Çeşitli Açılardan Kur Farkı
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
dogancengel@beratymm.com
Kur, yabancı paraların ulusal para birimi cinsinden değeri olup, kur farkı ise ulusal paranın yabancı para birimleri karşısında değerinin artması ya da azalmasıdır. Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara göre döviz (kambiyo), efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtaları, efektif ise banknot şeklindeki bütün yabancı ülke paralarını ifade eder.
İçinde bulunduğumuz 2018 yılında yaşanan döviz kurlarındaki dalgalanmaların muhasebe ve vergisel yansımalarının oldukça belirgin olacağı kuşkusuzdur. Bu yansıma kambiyo karı/zararı, sabit kıymet maliyetindeki ve amortisman giderlerindeki artış, finansman giderlerindeki artış, istisna ve indirim tutarlarındaki değişiklik gibi biçimlerde karşımıza çıkacak.
VUK’un 215. Maddesine göre; defter ve kayıtlar Türkçe tutulmak zorunda olup (koşulları sağlayan ve Cumhurbaşkanı tarafından izin verilenler hariç) kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir.
Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı yoktur.
VUK’un 258. Maddesine göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur (VUK Madde 259). Bu iki VUK maddesi ile birlikte kur farkının temel yasal dayanağı VUK 280, VUK 281 ve VUK 285.Maddeleri gösterilebilir.
Kısaca bahsi geçen VUK maddelerinde yabancı paranın borsada rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin bulunmaması durumunda değerlemenin Maliye Bakanlığı (MB) tarafından belirlenecek kurla yapılacağı, bu hükmün yabancı paralı borç ve alacaklar içinde geçerli olacağı, borç ve alacakların mukayyet değerleriyle değerleneceği (yabancı paralı olanlar hariç) , mevduat veya kredi sözleşmelerine ilişkin borç ve alacakların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı, vadesi gelmemiş olan senede bağlı borç ve alacakların değerleme gününün kıymetine irca (indirgenebileceği) olunabileceği, senette faiz oranı açıklanmış ise bu oran, açıklanmamışsa TCMB’nin resmi iskonto oranının (238 S.Numaralı VUKGT’ne göre TCMB’ce yıl sonu itibariyle belirlenecek kısa vadeli faiz oranı) uygulanacağı dövizli senetler içinse LİBOR’un esas alınacağı ifade edilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununda da yabancı parayla yapılan bir takım ödemelerin/elde edilen kazançların (ücret, serbest meslek kazancı, g.menkul sermaye iradı) kazançlarının (GVK 63, 67, 72, 79) borsa rayiciyle ödeneceğine, borsa rayicinin bulunmaması halinde Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği kurla Türk parasına çevrileceğine ilişkin hükümler bulunmaktadır.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 10/f maddesine göre yabancı paralar; borsa rayici ile; borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tespit olunacak kura göre değerlenir.
Kısaca vergi mevzuatında uygulanacak kur öncelikle borsa rayicidir. Ancak ülkemizde yabancı para borsası bulunmamaktadır. Bu nedenle Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen kur kullanılacaktır. Maliye Bakanlığı kur belirlememişse TCMB tarafından tespit ve ilan olunan döviz alış kurları (kasa için efektif alış) değerlemede kullanılacaktır (130 S.Numaralı VUKGT).
Konu çok geniş olduğundan aşağıda çeşitli biçimlerde ortaya çıkan kur farklarının ancak bir kısmını ele alacağız. Değerleme esnasında oluşacak kur farkları için her ne kadar 646/656 hesapta muhasebeleştirilir desek de bu tespit için öncelikle 163, 238, 334 S.Numaralı VUKGT tebliğleri çerçevesinde aktifleştirmek gerekip gerekmediği incelenmelidir.
1- Kasadaki yabancı paranın kur farkı: Yukarıda da izah edildiği üzere efektif, banknot şeklindeki bütün yabancı ülke paralarını ifade eder. Dönem sonunda kasadaki yabancı para MB efektif /TCMB efektif kurla değerlenir ve farklar 646 Kambiyo Karları / 656 Kambiyo Zararları hesabında muhasebeleştirilir (VUK 280, VUK 284, 491 S. Numaralı VUKGT).
