Para Puan KDV
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
I-Giriş
Ticari hayatın ve rekabetin gelişimine bağlı olarak şirketlerin satış ve pazarlama süreçleri de zaman içinde gelişmekte ve değişmektedir. Şirketler, yapılan alış-veriş hacmine bağlı olarak müşterilerine verdikleri kartlara yükledikleri para puan, mill, chip para, bonus vs gibi puanlarla alışverişte indirim veya bedelsiz ürün alma imkanı sağlamaktadırlar. Kurumlar bazen ilk alışverişte, bazen de sonraki alışverişlerde veya belli bir puana ulaşınca kullandırma şartları da koyabilmektedirler. Bazen de, bu imkan bir başka şirketten veya bayilerden bedelsiz mal (hizmet) alınması veya garanti, bakım, onarım, eğitim gibi satış sonrası hizmetler şeklinde de gerçekleşebilmektedir.
Konunun iskonto ve promosyon ürünü açısından değerlendirilmesi KDV matrahının tespiti açısından özel önem taşımaktadır. Aşağıdaki çalışmada Maliye Bakanlığı’nın konuya yaklaşımı karşısında kişisel görüşlerimize yer vereceğiz:
II-Para Puanların İskonto Niteliği
Maliye Bakanlığı’nın aşağıda yer verdiğimiz 2014 yılı tarihli bir görüşünde yapılan alışverişler neticesinde kazanılan puanlar karşılığında daha sonra bedelsiz mal teslimi veya hizmet ifası durumunda bu puanlara isabet eden kısmı sonraki işlemlerde KDV matrahının tespitinde iskonto olarak kabul etmediği anlaşılmaktadır. Bir diğer ifadeyle, gider olarak dikkate alınması konusunda bir görüş sunmasa da, bu puanlara isabet eden bedelin KDV matrahının tespitinde dikkate alınmasının mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
“…KDV Kanununun 25/a maddesi bir teslim veya hizmet bedeline uygulanan iskontonun katma değer vergisi matrahı olan bedelden indirebilmesi için fatura ve benzeri belgede ayrıca gösterilmesini şart koşmaktadır. Kanunun indirimine izin verdiği iskonto satılan malla ilgili olan ve işleme ilişkin belgede gösterilen iskontodur.
Dolayısıyla, firmanız müşterilerinin satın aldıkları ürünlerden birikecek olan kartuş kart puanlarını alışverişlerinde indirim olarak kullanmaları, “daha önce yapılan alışverişler karşılığı olacağından”, söz konusu kart puanla yaratılan menfaat, gelir, prim v.s. gelirler, Kanunun öngördüğü bir iskonto mahiyetinde değildir.
Söz konusu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, üyelik programınız kapsamında müşterilerinizin kartuş kart puanlarını harcayarak mal teslim almaları halinde, malın gerçek bedeli üzerinden kartuş puan düşülmeksizin KDV hesaplanacağından, söz konusu puan tutarının iskonto olarak değerlendirilerek KDV matrahından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.[1]”
Sonuç olarak, Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre her ay o aya ilişkin doğan para puanlardan, o ayki faturalarda dikkate alınmayan puanların, gelecek aylarda gerçekleşecek alışverişlere ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda kullanılması durumunda düzenlenecek faturalarda bu tutarları iskonto olarak gösterip KDV matrahından düşülmesi durumunda KDV açısından matrah farkı çıkacaktır.
Örneğin, Ocak 2018 ayında 580.000-TL tutarındaki iskonto (para puanlar) tutarından 120.000-TL tutarı müşteriler tarafından aynı alışveriş sırasında iskonto olarak kullanmışsa, bu tutar Maliye Bakanlığı tarafından iskonto kabul edilip KDV matrahından düşülmektedir.
Buna karşın, Ocak ayından sonraki aylara devreden 460.000-TL tutarındaki iskonto ise sonraki aylarda düzenlenecek faturalarda KDV matrahından düşülemeyecektir. Aksi takdirde doğrudan KDV matrah farkı olarak dikkate alınacak, daha önce iade alınmasında ise vergi zıyaı gündeme gelebilecektir. Maliyenin görüşü, yakın tarihli ve en son özelge olması dolayısıyla önemli olduğu düşünülmektedir.
