğine değinilmiş ve mükerrer 355’inci maddenin getiriliş amacı böylece ortaya konulmuştur.
4369 sayılı Kanun değişikliği ile maddenin uygulama alanı genişletilmiş ve 149, 150 ve 256′ ncı maddelerde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257′ nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara da özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.
Ayrıca maddenin 2365 sayılı Kanunla yürürlüğe konulan ikinci fıkrasındaki tebliğ yapılacak durumu anlatan “148’inci madde gereğince bilgi istenilirken” ifadesi; “bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak” şeklinde değiştirilmiş ve “defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi” halinde de bu hükmün uygulanabilmesi açısından yazılı bildirim koşulunun bulunduğuna vurgu yapılmıştır.
4369 sayılı Kanunun gerekçesinde ise maddenin ikinci fıkrasındaki yazılı bildirim şartının uygulanma koşulu, bilgi verecek veya defter belge ibraz edecek olanlara bu zorunluluğa uyulmaması halinde cezaya muhatap olacaklarının ihbar edilmesi olarak açıklanmıştır.
Defter ve belge ibraz yükümlülüğü bir yana bırakılmak kaydıyla, 4369 sayılı Kanun ile bilgi verme yükümlülüğü hakkında yapılan değişiklik dikkate alındığında, düzenlemede “bilgi ve ibraz” yükümlülüğünden ve bu yükümlülüğe ilişkin yapılacak tebliğlerde “bilginin” verilmesinden bahsedilmiştir. Dolayısıyla lafzi yorumdan hareketle burada kanun koyucunun ayrı bir ibraz yükümlülüğü düzenlemediği, ibrazın istenilen bilgiye yönelik olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Mükerrer 355′ inci maddenin birinci fıkrasında anılan Kanun hükümleri, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ödev türlerine göre ayrıma tabi tutulduğunda, Kanunun 86, 148, 149, 150, 257’nci maddelerinin bilgi ve ibraz ödevi; Kanunun 256’ncı maddesinin ise defter ve belge ibraz ödevi kapsamında bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Birinci fıkrada yer alan “86, 148, 149, 150, 256 ve 257′ nci maddelerinde yer alan zorunluluklar” ifadesinden, bu maddelerde yer alan yükümlülüğün konusunun kanun koyucu tarafından belirlendiği; “mükerrer 257’nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara” ifadesinden ise yükümlülüğün bu madde ile Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında belirleneceği anlaşılmaktadır.
Öte yandan, elektronik ortamda beyanname verme usulünün yasal dayanağı olan mükerrer 257′ nci maddenin dördüncü fıkrasındaki düzenleme incelendiğinde, Maliye Bakanlığı’na verilen yetkinin kapsamının, mükerrer 355’inci maddedeki “bilgi” kavramı ile sınırlı tutulmadığı, “beyanname” ve “bildirim” kavramlarına ayrıca yer verildiği, bu kavramların ise mükerrer 355’inci maddenin ikinci fıkrasında yer almadığı görülmektedir. Nitekim 5228, 5398 ve 5904 sayılı Kanunlar ile mükerrer 355’inci maddede değişikliğe gidilmesine rağmen, ikinci fıkrada kapsamı genişleten 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik haricinde değişiklik yapılmamıştır. Bu cümleden olmak üzere, ikinci fıkrada, “mükerrer 257’nci madde ile getirilen zorunluluklarla ilgili yapılacak tebliğlerde” ifadesine de yer verilmiş değildir.
Diğer yandan, beyanname verme, mükellef tarafından ilgili vergi yasasında belirlenen süre içinde ve kural olarak idari bir talep ya da zorlamaya ihtiyaç duyulmaksızın kendiliğinden yerine getirilmesi gereken bir ödevdir. Nitekim beyana dayanan vergilendirme sistemimizde beyanname, vergi idaresince bir yazı ile istenmemekte, yasada öngörülen süre içinde yükümlülerce kendiliğinden verilmektedir. Dolayısıyla mükerrer 355’inci maddenin ikinci fıkrasında yer alan “ödevin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğ” bu yükümlülük açısından gerçekleşmemektedir.
Elektronik ortamda beyanname verme, sadece beyannamenin verilme usulünün belirlenmesine yönelik olup beyanname verme ödevinin anılan niteliğini değiştirmemekte ve beyanname verme yükümlülüğünün süresinde ve kendiliğinden verilme özelliğinde değişiklik öngörmemektedir. Konu ile ilgili idari düzenlemelere bakıldığında, elektronik ortamda beyanname verme ve bildirimde bulunma usulünün amacının, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin ödevlerini yerine getirmede, gelişen bilgi işlem teknolojilerinden yararlanmak, vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerinin kolay, hızlı, ekonomik ve güvenilir bir şekilde idareye intikalini sağlamak, vergi idaresinin işlemlerini azaltarak iş ve işlemlerini kolaylaştırmak olduğu açıklanmıştır.
Bu amaç, anılan kanun gerekçeleri ve beyanname verme yükümlülüğünün açıklanan niteliği dikkate alındığında, elektronik ortamda beyanname verme usulünün yasal dayanağı olan mükerrer 257’nci maddenin dördüncü fıkrasının, 213 sayılı Kanunun mükerrer 355’inci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında değinilen bilginin ibrazı yükümlülüğünden ayrıldığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Elektronik ortamda beyanname yükümlülüğü açısından, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için yazılı bildirim koşulu bulunduğu kabul edildiğinde, vergi idaresinin her vergilendirme dönemi içinde o verginin mükelleflerine ayrı ayrı beyannamenin belirlenen süre sonuna kadar verilmesi aksi halde ceza kesileceği yolunda uyarıda bulunması gerekmektedir. Beyannamenin yasal süresi geçtiği halde verilmemesi halinin, 213 sayılı Kanunun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının birinci bendi uyarınca re’sen tarh nedeni olduğu da düşünüldüğünde, uyarıya rağmen beyanname verilmediğinde, idarenin bir yandan re’sen tarhiyat yapması ve özel usulsüzlük cezası kesmesi; diğer yandan, ceza kesilmesine rağmen beyanname yine verilmezse mükerrer 355’inci maddenin üçüncü fıkrasını uygulaması gerekecektir.
Oysa, idarenin hem resen tarhiyat yapması hem de verilmeyen beyannamenin bu şekilde verilmesini sağlamaya çalışması kanunun, beyana dayanan tarh sisteminin ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleyen idari düzenlemelerin amacı ile bağdaşmayacaktır. Vergi idaresinden her vergilendirme dönemi için her mükellefe bu şekilde yazılı uyarıda bulunması beklenemeyeceği gibi yasa ile belirlenen ve mükelleflerce bilinen süresi içinde beyanname verilmemesi durumunda resen tarhiyat yapılarak ilgili cezai yaptırımı uygulaması dışında bir yol izlemesi de beklenemez.
İdari düzenlemeler uyarınca kapsama alınan mükellefler açısından fiziki ortamda beyanname kabulüne son verildiği ve beyanname verme yükümlülüğünün niteliği itibarıyla mükerrer 355’inci maddenin birinci fıkrasında yer alan yasal düzenlemelerde olduğu gibi bilginin ibrazı ödevi niteliğinde olmadığı dikkate alındığında, elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğü için yazılı bildirim şartının aranmayacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Bu nedenle, ayrıca ilgililere yazılı bildirimde bulunma zorunluluğunun olmadığı gerekçesiyle itiraz konusu Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmını bozan ve davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcılığının kanun yararına temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.