Vergi Zam ve Ceza İndirimi
Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
cihangirozkok@hotmail.com
Vergi, Devletin kamu hizmetlerini karşılamak amacıyla, bireylerden rızasına bakmaksızın zorla aldığı kamu geliri olarak tanımlanabilir. Verginin, mükellefler açısından katlanmış oldukları diğer gider kalemlerinden herhangi bir farklılığı bulunmamaktadır. Ödenen vergilerin Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı, ödenen veya tahakkuk eden verginin türüne bağlı olarak değişmektedir. Ödenen vergilere bağlı zam ve cezalar ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının açık hükmü gereğince indirim konusu yapılamamaktadır.
2.Vergi Türleri İtibariyle Değerlendirme:
Vergi türleri itibariyle ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin ve bunlara bağlı zam ve cezaların Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkin değerlendirmelerimiz yasal dayanaklarıyla aşağıdaki gibidir:
2.1. Gelir Vergisi:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Matrahtan ve gelir unsurlarından indirilmeyecek giderler” başlıklı 90. Maddesi şu şekildedir:
- Gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler Gelir Vergisinin matrahından ve gelir unsurlarından indirilemez.”
Kanun maddesinde açıkça belirtildiği üzere, ödenen veya tahakkuk ettirilen Gelir Vergisi, Gelir Vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirim konusu yapılamaz. Ayrıca, bu vergiye veya diğer vergilere bağlı olarak ortaya çıkan vergi cezaları (VUK’a göre kesilen vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezaları gibi.) ile gecikme faizleri (VUK’a göre hesaplanan) ve gecikme zamları (AATUHK hükümlerine göre kesilen) da Gelir Vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirim konusu yapılamaz.
2.2. Kurumlar Vergisi:
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler başlıklı 11. Maddesi şu şekildedir:
- “Bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri.”
Maddede belirtildiği üzere, hesaplanan kurumlar vergisi, Kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır. Ayrıca, her türlü vergi cezası, AATUHK hükümlerine göre tahakkuk eden veya ödenen cezalar ve bunların zamları ile VUK’a göre ödenen gecikme faizleri de Kurum kazancından indirilemeyecektir.
2.3. Katma Değer Vergisi:
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin gider kaydedilemeyeceği” başlıklı 58. Maddesi aşağıdaki gibidir:
- “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.”
Madde hükmüne göre hesaplanan KDV hiçbir şekilde Gelir veya Kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılamamaktadır. Aynı durum mükellefçe indirilebilecek KDV için de geçerlidir. Mükellefin indirme hakkı bulunmadığı KDV (İndirilemeyecek KDV) ise, işin mahiyetine göre Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu hükme, Kanun maddesini tersinden okuyarak yani mefhumu muhaliften istinbat yapılarak ulaşılmaktadır. Ancak, mükellefçe indirilemeyecek KDV’nin Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahlarından indirim konusu yapılabilmesi için, KDV Kanununun 30/d bendinde geçen, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisi” mahiyetinde olmaması gerekir. Dolayısıyla, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin kazanç tespitinde indirimi söz konusu değildir.
2.4. Özel Tüketim Vergisi:
4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununda ve diğer Vergi Kanunlarında, ÖTV’nin gider yazılamayacağına dair herhangi bir hüküm mevcut değildir. Dolayısıyla, ÖTV’nin gider yazılmasında herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Ayrıca, VUK’un “Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler” başlıklı 270. Maddesinde, gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi değerlenen Kanunda sayılan kıymetlerin iktisabında yüklenilen Özel Tüketim Vergilerini ilgili kıymetin maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflere serbestlik tanınmıştır.
2.5. Damga Vergisi:
Damga Vergisi, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilecek bir giderdir. Zira, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanununda ve Diğer Vergi Kanunlarında Damga Vergisinin (Vergi Beyannamelerinde yer alan Damga Vergisi dahil) indirimini engelleyen herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
2.6. Harçlar:
Kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik olarak ödenen veya tahakkuk ettirilen Kanunda sayılan harçlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilir. Zira, 492 Sayılı Harçlar Kanununda ve diğer Vergi Kanunlarında Harçların kazançtan indirimini engelleyen herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
2.7. Motorlu Taşıtlar Vergisi:
197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun “Gider kaydedilmeme hali” başlıklı 14. Maddesi şu şekildedir:
- “Bu Kanuna bağlı (I) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.”
Bu hükme göre, (I) Sayılı listede yer alan otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve motosikletler ile (IV) Sayılı listede yer alan uçak ve helikopterlerle ilgili ödenen Motorlu Taşıtlar Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Bunların dışındaki tek liste olan (II) Sayılı listede yer alan minibüs, panelvan ve motorlu karavanlar, otobüs ve benzerleri, kamyonet, kamyon, çekici ve benzerleri için ödenen Motorlu Taşıtlar Vergisi ise, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilir.
2.8. Emlak Vergisi:
1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanununda ve diğer Vergi Kanunlarında Emlak Vergisinin indirimini engelleyen herhangi bir hüküm bulunmadığından, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla ödenen veya tahakkuk ettirilen Emlak Vergisi, Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilir.
3.Genel Değerlendirme ve Sonuç:
Vergi hukukunda, tahakkuk ettirilen veya ödenen vergilerin gider yazılamayacağına dair genel bir prensip bulunmamaktadır. Vergilerin gider yazılamayacağı ile ilgili yaygın olan görüşün ana nedeni, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi gibi temel Vergi Kanunlarında bu vergilerin gider yazılmasını engelleyen hükümlerin bulunmasıdır. Bu Kanunlarda yer alan bahsi geçen vergilerin gider yazılamayacağına dair belirlemeler, mali idare, mükellefler ve meslek mensuplarını çoğu zaman toptancı bir anlayışla, bütün vergilerin Gelir veya Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı gibi bir yanlışa götürebilmektedir.
Oysa ki, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla yapılan bir gider, Kanunda kazançtan veya vergi matrahından indirimini engelleyen herhangi bir hüküm bulunmadığı sürece, Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilir. Yapılan bu giderin “vergi” olması sonucu değiştirmez. Dolayısıyla, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili yapılan vergi giderlerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağının tespitinde, ilgili Kanunda belirlenen indirim kalemlerinin içinde yer alıp almadığına değil de, Kanunlarda bu indirimi engelleyen bir hükmün bulunup bulunmadığına bakarak karar vermek isabetli olacaktır.
Gelir Vergisi Kanununun 90. Maddesi, Kurumlar Vergisi Kanununun 11. Maddesi, Katma Değer Vergisi Kanununun 58. Maddesi (kısmen) ile Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14. Maddesinde (kısmen), ilgili vergilerin Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasını engelleyen hükümlere yer verilmiştir. Bu hükümlere uyulması Kanuni bir zorunluluktur. Belirtilen madde hükümlerinin kapsamında bulunmayan ve kazancın elde edilmesine ve idame ettirilmesine yönelik olarak yapılan diğer vergi giderleri ise, Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilir.
Vergilerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağından bağımsız olarak, her türlü vergiye ait gecikme zammı, gecikme faizi, vergi ziyaı cezası ile özel ve genel usulsüzlük cezalarının Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahından indirim konusu yapılması, Gelir Vergisi Kanununun 90. Maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 11. Maddesi hükmü gereğince, yasaklanmıştır. Dolayısıyla, vergilere ait bu tür zam ve cezaların matrahtan veya gelir unsurlarından indirimi Kanunen mümkün değildir.
