Konkordato Vergi ve İlkeleri
Konkordato Süreçleri, İlkeleri ve Vergisel Sonuçları – 1
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
III-Vergisel Sonuçlarıyla Konkordato
Çalışmamızın önceki bölümünde konkordato süreci yasal altyapısı ile açıklanmaya çalışılmıştır. Bu bölümde ise özel durumlar dikkate alınarak konkordatonun vergi hukukuna yansımalarına yer verilmektedir:
1-Harç, Vergi İstisnaları Ve Teşvik Belgeleri
7101 sayılı Kanunun 51. Maddesinde 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (1) sayılı Tarifenin “B) İcra ve iflas harçları:” başlıklı bölümünün “II- İflas Harçları:” başlıklı alt bölümünün (2) numaralı fıkrasının (b) bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“b) Konkordatoda;
aa) Alacaklılara ödenmesi kararlaştırılan para üzerinden (Binde 2,27)
bb) Yapılandırma sonunda rehinli alacaklılara ödenmesi kararlaştırılan para üzerinden (Binde 1,13)”
olarak harca tabi olması hüküm altına alınmıştır. Daha önce ise konkordatoda alacaklılara verilmesi gereken/kararlaştırılan para üzerinden binde 11,38 harç ödeniyordu.
7101 sayılı Kanunun 308/g maddesine yer alan hükme göre tasdik edilen konkordato projesi kapsamında;
a) Yapılacak işlemler, 492 sayılı Harçlar Kanununa tabi harçlardan; bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, damga vergisinden,
b) Alacaklılar tarafından her ne nam altında olursa olsun tahsil edilecek tutarlar, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu gereği ödenecek banka ve sigorta muameleleri vergisinden,
c) Borçluya kullandırılacak krediler, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonundan,
istisna edilmiştir.
Bu istisna hükümleri konkordato projesinde belirtilen işlemler bakımından borçlu ile proje kapsamındaki alacaklılara özgü olarak uygulanır.
- Projeye yönelik istisnalar tarafları etkileyecek olup, üçüncü kişiler bu istisna hükümlerinden yararlanamayacaktır.
Önemli bir konu olarak konkordato projesine göre borçları yeni bir itfa plânına bağlanan borçlulara ait olan
– teşvik belgelerinin süreleri ile
– ihracat taahhüt süreleri,
geçici mühlet kararının verildiği tarihten konkordatonun bağlayıcı hâle geldiği tarihe kadar işlemeyecektir.
2-Takip Zamanaşımı Süreleri Ve AATUHK Uygulaması:
Kanuna göre mühlet içinde borçlu aleyhine 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere yeni hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler ise durur, ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez.
Keza, bağlayıcı hâle gelen konkordato, konkordato talebinden önce veya komiserin izni olmaksızın mühlet içinde doğan bütün alacaklar için mecburidir.
206 ncı maddenin birinci sırasında yazılı imtiyazlı alacaklar, rehinli alacaklıların rehnin kıymetini karşılayan miktardaki alacakları ve 6183 sayılı Kanun kapsamındaki amme alacakları hakkında bu maddenin ikinci fıkrası hükmü uygulanmaz.
3-Konkordato Yapanları Bekleyen Tehlike-Konkordatonun Görünmeyen Yüzü-Vazgeçilen Alacak:
Çalışmada detaylı yer verdiğimiz üzere konkordato yoluyla borçlu taraf, belli bir orandaki borcundan şartlar uygun olduğu ölçüde kurtulmakta, alacaklı taraf ise bu alacağından vazgeçmektedir.
213 sayılı VUK‘un Değersiz Alacaklar başlıklı 322 nci maddesine göre;
“Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.
Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”
213 sayılı VUK’un Vazgeçilen Alacaklar başlıklı 324 üncü maddesinde ise
“Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.”
hükümleri yer almaktadır.