2-Yabancı paralı borç ve alacakların kur farkı: Yabancı paralı senetli ve senetsiz borç ve alacaklar MB/TCMB döviz alış kuruyla değerlenir (VUK 280, VUK 281, VUK 285). Kur farkları 646 Kambiyo Karları / 656 Kambiyo Zararları hesabında muhasebeleştirilir.
3-Şüpheli hale gelen alacaklar için kur farkı: Döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle kambiyo zararı oluşması durumunda şüpheli alacakların, oluşan kambiyo zararı kadar azaltılması ve ayrılan şüpheli alacak karşılıklarının da kambiyo zararı kadar azaltılarak konusu kalmayan bu karşılıkların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu açıklama çerçevesinde şüpheli hale gelen yabancı para cinsinden alacakların geçici vergi dönemlerinde değerlenmesi gerekmektedir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 24/02/2016 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[280-2015]-3601 Sayılı Özelgesi).
VUK 322.Maddesine göre değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybedeceğinden ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edileceğinden daha sonrasında değersiz alacaklar için kur farkı ayrılamaz.
4-İhracatla ilgili Kur Farkları: İhracat kaynaklı alacaklar VUK’un alacakların değerlemesi (MB/TCMB Alış) hükümlerine tabidir. İhracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan lehte kur farkları 646 hesaba değil, “601- YURT DIŞI SATIŞLAR” hesabına aktarılır (2 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği), aleyhteki kur farkları ise “612- DİĞER İNDİRİMLER” hesabında takip edilir.
5-İhracatla ilgili kur farklarının götürü gidere etkisi: Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatının Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan ve TCMB’ce tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurlarının esas alınması gerekmektedir.
Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi halinde, götürü gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır. Dövizlerin yurda getirilmesi gerektiği tarihe kadar doğan kur farklarının ise götürü gider uygulamasında dikkate alınmaz (194 S.Numaralı GVGT).
6-Yabancı paralı çek ve senetlerde reeskont: 64 Numaralı VUK Sirkülerine göre çeklerde de senetlerde olduğu gibi reeskont faizi hesaplanarak dönem sonlarında gelir/gider kaydı yapılabilecektir.
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borç ve alacakların değerleme gününün kıymetine indirgenebileceği, senette faiz oranı açıklanmış ise bu oran, açıklanmamışsa TCMB’nin resmi iskonto oranının (238 Sayılı VUKGT’ne göre TCMB’ce yıl sonu itibariyle belirlenecek kısa vadeli faiz oranı) uygulanacağı dövizli senetler içinse LİBOR’un esas alınacağı ifade edilmiştir. Uygulama kolaylığı açısından öncelikle çek ve senedi dönem sonu MB/TCMB döviz alış kuruyla değerleyerek farkı 646/656 hesapta muhasebeleştirilmesi daha sonra bu tutar üzerinden LİBOR kullanılarak reeskont faizinin hesaplanarak 647/657 hesaplarda muhasebeleştirilmesi yerinde olacaktır. Elbette ki reeskont faiz hesaplanmasıyla ilgili diğer şartların yerine getirilmesi gerekir.
7-Bankadaki yabancı paranın değerlemesi: Bankadaki yabancı para ve krediler, MB/TCMB döviz alış kuruyla değerlenir. Bankadaki yabancı para kur farkları 646/656 hesaplarda muhasebeleştirilir. Kredilere ilişkin aleyhteki kur farkları, finansman gideri olarak muhasebeleştirilir (2 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği). Bu durum oranı henüz belirlenmemiş olsa da kıst finansman gideri uygulamasının kolaylığı açısından önem arz etmektedir.
8-Yabancı paralı vadesi gelmemiş mevduat ve kredi hesaplarının değerlemesi: Mevduat veya kredi sözleşmelerine ilişkin alacaklar/borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır (VUK 281, VUK 285). Vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar kesinti suretiyle ödenmiş olan verginin, beyannameye dahil edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
Aynı şekilde, beyanname tarihine kadar satılan veya itfa edilen Devlet tahvili ve Hazine bonoları ile menkul kıymet yatırım fonlarının katılma belgelerinden, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve kurum kazancına dahil edilen gelirlere isabet eden vergi kesintileri de beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir (KVGT 3.8). Bu durumda yabancı para cinsinden olan kıst faiz ve kıst faize denk gelen stopaj MB/TCMB döviz alış kuruyla muhasebe kayıtlarına alındığından ayrıca kur farkı söz konusu olmaz.
