Ülkemizdeki Yabancı Öğretim Üyelerine İlişkin Çifte Vergilendirme Önlemleri İle Vergi Muafiyetleri
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
Türk vergi hukuku bir gerçek kişinin gelirini tam veya dar mükellef olmak üzere iki esasa dayalı olarak vergilendirme konusu yapmaktadır. Kanuna göre gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir ise, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların (belli bazı istisnaları dahilinde) safi tutarıdır. Vergiye tabi gelir unsularını ise ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, diğer kazanç ve iratlar olarak sayabiliriz.
Gelir Vergisi Kanunu‘nun 3. maddesine göre aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:
1-Türkiye’de yerleşmiş olanlar;
2-Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkûr kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)
Türkiye’de yerleşme sayılan haller ise mezkur Kanunun 4. maddesinde açıklanmıştır. Buna göre; Türkiye’de yerleşmiş sayılacak gerçek kişiler; ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar (ikametgâh, Kanunu Medeninin 19. ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir); veya bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmemektedir.) olarak ifade edilmiştir. Kanun ayrıca, devamlı suretle bir takvim yılında devamlı olarak altı aydan fazla kalınsa bile yerleşme sayılmayacak durumları aşağıdaki gibi hüküm altına almıştır:
- Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat gibi özel maksatlarla gelenler;
- Tutukluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.
Dar mükellef olarak vergilendirilecek olan öğretim üyeleri ve yardımcıları, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergi ödeyecekler, buna karşın yurtdışındaki kazançları beyana konu olmayacaktır. Tam mükellef kapsamına giren akademik personel ise yurtiçi ve yurtdışında elde ettiği ve gelir kapsamına giren tüm kazanç ve iratları üzerinden vergiye tabi olacaktır.
Yukarıdaki kanun lafzına bakılacak olursa, bir akademisyenin belirli bir seminer veya kurs, sertifika programı veyahut başka bir organizasyon nedeniyle altı aydan fazla süreyle ülkemizde kalması durumunda dar mükellef olarak vergilendirilecek; aksi halde tam mükellef olarak değerlendirilecektir[1]. Bu şartın sağlanması için işin belirli ve geçici mahiyette olması gerekmektedir. Bu işin devamı niteliğinde başka bir iş alınması durumunda ise işin belirlilik niteliği kaybolacağından, tam mükellefiyet esasları geçerli olacaktır.
Bu konuda daha önce imzalanmışsa, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA)’nda yer alan hükümler de önem kazanacaktır. Bir anlamda, uluslararası anlaşmalar iç hukukun üstünde olduğundan böyle bir konuda öncelikle ÇVÖA olup olmadığına bakılacak, böyle bir anlaşmanın olmadığı durumlarda ise iç hukuk hükümleri dikkate alınacaktır.
Eğer, Türkiye ile üçüncü bir ülke arasında bir ÇVÖA’nın varlığı durumunda; akademisyenlerin diğer akit Devletin bir üniversite veya resmen tanınmış diğer eğitim kurumlarında iki yılı aşmayan bir süre ile öğretim veya bilimsel araştırma yapmak amacıyla geçici olarak bulunmaları durumunda bunlara yapılan ödemeler onların mukimi olduğu Devlette vergilendirilir. Ancak, bunun için ödenen paraların bulunulan akit Devlet dışındaki kaynaklardan elde edilmesi zorunludur[2].
Mukim tanımı ise; Anlaşmaların 4. maddesinde karşımıza çıkmaktadır. Bu kapsamda, Devletlerden birinin mukimi ile o Devletin mevzuatı gereğince ev, iş merkezi, kanuni merkez veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelmektedir.
Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi ifade etmemektedir. Bir örnek vermek gerekirse, İtalya’daki bir üniversitede mimari konuda inceleme ve araştırma yapmak üzere Türkiye’den giden bir öğretim üyesine/Türk mukime Türkiye’den yapılan ödemeler 2 yıl süreyle İtalya’da vergilendirilmeyecektir. 2 yılı aşan süre sonunda ise İtalya açısından artık vergilendirme imkânı doğacaktır. Yalnız, bu ödeme Türkiye’den de değil de başka bir ülke veya bölgeden karşılanırsa ilgili akit Devletin vergilendirme yetkileri doğmaktadır. Tam tersi İtalyan mukimi bir akademisyenin ücretinin Türkiye kaynaklı karşılanması durumunda ülkemizin vergilendirme yetkisi ortaya çıkacaktır.
Bulgaristan Anlaşmasında, bir Akit Devletin vatandaşı olan ve diğer Akit Devlette esas olarak öğretim veya bilimsel araştırma yapmak amacıyla bulunan bir öğretmen veya öğretim üyesinin, iki yılı aşmayan bir süre veya süreler için öğretim veya araştırma karşılığında, bu diğer Devletin dışındaki kaynaklardan elde ettiği gelirler, bu diğer Devlette vergiden istisna edilecektir.
Vergilendirmede mahsup benzeri yöntem yerine istisna yönetimi kullanıldığı anlaşılmaktadır.
Avusturya, G. Kore, Ürdün, Tunus, Romanya ve Almanya Anlaşmalarında ise iki yıllık istisna şartı yerine, çifte vergilendirmeyi önlemek için faaliyetin daimi olmaması şartı getirilmiştir.
Örneğin Avusturya Anlaşmasında bir akit Devlet uyruğu olan ve diğer akit Devlet’te öğretim ve bilimsel araştırmalar yapmak amacıyla bulunan bir öğretmen veya öğretim üyesinin, öğretim veya araştırma karşılığı aldığı istihkaklar,
– bu bulunmaları daimi bir mahiyet almamak ve bu alınan istihkaklar,
– bu diğer Devlet dışındaki kaynaklardan gelmek kaydıyla,
bu diğer Devlet’te vergilendirilmez; bu hüküm, bir akit Devlet uyruğu olan ve diğer akit Devlet’te bilimsel araştırmalar yapmak amacıyla bulunan şahıslara da uygulanır.
Buna karşın, Romanya, Hollanda, İngiltere, Fransa, İsveç ve Danimarka gibi ülkelerle yapılan Anlaşmalarda bu özel ve genel nitelikli düzenlemenin yanında, faaliyetin kamu yararına değil de, esas itibariyle belirli kişi veya kuruluşların menfaatine yürütülmesi durumunda istisnadan yararlanma hakkının kaybedileceğine dair bir hüküm de bulunmaktadır[3].
II-Öğretim Üyelerinin Birden Çok Üniversitede Ders Vermesi Konusu
Oransal olarak öğrenci sayısının akademisyen sayısından fazla artması, bazı özel alanlarda yeteri kadar akademisyenin bulunmaması veya başkaca özel sebeplerden dolayı akademisyenlerin 2547 sayılı Kanunun izin verdiği ölçüde diğer üniversitelerde görev alma imkânları bulunmaktadır. GVK’nun 86. maddesine göre tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil), beyana tabi olmayacaktır.
Sonuç olarak, birden fazla işverenden alınan ücretlerin beyana konu olmaması için ancak birden sonraki ücretlerin belli bir tutarı aşmaması ve daha önce kaynakta vergilendirilmiş olması gerekmektedir. Akademik personel birinci işvereni istediği gibi seçebilir; hatta tam zamanlı çalıştığı işvereni bile duruma göre ikinci işveren olarak dikkate alıp, kısmi zamanlı işvereni birinci işveren olarak kabul edebilir.
Ayrıca, 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanununda geliştirme, eğitim-öğretim ödeneği ve makam tazminatı gibi çıplak ücrete ek ödenekler konmuştur. 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 56 ncı maddesinin (b) fıkrasında; üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, Ek Madde 7 de ise vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanun’un 56’ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edeceği hüküm altına alınmıştır.