Değersiz alacak kavramı alacaklılar için ihdas edilmiş olmakla beraber, vazgeçilen alacak kavramı borçlular için getirilmiştir. Ayrıca, değersiz alacaklar işletme hesabında da gider olarak değerlendirilebilirken, vazgeçilen alacak düzenlemesinde işletme hesabına göre defter tutan mükellefler için “karşılık” hesabı şartı aradığından uygulanamayacaktır.
Kanaat verici bir vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda ise Kanunda yeterli açıklık bulunmamaktadır. Ancak, vergi hukuku uygulaması bakımından kanaat verici vesikalara içtihatlar kapsamında örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir:
- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
- Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
- Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,
- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
- Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar, (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.)
- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
Bir alacağın, vazgeçilen alacak olarak kabul edilmesi için ise alacağın konkordato veya sulh yolu ile alınmasından vazgeçilmesi gerekmektedir.
Konkordato, İcra ve İflas Kanununda düzenlenmiş, usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde ortaya konmuş olmakla birlikte, sulh yoluyla vazgeçme herhangi bir şekle tabi olmayıp, sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacağın Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesi uyarınca kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir.
Diğer taraftan, vazgeçilen alacak için borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabı açılması, karşılık hesabına alınan borç miktarının üç yıl içinde ortaya çıkacak zararla mahsup edilmesi, bu sürede mahsup edilemeyen karşılık tutarının üçüncü yılın hesap dönemi sonunda kâr hesabına aktarılması gerekmektedir.
Buna göre; 2018 yılında konkordato yoluyla örneğin 20 milyon TL borcunu sildirmiş olan bilanço esasına tabi olan borçlu, bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde (yani 2018, 2019, 2020 yılı dahil) zararla itfa etmediği takdirde 3. hesap döneminin sonunda önemli düzeyde vergi matrahı ile karşı karşıya kalacaktır. Bu durumda kar yazılan tutar üzerinden önemli vergi yükü çıkabilecektir.
Hazine Ve Maliye Bakanlığı, 3 yıllık süreyi alacaktan vazgeçilen yılı da dahil ederek 2018, 2019 ve 2020 yılları olarak hesaplamakta ve bununla ilgili bazı özelgeler vermektedir[1]. Bize göre de, alacaktan vazgeçilen yıldan itibaren 3 yıl sayılarak üçüncü yılın sonunda zararla kapatılamayan kısmın kar hesabına aktarılması gerekmektedir.
Konkordatonun görünen yüzü kadar görünmeyen yüzlerine de dikkat etmekte yarar bulunduğu düşünülmektedir.
4-Vazgeçilen Alacak Olarak Fon Hesabına Alınan Dövizli Tutarlar Değerlenecek Midir?
Konkordato müessesini incelerken, projenin onaylanması herkesi bağlayıcı bir hüküm ifade ettiğini ve sonuçlar doğurduğunu açıklamıştır. Mahkeme tarafından tasdik edilen konkordato nedeniyle tasdikin gerçekleştiği tarih itibariyle taraflar arasında vazgeçilen tutar duruma göre bir borç veya alacak mahiyetini kaybedecektir.
Bu durumda, alacak veya borç olarak yasal defterlerde değerleme işlemine tabi tutulacak bir tutar bulunmadığından borçlu tarafından vazgeçilen alacak olarak, alacaklı açısından değersiz alacak olarak kaydedilen tutarlar dövizli veya dövize endeksli ise artık bize göre 213 sayılı VUK’un 280. Maddesinin 3. Fıkrasına göre Hazine ve Maliye Bakanlığının belirlediği kur ile değerlemeye tabi olmayacaktır.
Alacaklı, bu tutarı değersiz alacak olarak yasal kayıtlarına zarar olarak almasa dahi, bize göre değerleme yapması mümkün değildir. Ne hukuki bir talep durumu bulunmaktadır, ne de yasal açıdan ortada alacak bulunmaktadır. Kur değerlemesi yapılması durumunda sonuçlarına göre eleştiri görebilecektir.
Borçlu tarafından ise, vazgeçilen alacak hesabına alınacak tutar konkordatonun tasdik edildiği tarihteki kur ile özel fon hesabına alınması gerekecektir.
