Af Kayıtları Zararların Mahsubu
Mustafa Bahadır ALTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
mba444@mynet.com
Ülkemizde yüzde otuzlara ulaşan kayıt dışılık önemli bir sorun olmaya devam ediyor. (Bazı kesimlerce bu oran milli gelirin yaklaşık %40’i düzeyindedir) vergi mükelleflerin kayıt dışılıkta algılarına etki eden önemli faktörler; yüksek vergi oranları, istihdam üzerindeki vergi ve prim yükleri, enflasyonist baskı, ekonomik krizler ve gider olarak gösterilemeyen harcamaların finanse edilmesidir. Dünden bugüne geçen sürede öncelikli olarak siyasal nedenler daha sonra da idari nedenlerle alınan ekonomik kararlar kayıt dışılığı bir anlamda teşvik etmekte vergide ve gelir dağılımındaki adaletsizliğe yol açmaktadır.
Kayıt dışı işlemler zamanla bilançolarının bozulmasına, mali tabloların olumsuz etkilenmesine neden olmaktadır. Siyasi ve mali idare tarafından bilinen bu gerçek üzerine, kayıt dışı ekonominin işletmelerin mali tabloları üzerindeki olumsuz etkisini aza indirmek için belirli dönemlerde kayıt dışı işlemlerin kayıt altına alınması için yasal düzenlemeler yapılmaktadır.
Geride kalan son on yıllık dönemde af niteliğindeki 6111 Kanun 2.maddesinde, 6736 sayılı Kanun ile 7143 sayılı Kanunların 6. maddesinde yer alan “İşletme kayıtlarının düzeltilmesi” başlık bölümde kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemlerle ilgili kayıt dışılık için yasal düzenleme yapılmıştır. Yapılan yasal düzenlemeler sonrasında özellikle; İşletme kayıtlarının düzeltilmesi başlığı altında ortaklardan alacaklar/kasa hesabının düzeltilmesi gibi yapılan işlemler sonucu ortaya çıkan zararın (özellikle tasfiye sürecine girmiş şirketler) geçmiş yıl kârları ile mahsup edilerek kapatılması sonucunda bu işlemin kâr dağıtımı kabul edilerek mahsup edilen tutar üzerinden stopaj yoluyla vergi kesintisi yapılması işletmeler için önemli bir sorun teşkil etmektedir.
Çünkü yasada bu konuda herhangi bir kısıtlama olmamasına rağmen uygulamada idare tarafından verilen özelgelerde konu kâr dağıtımı kapsamında değerlendirilip görüş verilmektedir.
Bildiği üzere; hem 6111 sayılı kanun, hem 6736 sayılı kanun, hem de 7143 sayılı kanun metninde yer alan “Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz” hükmü gereğince hesaplanan ve ilgili tebliğlerde “689-Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına borç yazılacağı belirtilerek (Gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin düzenlenmesi sırasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.) beyan edilen tutar ve ödenen vergiler sadece beyan edildiği dönem kâr zarar hesabı ile ilişkilendirilmiştir.
Kanun koyucunun yasanın gerekçesinde “kayıt dışı faaliyetlerin kayıt altına alınarak, kayıtlara intikal ettirilebilmesini sağlayacak düzenleme yapılmaktadır” şeklinde açıkladığı kadarıyla uygulamaya koyduğu af niteliğindeki bu yasal düzenlemeyle kanun metninde yer alan “bunlarla ilgili diğer” ifadesiyle her ne şekilde olursa olsun adı konulmamış kayıt dışı kalan veya kayıt dışı oluşan tutarların beyan edilerek hesaplanan verginin ödenmesi şartıyla kayıt altına alındığını ve bu konuda beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmayacağını zımnen kabul etmektedir. Özelgeler verilirken kanun koyucunun kanunun gerekçesinde yer alan hususları dikkate alarak yeni bir bakış açısı ortaya koyması bu bakımından önemlidir.
Bu uygulamayı yasalarımızda yer alan verginin yasallığı ilkesi, vergiyi doğuran olayda hukuki ve ekonomik tasarruf imkânı doğması ve talep edilebilir olması ana başlıklarıyla değerlendirdiğimizde vergi hukuku açısından çelişkilerle dolu bir sonuç oluşmaktadır. Şöyle ki; Anayasamızın 73. maddesinde yer alan verginin yasallığı ilkesi gereğince ilgili yasal düzenlemeler olan 6111 sayılı, 6736 sayılı ve 7143 sayılı kanun metninde yer alan “Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez.” hükmünde olduğu gibi bu düzenleme sonrasında beyan edilen ve ödenen vergiler sonucu oluşan “689 Olağan dışı gider ve zararlar” hesabına yazılan tutarın geçmiş yıl kârlarından mahsup edilmesi halinde bu konudaki vergilendirme olayının yasada açıkça belirtilmesi zorunludur. Yapılan düzenleme adı üstünde “İşletme kayıtlarının düzeltilmesi” olarak tanımlanmış olup kayda alınacak işlem öz sermaye açısından ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları esas alınacağından bu durum ortaklar açısından hukuki ve ekonomik tasarruf imkânı doğurmamaktadır. Ayrıca kayıtlarda ve hesaben talep edilebilir bir tutar oluşmamaktadır.