Bu durumda, şirketin fatura keserken önceki dönemden devir gelen para puanların kullanıldığı faturalarda KDV tutarını bu puanlar düşülmeden hesaplaması gerekecektir. Bu tutarın sürekli devrederek arttığını düşündüğümüzde riskin mükellefler açısından daha da büyüdüğünü göreceğiz.
Maliye Bakanlığı, 2011 yılındaki bir başka özelgesinde de bayilerin puanlar düşülmeden fatura kesmeleri gerektiğine dair görüş vermiştir[2]. Bu görüşlerin ise daha eski olduğu anlaşılmaktadır:
“… üyesi müşterilerin … puanlarını harcayarak mal teslim almaları halinde, satışı yapan bayi tarafından malın gerçek bedeli üzerinden …puan tutarı düşülmeksizin müşteri adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
… puan kartlarından çekilen bedelin ise …firması tarafından bayilere aktarılması işleminde bayiler tarafından fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, bu işlem için …puan bedellerini gösteren (aylık hesap durumu özet tablosu gibi) evrakın, yasal defterlerle birlikte muhafazası ve istenildiğinde ibraz edileceği tabiidir.”
Buna karşın, Maliye Bakanlığı’nın 2012 tarihli başka bir görüşünde ise alıcılara verilmek amacıyla bir başka mükelleften temin edilen malların promosyon ürünü mahiyetinde olduğu, ana ürüne ilişkin KDV oranına isabet eden KDV nin indirim olarak dikkate alınmasının mümkün olduğu belirtilmiştir[3].
“Şirketinizin yem ürünlerinin pazarlanmasına yönelik olarak, belirli bir dönemde belli bir tonajın üzerinde yem alımı yapan müşterilerinize puan veya akaryakıt çeki vererek anlaşma yapacağınız akaryakıt dağıtım firmalarının bayilerinden akaryakıt almaları karşılığında şirketinize düzenlenecek faturalarda yer alacak KDV nin (akaryakıt KDV oranının satışını yaptığınız yemin tabi olduğu KDV oranından yüksek olması nedeniyle) satışını yaptığınız malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının indirim konusu yapılması, kalan kısmının ise kurum kazancının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”
III-Para Puanların Promosyon Olarak Değerlendirilmesi
Promosyon kampanyalarının düzenlenmesindeki amaç; ürün satışının, dolayısıyla işletmenin ticari kazancının arttırılmasıdır. Bu nedenle, promosyon amaçlı, bedelsiz verilen malın satışların arttırılması amacıyla yapılan pazarlama harcaması niteliğinde olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Kurumun yapmış olduğu teslimlerin bize göre iskontodan çok promosyon niteliği ağır basmaktadır. Zira, amaç mevcut satışları artırmaktır. Fakat, burada asıl sorunun bir malın veya hizmetin verilmesi durumunda promosyon ürününden ve dolayısıyla giderinden bahsetmek gerekmektedir. Doğrudan fiyattan (satış bedelinden) düşülerek yapılan işlem esas itibariyle bir tür iskontodur. Dolayısıyla, bu açıdan bu tür durumlarda Maliye Bakanlığı’nın yukarıdaki görüşünün doğru olduğu ifade edilebilir.
Maliye Bakanlığı’nın aşağıda yer alan özelgesinde para puan uygulaması sonucu müşterilere verilen akaryakıt şeklindeki teslimlerin promosyon ürünü mahiyetinde olduğu, bunun herhangi bir özel şarta veya istisnaya bağlanmadığını görmekteyiz:
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda akaryakıt bayisi olduğunuz, müşterilerinizin para puan karşılığı aldığı akaryakıtların bir kısmının ana dağıtıcı firma tarafından bir kısmının ise şirketinizce karşılandığı belirtilerek tarafınızca karşılanan kısmın promosyon gideri olarak kabul edilip edilemeyeceği konusunda tereddüte düştüğünüz anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre, para puan uygulaması sonucu müşterilere yapılan akaryakıt teslimlerinin şirketinizce karşılanan kısmının pazarlama ve satış gideri olarak kabul edilerek Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci (1) numaralı bendi uyarınca kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır[4]”
2014 yılında verilmiş olan bu görüşe göre de mükellef tarafından bedelsiz olarak toplanan puanlar karşılığında verilen akaryakıtın açıkça bir tür promosyon ürün teslimi olduğu hususu açıklığa kavuşturulmaktadır. Tartışma konusu kural da nihai açıdan mükellef iskonto veya promosyon ürünü olarak aynı tutarda fedakârlığa katlanmakta, verilen akaryakıtın satış bedeli kadar kısmından feragat etmektedir.
