İhtiyaç Duyulan Kimi Yasal Düzenlemeler
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
0- Giriş
Bireyleri ve işletmeleri ilgilendiren yasal düzenlemelerin günün koşullarına uygun, diğer yasal düzenlemelerle uyumlu, anlaşılabilir ve adil olması istenen bir durumdur. Ticaret hukuku, vergi hukuku ve sosyal güvenlik hukuku bağlamında yürürlüğe girmesini temenni ettiğimiz kimi düzenlemeleri bu yazıda ele aldık.
1- Şirket Lehine Üzerinde İpotek Bulunan Gayrimenkullerin Şirkete Ayni Sermaye Olarak Konulmasının Önü Açılmalıdır
Şirketlerin finansman ihtiyacında, şirket ortakları veya üçüncü kişilere ait taşınmazlar şirket tarafından kullanılan krediler için teminat olarak gösterilebilmektedir.
Diğer yandan şirketlerin sürekliliğinin ölçülmesinde sermayenin büyük önemi bulunmaktadır. Nitekim Türk Ticaret Kanununun 376/2. maddesi uyarınca son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.
Sermayenin güçlendirilmesi ortakların nakdi ya da ayni olarak şirkete kaynak koymaları ile mümkün olabilmektedir. Ancak bu aşamada ortakların taşınmazları üzerinde şirket lehine ipotek vb. tedbir var ise bu taşınmazlar mevcut yasal düzenlemelere göre ayni sermaye olarak şirkete konulamamaktadır.
Türk Ticaret Kanununun 342. Maddesi bu yasağı şu şekilde ifade etmektedir. “Üzerlerinde sınırlı ayni bir hak, haciz ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikrî mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dâhil, malvarlığı unsurları ayni sermaye olarak konulabilir. Hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş alacaklar sermaye olamaz.”
Bu konuda bir değişiklik hazırlığı olduğu bilinmektedir. Yapılacak yasal düzenleme ile şirket ortağı veya üçüncü kişiye ait olup şirketin kredi kullanabilmesi adına üzerinde ipotek tesis edilen taşınmazların, şirket sermayesinin korunması ilkesine halel getirmeden ipotek alacaklısının muvafakatiyle şirkete ayni sermaye olarak konulabilmesine imkân tanınması uygun olacaktır.
2- Ticaret Şirketlerinde Olağan Genel Kurul Toplantı Tarihi Yeniden Belirlenmelidir
Türk Ticaret Kanununun 409 ve 617. maddeleri uyarınca şirketlerde olağan genel kurul toplantısı her faaliyet dönemi sonundan itibaren üç ay içinde yapılır. Bu toplantılarda, organların seçimine, finansal tablolara, yönetim kurulunun yıllık raporuna, kârın kullanım şekline, dağıtılacak kâr ve kazanç paylarının oranlarının belirlenmesine, yönetim kurulu üyelerinin ibraları ile faaliyet dönemini ilgilendiren ve gerekli görülen diğer konulara ilişkin müzakereler yapılıp, kararlar alınmaktadır.
Kanuna göre örneğin 31.12.2017 tarihinde biten hesap dönemine ilişkin olağan genel kurul toplantısı en geç 31.03.2018 tarihinde yapılmalıdır. Ancak bu tarihte finansal tablolar netleşmemiş olabilir. Nitekim yıllık beyanlar, hatta elektronik defter oluşturma, imzalama ve berat yükleme süreleri bu tarihten sonradır. Hal böyleyken bir de bağımsız denetçi raporlarının hazırlanma tarihi genel kurul tarihine göre belirlendiğinde olağan genel kurul tarihini belirleyen yasal düzenleme gerçeklerden kopmaktadır. Bağımsız Denetim Yönetmeliğine göre Türk Ticaret Kanunu uyarınca yapılan denetimlerde denetim raporlarının, denetimi yapılan finansal tabloların ait olduğu hesap dönemine ilişkin olağan genel kurul toplantısından en az 20 gün önce ve her durumda anılan Kanunda olağan genel kurul toplantıları için öngörülen azami sürenin sonuna kadar denetlenen işletmenin yönetim organına teslim edilmesi zorunludur.
Bu konuda bir değişiklik hazırlığı olduğu bilinmektedir. Yapılacak yasal düzenleme ile olağan genel kurul toplantılarının makul ve mantıklı bir süre içerisinde yapılması sağlanmalıdır.