Yürürlükte bulunan 6102 TTK‘da sermaye şirketleri için kâr dağıtımı bir zorunluluk olarak kabul edilmiştir. Şirketlerin oluşan zararlarını kapatmadan kâr dağıtımı yapamayacağı, bir kâr dağıtımının yapabilmesi için bilançoda yer alan geçmiş yıl zararlarının öncelikle dağıtılacak kârdan mahsup edilmesi gerekmektedir. Ayrıca ticari kârdan mali kâra geçişte hesaplama ve vergilendirme kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilave edilmesi suretiyle yapılmakta, ticari olarak zarar beyanında normal dönemlerde geçmiş yıl zararlarının geçmiş yıl kârlarından mahsup edilmesi işleminde mali kâr için ilave edilen kanunen kabul edilmeyen giderlerin zarar tutarı içinde mahsubu kâr dağıtımı kapsamında değerlendirilmemektedir.
Yapılan yasal düzenlemeye ilişkin tebliğde de “İşletme kayıtlarının düzeltilmesi” işlemi sonucunda aktif hesaplarda meydana gelen artışın herhangi bir şekilde tespit edilememesi hâlinde “689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” (Gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin düzenlenmesi sırasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.) hesabına borç kaydı yapılacaktır denilmekte. Ayrıca tebliğin “Vergisel Yükümlülükler ve Muhasebe Kayıtları” bölümünde “Bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve ortaklardan alacaklar tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini düzeltmek için beyanda bulunan mükellefler, beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında vergi hesaplayacak ve hesaplanan vergiyi beyanname verme süresi içinde ödeyeceklerdir. Bu süre içerisinde ödenmeyen bu vergiler 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme zammıyla birlikte takip edilecektir. Söz konusu tutarların beyanı üzerine, defter kayıtlarının düzeltilmesi gerekeceği tabiidir” şeklinde bir düzenleme yer almakta olup bu şekilde hesaplanan“689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” nedeniyle olaşan zararların sermaye ile ilişkili olarak geçmiş yıl kârlarından mahsup edilmesi halinde bunun vergilendirileceği hususunda bir düzenleme/açıklama yer almaktadır.
Sonuç olarak bizim bu konudaki görüşümüz, öz kaynak artışı sağlamayan ve aksine öz kaynak düşüşü oluşturan bu hususla ilgili olarak içinde bulunduğumuz bu günlerde kurda yaşanan artış nedeniyle kur farkı kaynaklı oluşan zararların işletmeler için borca batık bir sonuç doğurmaması adına 15.09.2018 tarihli Resmî Gazete ‘de yayımlanan 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376’ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ de yer alan düzenleme örnek alınarak. Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü tarafından 02.02.2012 tarihinde verilen B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-94-52 sayılı Geçmiş yıllar zararlarının geçmiş yıllar karlarından mahsup edilmesi durumunda tevkifat yapılıp yapılmayacağı konulu özelgede yer alan “… açıklamalara göre, geçmiş yıl zararlarının geçmiş yıl kârlarına ve/veya yasal yedeklere mahsup edilmesi işleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmamaktadır. Bu nedenle, geçmiş yıl kârlarının ve/veya yasal yedeklerin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işlemi, kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmayacaktır.” görüşünden hareketle şirketler için kayıt dışı işlemlerden oluşan olumsuzluklar nedeniyle kayıtlarını düzeltme imkânı sağlanan 6111 sayılı, 6736 sayılı ve 7143 sayılı yasadan beklenen sonucun elde edilmesi için mali idarenin, işletme kayıtlarının düzeltilmesi ile ilgili olarak kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemlerle ilgili oluşan zararların geçmiş yıl kârlarından mahsup edilmesine imkân veren bu konuyu tekrar gözden geçirmesi ve idare ile mükellefler arasında yeni ihtilafların oluşmasına izin vermemelidir.
Aksi takdirde işletme kayıtlarını düzeltelim derken borca batık şirketler oluşmasına imkân verilmiş olur.