Bunun ilk satışın gerçekleştiği işlem ile daha sonraki işlemlerde gerçekleşmesinin bu mantık çerçevesinde farklılığının olmaması gerekmektedir. Bu iskonto tanımlamaları, esasen iskonto olarak sonraki faturalarda gösterilse dahi, mahiyeti kasa iskontosundan farklılık taşımaktadır.
IV-Sonuç-Değerlendirme
Yukarıda yer verdiğimiz görüşlere göre Maliye Bakanlığı’nın para puan, chip puan, bonus gibi alışverişi teşvik eden uygulamalarda yakın tarihte vermiş olduğu görüşlerden bir tanesine göre bu alışverişlerden doğan, buna karşın daha sonra kullanılan puanların Kanunun tanımladığı türde bir iskonto niteliği taşımadığı gerekçesi ile KDV matrahından düşülemeyeceğini ifade etmiştir. Maliye Bakanlığı, anlaşıldığı üzere aynı alışverişte düşülen iskontoları ise, ticari teamüllere uygun olmak kaydıyla[5], KDV matrahından düşülmesine izin vermektedir. Bu görüşe göre kazanılan puanların iskonto olarak değerlendirilmesi durumunda bu iskontonun mutlak suretle faturada gösterilmesi ve KDV matrahının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Bu durumda, sonraki alışverişlerde kullanılan puanlar dolayısıyla KDV matrahının aşındırılmış olduğu gerekçesi ile KDV tarhiyatları gündeme gelebilecektir.
Maliye Bakanlığı, aynı dönemde vermiş olduğu başka bir özelge de ise para puanlar karşılığında verilen malların promosyon niteliğinde olduğunu ve gider olarak dikkate alınabileceğini ifade etmiştir. Bir başka özelge de de toplanan puanlar karşılığında üçüncü kurum veya kuruluşlardan temin edilen ürünler karşılığında satıcı firmaya kesilen faturalar promosyon olarak dikkate alınmış, ana ürünün KDV sine isabet eden KDV tutarının indirim konusu edilmesi, diğer kısmın ise gider veya maliyet dikkate alınması yönünde görüş vermiştir. Görüldüğü üzere idare yapılan işlemlerin promosyon mahiyetine ilişkin olumlu görüşlere yer vermektedir.
Bize göre, burada yapılan işlem esas itibariyle satış imkanlarını artırmak, işlem ve faaliyet hacmini genişletmek üzere yapılan bir teşvik olup, vergi hukuku açısından promosyon ürününün sonuçlarını kapsamaktadır. Dolayısıyla, faturada ve muhasebe kayıtlarında her ne kadar iskonto olarak dikkate alınsa bile, promosyon gideri olarak düşünülmesi gerekmektedir. Aslında Kurum promosyon harcamasını iskonto yoluyla olarak kullandırmaktadır. Bir diğer ifadeyle, promosyon olarak kullandırılacak kısım, bedelden indirim olan iskonto mekanizmasıyla temin edilmektedir. Satıcı, bu iskontoyu promosyonun karşılığı olarak kullandırmakla aslında kavram kargaşası yaratmaktadır. Bu durumda, mahiyeti ve sonuçları itibariyle aynı amaca özgülenmiş işlemi, sırf geçmiş dönem alışverişlerine ilişkin iskonto olarak mütalaa ederek KDV matrahından düşmemek tutarlı ve doğru bir yaklaşım değildir. Kaldı ki, her iki taraf arasındaki sözleşme koşulları dikkate alındığında bahsi geçen tutarın ileride ya fiyattan düşüleceği ya da yeni ürün alınarak kapatılacağı sonucu ortaya çıkmaktadır.
Kurum, bahsi geçen mal veya hizmet teslimlerinde bedelsiz gibi işlem yapsa da, aslında daha önceki alışverişlerde bu puanlara isabet eden matrah beyan edilmektedir. Aksi takdirde, muvazaa durumları olmadığı ortamda ticaretin temel mantığına aykırı bir işlem yapıldığını konuşuyor oluruz.