5-Değersiz Alacak Olarak Zarar Kaydı:
Yukarıda da ifade edildiği üzere konkordato, herhangi bir dürüst borçlunun ödeme teklifinin konkordatoya tabi alacaklılarının belirli bir çoğunluğu tarafından kabulü ve mahkemenin onayı ile gerçekleşen ve borçlunun, borçlarının bir kısmından kurtulmasını veya ödeme şeklinin borçlu yararına değişmesini sağlayan, iflasa nazaran yumuşatılmış, alacaklıların eşit olarak tatminine yarayan hukuki bir araç/müessesedir.
Kanun yoluyla borçlular konkordatoya tabi borçlarını, elde edebilecekleri zaman süreci içinde icra ve iflas takiplerinden korunmak suretiyle ödeyebilme imkânına kavuşmaktadır. Bu bakımdan konkordato, ödeme şekil ve şartlarında borçlu yararına değişiklik meydana getirir.
Ayrıca, konkordato bir dava veya icra takibi olmayıp, bazen alacağın bir kısmından vazgeçme yerine alacağın vadesinin uzatılarak tamamının ödenmesi şeklinde de olabilir. Dolayısıyla, konkordato alacağı şüpheli hale getirmediği gibi aksine, alacağın (tenzilat konkordatosunda vazgeçilmeyen kısmın) tahsil imkanını kuvvetlendirir. Bu nedenle, VUK’un 323. Maddesinde aranan temel şartların gerçekleşmediği iddia edilebilir.
Sonuç olarak, konkordato mükelleflere şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına imkan tanıyan bir durum değildir.
Buna karşın, VUK’un 322 nci maddesinde, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacakların değersiz alacak olacağı, değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybedecekleri ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edileceği, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmü kapsamına giren değersiz alacaklarını, gider kaydetmek suretiyle yok edeceği hüküm altına alınmıştır.
Mezkûr madde uygulamasında değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacak olup, alacağın bu durumunun, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir. Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hâkim tarafından hükmedilmiş olması; kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır.
Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından önem arz etmekte olup, kanun koyucu tarafından da, değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın ciddi olarak takip edildiğine ilişkin çabaların kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsiki öngörülmüştür.
Bu çerçevede, konkordato tasdiki yukarıda yer verdiğimiz ilkeler çerçevesinde kanaat verici bir vesika olarak değerlendirilip, bu belgenin “mahkeme tarafından onaylandığı/konkordatonun kesinleştiği hesap döneminde” kaybedilen tasarruf değeri ölçüsünde “zarar” olarak dikkate alınabilecektir.
- Ayrıca, konkordato tüm alacaklıları kapsadığından (bazı istisnalar hariç) onlar için de değersiz alacak kuralı işleyecektir.
- Vade konkordatosunda ise, değersiz hale gelen bir tutar bulunmadığından değersiz alacak yoluyla zarar kaydına neden olacak hukuki bir durum bulunmamaktadır.
6-Yurtdışında Yapılan Konkordato Ve Benzeri Anlaşmalar:
Kurumların sadece yurtiçi değil, yurtdışında da benzer mahiyet arz eden yollarla alacaklarının veya borçlarının ortadan kalktığı durumlar olabilir. Kanun koyucu, gerek vazgeçilen alacak için, gerekse değersiz alacak için özel bir belirlemeye yer vermediğinden yurtdışında benzer mahiyet arz eden alacak ve borçların silinmesi nedeniyle alacakların değersiz alacak, borçların ise vazgeçilen alacak olarak dikkate alınmalarını engelleyen bir durumun bulunmadığı açıktır.
Buna karşın, bu durumun resmi belgelerle mukni ve muteber delillerle tarh zamanaşımı süresi içinde ispatlanması gerekebileceği unutulmamalıdır.
7-Avans Niteliğinde Verilmiş Alacaklar İçin Konkordato:
Hazine ve Maliye Bakanlığı, yıllardır hasılat olarak dikkate alınmayan tutarların değersiz alacak veya şüpheli alacak olarak kayıtlara alınamayacağına dair gerekçe bazlı görüşler ile eleştirilere kaynaklık etmiştir.