3- Enflasyon Düzeltmesinin Uygulanmadığı Enflasyonist Dönemlerde Sermayenin Vergilendirilmesine Önlem Alınmalıdır
Enflasyonist ortamda zamanla anlamlarını yitiren aktif kıymetlerin maliyet bedelleri üzerinden ayrılan amortismanlar, olması gereken reel gider etkilerinin çok altında bir etki yaparak reel olmayan parasal karların oluşmasına neden olmaktadır. Gerek esas faaliyet konusu malların alım satımında, gerek uzun süre önce alınmış ve halihazır değerlerinin çok altında maliyet bedelleriyle aktifte yer alan kıymetlerin satılmasında fiyat artışlarının uzantısı olarak da fiktif karlar oluşmakta ve oluşan bu tüm fiktif karlar üzerinden hesaplanan ve ödenen vergiler ile dağıtılan karlar işletmelerin özsermayelerini ve mali güçlerini zayıflatmaktadır.
Vergi mevzuatımızda yüksek enflasyonun vergilendirmeye etkisini önlemeye yönelik düzenleme mevcuttur. “ Enflasyon düzeltmesi” olarak nitelendirilen düzenleme Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298. maddesinde yer almaktadır.
Düzenlemeye göre kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10’dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.
Düzenleme fiyatlardaki genel artışı dikkate aldığından ve düzenlemenin uygulanması çok yüksek enflasyon şartlarına bağlandığından kimi yönlerden zayıflık içermektedir.
Cumhurbaşkanının, maddede yer alan % 100 oranını % 35’e kadar indirmeye veya tekrar kanunî seviyesine kadar yükseltmeye, % 10 oranını ise % 25’e kadar çıkarmaya veya tekrar kanunî seviyesine kadar indirmeye yetkili olması, Maliye Bakanlığının mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla hangi tür malî tabloların; enflasyon düzeltmesine tâbi tutulup tutulmayacağını ve geçici vergi dönemlerinde düzeltilip düzeltilmeyeceğini belirlemeye yetkili olması düzenlemeyi esnek kılmaktadır.
Söz konusu yasa maddesindeki şartlar oluşmasa dahi günümüzde olduğu gibi işletmelerin, yüksek enflasyon dolayısıyla fiktif kazançları üzerinden vergi vererek sermayeleri aşınabilmektedir. Bu sorunun çözümü için enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı dönemlerde sektörel enflasyon dikkate alınarak, sektör bazlı uygulama yapılması, enflasyonun vergilendirmeye etkilerini kısmen gideren yasal düzenlemelerin (bu düzenlemeler enflasyon düzeltmesi ile yürürlükten kalkmıştı) yürürlüğe konması uygun olacaktır. Enflasyon düzeltmesi düzenlemesinin yürürlüğe girmesi ile eş zamanlı yürürlükten kalkan enflasyonun vergilendirmeye etkilerini kısmen gideren yasal düzenlemeler; maliyet bedeli artırımı, stokların LIFO yöntemine göre değerlendirilmesi ve yeniden değerleme müesseseleridir.
4- İndirimli Kurumlar Vergisinde Kazanç Ayrımı Kaldırılarak Uygulama Sadeleştirilmelidir
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde “…teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.” ifadesi yer almaktadır. Düzenlemeye göre esasen “yatırımlardan elde edilen kazanç” indirimli kurumlar vergisine tabidir.
Yine aynı Yasa maddesinin bir başka bendinde verilen yetkiye istinaden yayımlanan 2016/9139 sayılı Kararname ile 2012/3305 sayılı Kararnamede yapılan değişiklik uyarınca hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabileceği hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu özendirme önleminde indirimli kurumlar vergisinin, iki farklı kazanç tanımına uygulanması karmaşaya yol açmakta, özendirmenin etkinliğini azaltmaktadır. Düzenlemenin sade ve etkin olması amacıyla kazanç ayrımının kaldırılması uygun olacaktır.
5- Gerçek Kişi Ortaklar Açısından Gayrimenkullerin Ticaret Şirketlerine Ayni Sermaye Olarak Konulması “Elden Çıkarma” Olarak Nitelendirilmemelidir
Şirketlerin sermayelerinin güçlü olması, ülke ekonomisi açısından önem arz etmektedir. Bu açıdan bakıldığında şirket sermayelerinin güçlendirilmesinin önündeki engellerin kaldırılması ve güçlü sermaye yapısının özendirilmesi önem arz etmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı Mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu maddenin ikinci fıkrasında, bu maddede geçen “elden çıkarma” deyiminin, bu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği belirtilmiştir.