Burada iskontonun veya indirimin bedelsiz bir teslimi veya hizmet ifasını ifade edip etmediğini tartışmak gerekmektedir. İskonto veya indirim, ticari hayatın mevcut koşul ve şartları dikkate alınarak işlem anında fatura üzerinde gösterilmek suretiyle uygulanan bir tür mali kolaylıktır. Bir başka ifadeyle indirim ve iskontoyu, ticari hayatın işleyişini devam ettirebilmesi gayesiyle her iki tarafın da karşılıklı irade beyanına uygun olarak (satıcı açısından) gerçekleşen bir tür “vazgeçilen hasılat” olarak ifade etmek mümkündür. Zaten, her iki tarafın irade beyanının uygun olmadığı koşullarda sözleşmenin kurucu unsurlarının bulunmadığı iddia edilebilir. 1 seri numaralı KDVK Genel Tebliği’ne göre iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi için söz konusu iskontoların mutlaka fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olması ve mevzu bahis iskontoların ticari teamüllere uygun miktarda olmaları gerekmektedir. Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde ise iskontoların KDV matrahından indirilmesine imkân bulunmamaktadır. Bu nedenle, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip, sonradan ya da yıl sonlarında iskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen iskontolar bu bent hükmünden yararlanamayacaktır. 3065 sayılı KDVK Genel Gerekçesi’nde de işlem anında yapılmayan, dolayısıyla faturada da gösterilmeyen iskontoların matrahtan indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı’nın dayandığı temel noktanın da burası olduğu düşünülmektedir.
Her iki sözleşme tarafı, yapılan işlemi tek bir işlem olarak görmemekte ve ileride yapılan veya yapılması beklenen ticari işlemleri bir bütün olarak görmektedir. Mal teslim eden veya hizmet ifa eden bu puanların kullanılması durumunda kar veya zararını ilk yaptığı satışa ilişkin kazancı içinde değerlendirmekte ve satış politikasını buna göre yönlendirmektedir.
İşlemin koşullarını tek parça olarak algılamak olayın gerçek mahiyetini zedeleyebileceği gibi, sanki daha sonraki başka işlemlere ilişkin bir iskonto olarak değerlendirmek yanlış sonuçlara neden olacaktır. Bir diğer ifadeyle, bu şekilde kampanya yapan şirketler ciddi zararlara uğrayabilecekleri gibi, ticari faaliyetlerini bu kapsamda yürütmeleri mümkün olmayacaktır. Promosyon olarak değerlendirilmesi gereken bu teslimlerde aynı anda kullanılmayan ve devredilen puanlar dolayısıyla ciddi KDV matrah farkları ortaya çıkabilecektir.
Promosyon kavramı 3065 sayılı KDVK’nda ifade edilmese de, uygulamada bu teslimlerin de promosyon olarak değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir. Buradaki tek özel durum bu alışveriş şeklinde ürün yerine yapılan sözleşmeye göre ilerideki satışlarda satış bedelinden düşülme imkanı bulunmasıdır. Bu iskonto, yapılan sözleşme gereği daha sonraki satışlara uygulanacağından iskontoya neden olan alışverişe ilişkin faturada bu iskontonun bulunmaması hukuki açıdan sorun teşkil etmemesi gerekmektedir. Sözleşme, ilerideki satın alımlarında fiyat indirimi imkanı getirebilmektedir. Bu imkan kullanılmadığı süre kurum kazancını veya KDV’yi ilgilendiren bir durum bulunmamaktadır.
Bazı durumlarda kartı kullandıran şirket üçüncü kişilerden veya bayilerden iskonto yapılmasını temin edebilmektedirler. Bu durumda, iskontoyu kullandıran şirket satıcı şirkete düzenleyeceği faturada KDV hesaplamak durumundadır. Bu para puan karşılığında üçünü kişi veya kurumlardan mal veya hizmet temin edilmesinde ise rekabet eşitsizliğini ortadan kaldırmak amacıyla ana ürünün KDV oranını aşan KDV tutarının gider veya maliyet olarak dikkate alınacağı tabiidir. Buna karşın, AVM gibi yerlerde araba veya beyaz eşya gibi ortak promosyon teslimlerinde veya birden fazla KDV ye tabi ürün satan işletmelerde KDV indiriminin nasıl hesaplanacağı tartışma konusu olacaktır. Belli bir satış hacmi veya ciroya bağlı ödemeler bize göre ciro primi mahiyetindedir ve matrahta değişiklik gerektirmektedir.