2914 sayılı Kanunun 14 üncü maddesinde geliştirme ödeneği, Ek 2 nci maddesinde makam tazminatının Kanuna ekli cetvellerde yazılı kadro ve görev ünvanlarına atananlara hizalarında belirtilen gösterge rakamlarının memur aylıklarına uygulanan katsayı ile çarpımı sonucu bulunan miktarlarda ödeneceği ve bu ödemenin damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesinde; aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ve 2914 sayılı Yüksek Öğretim Personel Kanunu hükümlerine göre almakta olan personele yabancı dil tazminatı ödenebileceği hükme bağlanmış ve tazminatına hak kazanmada ve ödemelerde damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmayacağı hükmüne yer verilmiştir. 666 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile eklenen ek 9 uncu maddesinde de, Aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanununa göre almakta olan personele, en yüksek Devlet memuru aylığına (ek gösterge dahil), (I) sayılı cetvelde yer alan kadro ve görev unvanlarına karşılık gelen oranların uygulanması suretiyle hesaplanan tutarda ek ödeme yapılacağı ve bu maddeye göre yapılacak ek ödemenin damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Konuyla ilgili olarak, 11/06/2008 tarih ve 26903 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2008/13694 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, görev tazminatı; 26/04/2000 tarih ve 24031 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2000/457 sayılı Kararname’de, temsil tazminatı; 05/05/2006 tarih ve 26159 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2006/10344 sayılı Kararname’de de, özel hizmet tazminatı tutarları düzenlenmiş olup, bu suretle belirlenecek miktarların, damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağı belirtilmiştir.
Ayrıca, konuyla ilgili olarak 31/10/2003 tarih ve GVK-5 /2003-5 /Ücretler-1 sayılı Sirkülerde 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununa tabi vakıf üniversitelerinde görevli öğretim elemanlarına 2914 ve 2547 sayılı Kanunlar kapsamında yapılan ödemelere ilişkin gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, akademik personele makam tazminatı, yabancı dil tazminatı, ek ödeme, temsil tazminatı, görev tazminatı ve geliştirme ödeneği olarak yapılacak ödemeler ile idari personele ek ödeme ve özel hizmet tazminatı olarak yapılacak ödemelerde, 2914 ve 2547 sayılı Kanunlar, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili Bakanlar Kurulu kararlarında öngörülen tutara kadar olan kısımların gelir vergisinden istisna edilmesi gerekeceği tabii olup, bu tutarların aşılması halinde aşan kısmı üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında ücret olarak değerlendirilerek tevkifat yapılması gerekmektedir[4].
5 seri no’lu GVK Sirkülerinde yapılan açıklamaya göre 2914 sayılı Yüksek Öğretim Personel Kanununun 12. maddesinde, Yüksek Öğretim Kurumlarında görevli öğretim elemanlarına ödenecek “üniversite ödeneği” düzenlenmiş ve bu ödeneklerin damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
2914 sayılı Yüksek Öğretim Personel Kanununun ek 1 inci maddesinde ise 4.11.1981 tarih ve 2547 sayılı Kanunun 33 üncü maddesi ve 39 uncu maddesinin ikinci fıkrası uyarınca yurtdışına gönderilenler ile anılan Kanunun 38 inci maddesine göre diğer kurum ve kuruluşlarda görevlendirilenlerden yüksek öğretim kurumlarındaki kadro görevini yapmayanlar hariç olmak üzere Yükseköğretim Kurumlarında görevli öğretim elemanlarına en yüksek Devlet memuru aylığı (ek gösterge dahil) brüt tutarının on ikide birinin, her ay aylıklarla birlikte “eğitim öğretim ödeneği” olarak ödeneceği ve bu ödeneklerin damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmayacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun ek 7 nci maddesinde, vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının bu Kanunun 56 ıncı maddesinde yer alan mali kolaylıklarından, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifa edecekleri belirtilmiştir.