9- Stoklarla ilgili kur farkları: Satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir (VUK 274). Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır (238 S.Numaralı VUKGT). Bu ifadeden yabancı parayla alınan ve dönem sonunda stokta kalan emtianın değerlemeye tabi tutulacağı anlaşılmamalıdır. Buradaki maksat emtia edinimiyle ilgili açık hesap şeklinde ya da banka kredisiyle ilgili olan kur farklarıdır.
10- Yabancı para cinsinden alınan/verilen avanslarda kur farkı: Döviz cinsinden verilen avanslar, döviz cinsinden alacak hükmünde olduğundan, dönem sonlarında VUK 280, 281, 285 hükümlerine göre değerlemeye tabi tutulması, değerleme sonucu oluşan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 24/07/2014 Tarihli 64597866-105[280-2014]-122 Sayılı Özelgesi). Bu görüşü destekler nitelikte çok sayıda Danıştay kararı mevcut olmakla birlikte aleyhte kararlarda mevcuttur. Oluşan kur farkları aktifleştirilmesi gerekenler hariç olmak üzere 646/656 hesaplarda muhasebeleştirilir.
11-Alınan/Verilen güvence bedellerinin kur farkı: Alınan/verilen güvence bedelleri işletme açısından bir borç/alacak mahiyetinde olduğundan VUK 280, 281, 285 kapsamında değerlemesinin yapılması gerekmektedir (Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığının 17/05/2013 Tarihli, 47285862-VUK-5-10 Sayılı Özelgesi). Bu ifadeden dövizli borç/alacak gibi değerlenmesi ve kur farklarının ise 646/656 hesapta muhasebeleştirilmesi gerektiği anlaşılmalıdır.
Alınan ve verilen güvence bedellerinin sözleşmeye bağlanmış teminat çeki/senedi şeklinde (cari hesaba mahsup edilmemesi hali) olması durumunda bu tutarlar borçlu ve alacaklı nazım hesaplarda takip edilmektedir. Nazım hesaplarda takip edilen hesapların kur farkı gelir tablosuyla ilişkilendirilemez. Ancak kur farkı kadar borçlu ve alacaklı nazım hesaplar karşılıklı çalıştırılarak dönem sonu güncel TL tutar üzerinden gösterilir.
12-Yatırım/Sabit kıymet edinimlerinde kur farkları: Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekmektedir.
Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır (163 S.Numaralı VUKGT).
Burada dikkat edilmesi gereken husus daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilmesi gerektiğidir (334 S.Numaralı VUKGT).
13-Gelecek aylara ait giderler ve gelecek yıllara ait giderler hesaplarının kur farkı: Aktif Geçici Hesap Kıymetlerinin değerlemesi VUK’un 283. maddesinde düzenlenmiş olup aynı maddede gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla, Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesapları değerlemeye tabi olup gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderlerin mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenmesi ve ortaya çıkan kur farkının, gelir veya gider olarak dikkate alınarak dönem kazancıyla ilişkilendirilmesi gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/11/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1993 Sayılı Özelgesi).
14-Yenileme fonunda kur farkı (VUK 328,329): Sabit kıymetin dövizle satılması ya da kazancın döviz olarak değerlendirilmesi durumunda oluşan kur farkının yenileme fonuna dahil olup olmadığı konusunda bir düzenleme mevcut değildir. Her iki görüşün de savunucuları olmakla birlikte idarenin görüşü yenileme fonunun, iktisadi kıymetin satış kârı kadar olabileceği, ortaya çıkan kur farkının yenileme fonuna alınamayacağı ve ilgili yılın kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiği şeklindedir.
15-Geçici vergi dönemlerinde kur farkı: Geçici vergiye esas kazançların tespitinde, VUK’un değerlemeye ilişkin hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Değerleme işlemleri ise geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yapılacaktır.