Burada bir diğer sorun ise promosyon bedeli satış bedelleri üzerinden hesaplamaya konu edilirken, envanterdeki birim maliyeti daha düşük mallar dolayısıyla bu değerin dikkate alınmamasına bağlı olarak kazanç tespitinde kurum kazancının aşındırılması gündeme gelebilecektir.
Bedelsiz verilen promosyon mahiyetindeki emtiada gider olarak dikkate alınacak tutarın ne olacağı önemli olabilir. Hem puanlar yoluyla, hem de emtia maliyeti nedeniyle iki kez kurum kazancı aşındırılamaz. Bedelsiz teslimlere ilişkin faturalarda KDV matrahı olmayacağından, Kurumun ikinci kaydında emtia maliyetini gider olarak dikkate alması mümkündür. Dışarıdan alınan mal veya hizmetlerde ise satıcıya fatura edilen tutarın pazarlama ve satış gideri olacağı aşikardır.
Sonraki dönemlere devreden puanlar ise özsermayede bir azalmayı temsil etmedikleri, gider mahiyeti kazanmadıkları sürece gider olarak dikkate alınamazlar. Buna karşın, sonraki dönemlerde kullanılması durumunda kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi gerekmektedir.
Sonuç olarak bize göre daha önceki dönemlerden doğan veya devir gelen puanlara ilişkin teslimlerde iskonto olarak gösterilmekle birlikte yapılan işlem esas itibariyle promosyon mahiyetinde olduğundan KDV matrahından düşülmesi yerinde olmakla birlikte, bu tutara isabet eden tutarın doğrudan satış bedelinden düşülmesi veya faturada iskonto olarak yer alması daha tutarlı olacaktır. Burada, promosyon kapsamındaki teslim iskonto gibi, satış fiyatı kanalıyla ticari faydaya konu edilmektedir.
Buna karşın, kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak gider tutarı malın envanterdeki değerinin olduğu eleştirisi gündeme gelebilecektir. Satıcı, alış veriş sırasında kazandığı puanları kullanırsa, doğrudan ürün vermekle iskonto yapmak arasında fark bulunmamaktadır. Burada amaç bu satışın gerçekleşmesini teşvik etmektedir. Bu amaç gerçekleşmiştir. Bedelsiz ürün verilmesi durumunda faturada bu ürünün satış bedelinden bu ürünün iskontosu (kazanılan para puan vs) düşülmesi sırasından KDV matrahı azalacak veya duruma göre hiç ortaya çıkmayacaktır.
[1] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10/04/2014 tarih ve 64597866-130[25-2014]-42 sayılı Özelgesi.
[2] İVDB’nın 09/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1558 sayılı Özelgesi.
[3] Bursa VDB’nın 25/07/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300.11.02-314 sayılı Özelgesi.
[4] Giresun Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü,04/04/2014 tarih ve 97677631-125[6-2013/1]-8 tarihli özelgesi.
[5] Burada üzerinde durulması gereken konunun “ticari teamülün” neyi ifade ettiği hususudur, dikkat edileceği üzere ticari teamülün ne olduğu madde metninde belirtilmemiştir. Türk Dil Kurumu’nda teamül “bir yerde öteden beri alışılagelmiş davranış”; teamül hukuku ise “örf ve adet durumuna gelmiş, yazılı olarak tespit edilmemiş hukuk” olarak belirtilmiştir. Kısaca teamül hukuku hukuk terminolojisinde hali hazırda yazılı olan kanunlarla çelişmediği ölçüde yazılı kanunun tamamlayıcısı sayılan hukuk olarak tanımlanmaktadır. Bilindiği üzere Türk Ticaret Kanunu ile birlikte ticari hayatımızı genelde kanunun amir hükümlerine aykırı olmamak suretiyle teamüller yönlendirmiştir. Kanuna göre teamüller ticari örf veya adet olarak kabul edilmedikçe hükme esas olamamaktadırlar. Bir anlamda artık uygulanması mutad ve olağan bir hukuk normu haline gelmedikçe teamüller ticaret hukukunda hüküm ifade etmemektedir.