Yasal düzenleme dikkate alındığında gerçek kişilerce 5 yıldan kısa süreli elde tutulan gayrimenkullerin ayni sermaye olarak ticaret şirketine konulması işlemi “değer artış kazancı” kapsamında vergiye tabi olabilecektir.
Gerçek kişi ortakların sahibi oldukları gayrimenkulleri ticaret şirketlerine ayni sermaye olarak koymalarındaki vergisel endişelerin giderilmesi önem arz etmektedir.
5- Adi Ortaklıkların Sermaye Şirketine Dönüştürülmesinin Önündeki Engeller Kaldırılmalıdır
Adi ortaklıklar, Türk Borçlar Kanununun 620 ve devamı maddelerinde düzenlenen bir ortaklık şeklidir. Kanunda, “adi ortaklık sözleşmesi”, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme şeklinde tanımlanmıştır.
Tür değiştirme ise Türk Ticaret Kanununun 180 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Kanunda bir şirketin hukuki şeklini değiştirebileceği, yeni türe dönüştürülen şirketin eskisinin devamı olacağı belirtildikten sonra geçerli tür değişimleri aşağıdaki gibi belirlenmiştir.
a) Bir sermaye şirketi;
1- Başka türde bir sermaye şirketine;
2- Bir kooperatife;
b) Bir kollektif şirket;
1- Bir sermaye şirketine;
2- Bir kooperatife;
3- Bir komandit şirkete;
c) Bir komandit şirket;
1- Bir sermaye şirketine;
2- Bir kooperatife;
3- Bir kollektif şirkete;
d) Bir kooperatif bir sermaye şirketine,
dönüşebilir.
Kanunun 194/2. maddesinde bir ticari işletmenin bir ticaret şirketine dönüşmesi hâlinde 182 ilâ 193 üncü maddelerin kıyas yoluyla uygulanabileceği belirtilmiştir.
Kanunun 11. maddesinde ise ticari işletme, “esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletme” şeklinde tanımlanmıştır. Peki adi ortaklıklar ticari işletme sayılır mı?
Bu sorunun cevabı dolaylı da olsa kimi yasal düzenlemelerde verilmiştir. Şöyle ki, “Ticaret Şirketlerinin Tüzel Kişiliği Bulunmayan Bir Ortaklık Yapısı İle İşlettikleri Ticari İşletmelerin Ticaret Siciline Tescili Hakkında Tebliğ” hem başlığında hem de içerisinde yer alan açıklamalarda “Tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin müştereken belli bir amacı gerçekleştirmek ve kâr elde etmek için kurdukları ve müştereken yönettikleri tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmeler talep edilmesi hâlinde ticaret siciline tescil edilir.” adi ortaklık bir ticari işletme olarak nitelendirilmiştir.
Yasal düzenlemeler dikkate alındığında adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi mümkün görülmektedir.
Kaldı ki 7104 Sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) bendine yapılan ekleme ile kurumsallaşmanın teşvik edilmesi amacıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde sayılan şartları sağlamak kaydıyla adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri KDV istisnası kapsamına alınmıştır. Bu düzenleme dahi tür değişikliğinin mümkün olduğunu ifade etmektedir.
Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının adi ortaklığın aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin bir anonim şirkete devri nedeniyle tapuda yapılacak devir işlemlerinden harç aranılıp aranılmayacağı hususunda görüş talebi üzerine verdiği 21.06.2010 tarihli özelgede, adi ortaklığın, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81/2 nci maddesinde öngörülen şartlar dahilinde bir anonim şirkete aktif ve pasifiyle bütün halinde devredilmesi halinde, bu durumun bahse konu anonim şirketin sermaye artırımı olarak değerlendirilerek devir sırasında yapılacak işlemlerin, 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesi çerçevesinde tapu harcından istisna edilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Ancak Borçlar Kanununda düzenlenmiş olan adi ortaklıkların devri ve nev’i değiştirmeleri ile ilgili olarak gerek Gelir Vergisi Kanununda gerekse Kurumlar Vergisi Kanununda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu sebeple adi ortaklığın tüm aktif ve pasifiyle birlikte bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması durumunda, mevcut adi ortaklık sona ermiş olacağından, adi ortaklığın devir işleminin gelir veya kurumlar vergisi hükümlerine göre vergi ertelemesi müessesesinden yararlanmak suretiyle yapılması mümkün bulunmamaktadır. (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 26.02.2016 tarihli özelgesi) Adi ortaklıkların sermaye şirketlerine dönüşümü için gelir ve kurumlar vergisi açısından yasal düzenleme yapılmaz ise dönüşüm tarihinde varlıkların emsal bedel üzerinden yeni kurulacak şirkete fatura edilmesi sorunu, dönüşümün önündeki en önemli engeldir. Bu konuda dönüşümü özendirici yasal düzenleme yapılması uygun olacaktır.
7- Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndiriminde Geç Ödeme ve Kesinleşmemiş Tarhiyatlar İndirime Engel Olmamalı
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121. maddesi uyarınca, ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), maddede belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilmektedir.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
1- İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.),
2- (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.),
3- İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,
şarttır.
Kesinleşmemiş tarhiyatların indirimin reddine sebep olması, yargılama sürerken mükellefin suçlu olduğunun kabulünü de beraberinde getirir ki bu durum Anayasa’nın 38. maddesinde “Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.” şeklinde tarif edilen “masumiyet karinesine” aykırıdır.
Diğer bir husus da finansal durumu sebebiyle vergisini geç ödeyen ve bu sebeple gecikme zammına muhatap olan mükelleflerin, gecikme zammı haricinde bir de indirimden mahrum olması durumudur. Mükellef neticede ödemesini yapmış, gecikmeden dolayı İdarenin zararını tazmin etmiştir. Verginin süresinde ödenip ödenmemesi mükellefin vergiye uyumunun belirlenmesinde ölçü olarak dikkate alınmamalıdır. Önemli olan verginin ödenmesidir. Nitekim ticari hayatta finansal koşullar sadece mükellefin kontrolünde değildir.
8- Birinci Temettü Dağıtımının Zorunlu Olup Olmadığı Konusundaki Tereddüt Giderilmelidir
Türk Ticaret Kanununun 519. Maddesinde yer alan;
“(1) Yıllık kârın yüzde beşi, ödenmiş sermayenin yüzde yirmisine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçeye ayrılır.
(2) Birinci fıkradaki sınıra ulaşıldıktan sonra da;
a) Yeni payların çıkarılması dolayısıyla sağlanan primin, çıkarılma giderleri, itfa karşılıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmı,
b) Iskat sebebiyle iptal edilen pay senetlerinin bedeli için ödenmiş olan tutardan, bunların yerine verilecek yeni senetlerin çıkarılma giderlerinin düşülmesinden sonra kalan kısmı,
c) Pay sahiplerine yüzde beş oranında kâr payı ödendikten sonra, kârdan pay alacak kişilere dağıtılacak toplam tutarın yüzde onu,
genel kanuni yedek akçeye eklenir.”
hükmündeki “Pay sahiplerine yüzde beş oranında kâr payı ödendikten sonra” ifadesi, birinci temettü olarak ifade edilen %5 oranındaki kar payının dağıtılmasının zorunlu olduğu yönünde yorumlandığı gibi ifadeye rağmen zorunluluk bulunmadığı şeklinde de görüşler vardır.
Konu hakkında tereddütlerin giderilmesi için yasal düzenlemeye ihtiyaç bulunmaktadır.
9- Türkiye’de Bulunan Ev Hanımları da Sigorta Borçlanması Yapabilmeli – İsteğe Bağlı Sigortalılara da Düzenli Ödemede İndirim Getirilmelidir
Vatandaşlar arasında adalet için yurtdışında ev hanımlığında geçen süreler nasıl borçlanılabiliyorsa yurt içindeki ev hanımları da sigorta borçlanması yapabilmelidirler. 3201 Sayılı Kanun uyarınca Türk vatandaşları ile doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenlerin on sekiz yaşını doldurduktan sonra Türk vatandaşı olarak yurt dışında geçen ve belgelendirilen sigortalılık süreleri ve bu süreleri arasında veya sonunda her birinde bir yıla kadar olan işsizlik süreleri ile yurt dışında ev kadını olarak geçen süreleri, bu Kanunda belirtilen sosyal güvenlik kuruluşlarına prim ödenmemiş olması ve istekleri hâlinde, bu Kanun hükümlerine göre sosyal güvenlikleri bakımından değerlendirilir. Benzer bir düzenlemenin yurt içindeki ev hanımları için de bir an önce yapılması adaletin tesisi için elzemdir.
Diğer bir konu sigorta primini düzenli ödeyenlere yapılan 5 puanlık indirimdir. Bundan işverenler, zorunlu 4-b (eski adıyla BAĞ-KUR) kapsamında olanlar yararlanabilirken nasıl olduysa isteğe bağlı sigortalılar unutulmuştur. Adaletin tesisi için isteğe bağlı sigortalılar için de aynı indirim getirilmelidir.