VUK’un 280. maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği ve bu hükmün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, geçici vergiye tabi kazançların tespitinde yabancı paralar ile yabancı para cinsinden olan alacak ve borçların bu hüküm dikkate alınarak değerlenmesi gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemede TCMB’ce Resmi Gazetede geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yayımlanan döviz alış kurları esas alınacaktır (217 S.Numaralı GVGT).
16-Yurtdışı iştirak kazançları istisnasında (K.V.K. Mad. 5/1-b) kur farkı: İştirak kazançlarının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir. Türkiye’ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançlarının, Türk Lirasına çevrilme zorunluluğu bulunmamaktadır.
İştirak kazancı, dağıtıldığı dönemde elde edilmiş sayılacağından, transfer tarihinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları istisna tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır (1 S.Numaralı KVGT 5.2.1.6) .
17-Taşınmaz ve iştirak his. satış kazancı istisnasında (K.V.K.Mad. 5/1-e) kur farkı: Satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır (1 S.Numaralı KVGT 5.6.2.4.5).
18-Yurtdışı inşaat ve onarma işlerinden sağlanan kazanç istisnasında (K.V.K. Mad. 5/1-h) kur farkı: Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir (1 S.Numaralı KVGT 5.9.1).
19-Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemi işletmeciliği ve devrinden sağlanan kazanç istisnasında kur farkı: Münhasıran Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ile bu gemilerin devrinden doğan kazançlar istisnaya konu olacağından, anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetlerle ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisna uygulanmayacaktır. İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazanç ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir (1 S.Numaralı KVGT 5.12.1.2).
20-Serbest bölgelerde uygulanan kurumlar vergisi istisnasında kur farkı: Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir (1 S.Numaralı KVGT 5.12.3.3).
21-Teknoloji Geliştirme Bölgeleri istisnasında kur farkı: Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir (1 S.Numaralı KVGT 5.12.2.4).
22-Sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazanç istisnasında (K.V.K. Mad. 5/1-j) ile Kira sertifikası ihracı amacıyla varlık ve hakların satışından doğan kazanç istisnasında (K.V.K. Mad. 5/1-k) kur farkı: Satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır (1 S. Numaralı KVGT 5.15.4/5.16.4). Bu ifadeden cari dönem için hesaplanan kur farklarının da gider niteliğinde olduğu sabit kıymetin maliyetine ilave edilmeyeceği anlaşılmaktadır.
23- Türkiye’den yurtdışı mukim kişi ve/veya kurumlara verilen hizmetlerden sağlanan kazançların %50’sinin (K.V.K.Mad.10/1-ğ) indiriminde kur farkı: İlgili şirketlerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir (1 S. Numaralı KVGT 10.5.3.4).
24-Örtülü sermaye açısından kur farkı: Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir (KVK 11).
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, GVK ve KVK uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır (KVK 12). Bu ifadeden örtülü sermaye kapsamında dağıtıldığı kabul edilen kur farkları için vergi kesintisinin yapılmayacağı anlaşılmalıdır.
25-Yurt dışında ödenen mahsuba konu vergiler de uygulanacak kur: Kurumlar Vergisi mükelleflerince yurt dışında ödenen ve Türkiye’de mahsuba konu olan yabancı para ile ödenen vergiler, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanır (KVK 33). Gelir Vergisi Kanunun 123/9. Maddesinde ise yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır ifadesi yer almaktadır.
26-Yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paralarda kur farkı (VUK 280/A): Yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yapacak tam mükellef sermaye şirketlerine, işe başladıkları hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paraların, söz konusu dönem zarfında yatırım teşvik belgesi kapsamında sarf olunan kısmı nedeniyle oluşan kur farkları pasifte özel bir fon hesabına alınabilir. Bu durumda olumlu kur farkları bu hesabın alacağına, olumsuz kur farkları ise bu hesabın borcuna kaydedilir.
Sermaye olarak konulan bu yabancı paraların, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar herhangi bir suretle sarf edilmeyen kısmı; bu hesap dönem-lerine ait vergilendirme dönemlerinin sonuna kadar mukayyet değeriyle, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap döneminin sonu itibarıyla bu Kanunun 280.maddesine göre değerlenir (VUK 280/A). Bu madde hükümlerinden yararlanılabilmesi ancak 495 S. Numaralı VUK Genel Tebliğinde belirtilen şartların yerine getirilmesiyle mümkündür.