Bu hükümlere göre, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununa tabi vakıf üniversitelerinde görevli öğretim elemanlarına, “üniversite ödeneği” ve “eğitim öğretim ödeneği” adı altında yapılan ve ücret niteliğinde olan ödemelerin, 2914 ve 2547 sayılı Kanunlarda öngörülen tutara kadar olan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekir.
Sirkülerde yapılan açıklama dikkate alındığı durumda, her ne kadar vergiye tabi ödemenin muhatabı doğrudan akademisyenler olarak görülse de, Maliye Bakanlığı, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun ek 7 nci maddesinde, vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının bu Kanunun 56 ıncı maddesindeki imkandan yararlanacağına atıf yaparak vakıf üniversitesi dışında, bunların öğretim üyelerinin de bu istisnadan yararlanmaları imkanının bulunduğunu beyan etmiştir.
Akademik personele yapılan makam tazminatı, yabancı dil tazminatı, ek ödeme, geliştirme ödeneği, temsil tazminatı, görev tazminatı gibi ödemelere ilişkin damga vergisi yönünden herhangi bir istisna hükmü bulunmayıp, gerek akademik personele yapılacak söz konusu ödemeler, gerekse üniversitede çalışan idari personele yapılacak ek ödeme ve özel hizmet tazminatı gibi ödemelere ilişkin düzenlenen kağıtların Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
III-Hakemlik Ve Telif Kazançları İstisnası
5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu kapsamında eser niteliği taşıdığının Kültür ve Turizm Bakanlığından alınacak yazı ile tevsik edilmesi halinde, Öğretim Üyelerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde yer alan eserleri dolayısıyla gelir vergisi istisnasından faydalanmaları mümkündür. Elde edilen bu gelir için ayrıca beyanname verilmeyecektir.
Ancak, yazılan akademik makalelerin danışmanlık hizmeti niteliğinde değerlendirilmesi durumunda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde belirtilen istisnadan faydalanmaları mümkün değildir. Elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi hükmü gereğince % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, tahkim işleri dolayısıyla yapılan hakemlik faaliyetinin mutad meslek olarak yapılması halinde elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecek olup, buna ilişkin serbest meslek kazanç mükellefiyeti tesis ettirilerek elde edilen kazancın yıllık beyannameyle bildirilmesi gerekeceği tabiidir.
Ancak, hakemlik faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde ise elde edilen kazanç arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilerek istisna haddi dışında kalan tutarın yıllık beyannameyle beyan edilmesi gerekmekte olup, hakemlik faaliyetinden dolayı yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişilerce yapılması durumunda bu ödemeler üzerinden aynı maddenin 2/b bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılacağı tabiidir.
[1] 2547 sayılı YÖK’nun 34. maddesine göre sözleşmeli olarak çalıştırılacak yabancı uyruklu öğretim elemanlarına ödenecek ücret, Bakanlar Kurulu’nca belirlenecek esaslar dahilinde Yükseköğretim Kurulu’nca tespit edilir.
[2] Av. Bahar, Cevdet Okan; “Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları ve Yabancıların Türkiye’de Vergilendirilmesi; “Yaklaşım Yayınları 2008”;
[3] Tokmakkaya, Murat, “Uluslararası Vergi Anlaşmaları Teorisi ve Türkiye Uygulamaları”, “Hesap Uzmanları Kurulu Bilim Raporu”.
[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/05/2013 tarih ve 62030549-120[61-2012/542]-710 sayılı Özelgesi,
NOT: Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. Makale 2011 yılında düzenlenmiştir.
Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz:
Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Basın Ekspres Yolu Mahmutbey Mah. Taş Ocağı Cad. Ağaoğlu My Office 212 Kat:20 Daire: 336 Bağcılar-İSTANBUL
Tel: (0212) 777 66 30
GSM (İş): (0505) 680 42 54
Mail:
cakmakciali@taxauditingymm.com
info@taxauditingymm.com
taxauditingymm@gmail.com
guven@malimusavirlik.com.tr