27-KDV Matrahı açısından kur farkı: Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz (KDVUGT III/A-5.3).
Ancak hemen belirtmek gerekir ki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E:2017/548, K:2017/606 sayılı Kararı aksi yöndedir.
İthalatta ise, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve munzam sigorta ücreti, destekleme ve fiyat istikrar fonu ve konut fonuna katılma payları gibi ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan ve yine gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan fiyat farkı ve kur farkı gibi ödemeler KDV’nin matrahına dahildir (KDVUGT III/A-2).
28-İhraç kayıtlı satışlarda kur farkı: İhracatçılar tarafından, ihraç kaydıyla mal aldıkları (KDVK 11/c) imalatçılara, malın satın alındığı dönemden ve ihracattan sonra reklamasyon, vergi iadesi, kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi, faiz vb. unsurların kısmen veya tamamen aktarılması 3065 sayılı Kanunun 20. maddesine göre ihraç kaydıyla teslim bedeline dahildir (KDVUGT II/A-8.8).
İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir (KDVUGT II/A-8.9).
29-KDV tevkifatında kur farkı: Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin bedelinde sonradan bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek KDV hesaplanır ve hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat uygulanır. Bu şekilde işlem yapılabilmesi için fiyat farkı, kur farkı ve benzerinin ait olduğu asıl işleme ait KDV dahil bedelin tevkifat alt sınırını geçmiş ve tevkifata tabi tutulmuş olması gerekmektedir.
Alıcı lehine, ödemenin yapıldığı tarihte kur farkı oluşması halinde ise kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Böylece, matrahta oluşan azalma tutarı, tevkifata tabi tutulmayan KDV tutarı ile birlikte, satıcı tarafından alıcıya iade edilir. Ayrıca, söz konusu KDV tutarı alıcı tarafından 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilir (KDVGT 2.1.4.2).
30- Yabancı parayla alınan malların çek ile ödenmesi durumunda kur farkı: Mal teslimi ve hizmet ifalarına ait bedellerin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlenmesi halinde, döviz cinsinden belirlenen tutarın vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek bulunacak bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.
Bedelin tahsil edildiği tarihte satıcı lehine kur farkı oluşması durumunda satıcı tarafından alıcı adına fatura düzenlenerek iç yüzde yöntemiyle KDV hesaplanması gerekmektedir.
Öte yandan işletme adına keşide edilen çekin ciro edilmesi tahsil hükmünde olduğundan ciro edilen tarih ödeme tarihi olarak dikkate alınacak ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi (ciro edilme tarihi) arasında ortaya çıkan kur farkı üzerinden, lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanacaktır.
SONUÇ
Kur farkları vergi mevzuatında oldukça çeşitli ve geniş yer alan bir konu özelliği taşımaktadır. 2018 Yılındaki kur dalgalanmalarının da bir takım yansımaları olacağı kuşkusuzdur. Yukarıda olabildiğince farklı konulara yer vermeye çalıştık ancak ele aldığımız her bir konu ayrı bir makale olabilecek hacme sahip. Özetle hangi kurun kullanılacağının ve oluşan kur farklarının işlemin niteliğine göre kambiyo geliri/gideri-finansman gideri-ihracat hasılatı-hasılat indirimi olma, maliyete ilave edilme, istisna ve indirim tutarlarını artırma ya da azaltma, fonda tutulma, matraha dahil olma gibi bir takım sonuçları olacaktır.
KAYNAKÇA
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulama Genel Tebliği,
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliği,
– 7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu,
– Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar,
– 130 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği,
– 217 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği,
– 238 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği,
– 334 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği,
– 491 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği,
– 495 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği,
– 64 Numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri,
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 24/02/2016 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[280-2015]-3601 Sayılı Özelgesi,
– 2 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,
– 194 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği,
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 24/07/2014 Tarihli 64597866-105[280-2014]-122 Sayılı Özelgesi,
– Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığının 17/05/2013 Tarihli, 47285862-VUK-5-10 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/11/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1993 Sayılı Özelgesi,
– Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E:2017/548, K:2017/606 sayılı Kararı.