İdarenin, “asıl alacaklı yerine başka bir mükellefe ödenen tutarın bu şirketin kapanması ve tahsilinin olanaksız kalması neticesinde yanlışlıkla yapılan ödemeden kaynaklanan alacağa yönelik yapılan icra takibi dosyasının borçlunun bulunamaması nedeniyle takipsizlik kararıyla kapatılması ile borcun tahsili yönünde fiili olarak imkansızlık durumu ortaya çıktığından söz konusu alacağın değersiz alacak olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına zarar olarak yazılması gerekmekte olup, bu zarar yazılmayan alacağın daha sonraki yıllarda değersiz alacak olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş verdiği anlaşılmaktadır.
Sonuç itibariyle, değersiz alacağın tahakkukun bir parçası olmadığı ve sonuçları itibariyle hasılat yazılmayan tutarların da “değersiz alacak” kavramı içinde değerlendirileceği anlaşılmaktadır[2].
Başka bir görüşte[3] de,
“Bu itibarla, hizmet taahhüdü karşılığı olarak navlun avansı ödemesinde bulunduğunuz şirketin, taahhüdünü yerine getirmemesi ve 2011 yılında faaliyeti durdurması nedeniyle tahsil imkânı kalmadığını belirttiğiniz alacağınız için yukarıda açıklaması yapılan madde hükümlerini yerine getirdiğiniz takdirde Vergi Usul Kanununun 322 veya 323 üncü maddelerine göre hareket etmeniz mümkün bulunmaktadır.” Şeklinde görüşe yer verildiği anlaşılmaktadır.
8-Vazgeçilen Alacaklar Hangi Zararlardan Mahsup Edilecektir?:
İdareye göre üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup edilmesi gerekmektedir[4].
Bize göre, idare tarafından zarar kavramına dahil edilen “zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların” kar hesabında dikkate alınması hukuken hatalıdır.
Kanun koyucu, herhangi bir şekilde mali zarar kavramına atıfta bulunmamakla beraber, lafzen bu vazgeçilen alacak tutarının bir karşılık olduğu, karşılık tutarının bilançodaki zararın mahsubuna yönelik olduğu, ve itfa amacı taşıdığı çok açıktır. Bu durumda, zarar kavramının ticari zarar dışında değerlendirilmesinin hukuken mümkün olmadığı düşünülmektedir.
9-Borçlunun İflası:
İflas; asliye ticaret mahkemesi tarafından iflasına karar verilen bir borçlunun (müflisin), haczedilebilen bütün mal varlığının, cebri icra yoluyla paraya çevrilerek, bundan bilinen bütün alacaklılarının tatmin edilmesini sağlayan toplu bir cebri icra yoludur. Konkordato talebi onaylanmaz/tasdik edilmezse ticaret mahkemesi borçlunun iflasına karar verir. İflas kararı verildiği anda borçlu hakkında iflas açılmış olur. İflasın açılması ile, müflisin haczedilebilir bütün malları, alacak ve hakları nerede bulunursa bulunsun kendiliğinden bir masa, yani bir topluluk teşkil eder; buna “iflas masası” denilmektedir.
İflasın açılması ile borçlu artık masaya dahil mal varlığı üzerinde tasarrufta bulunamaz; masanın idaresi iflas organlarına geçer. İflas masası, paraları dağıtırken alacağının tamamını alamamış olan her alacaklıya ödenmemiş miktar için aciz vesikası/belgesi verir.
Bu vesika borcun ikrarını içeren senet mahiyetindedir. Alacaklı, aciz vesikasına dayalı olarak borçlunun mal edindiğini öğrenmesi halinde yeniden ödeme emri tebliği ile alacağını ister.
Dolayısıyla aciz belgelerine dayalı alacakları değersiz alacak olarak nitelendirmek mümkün değildir.
Konkordato Süreçleri, İlkeleri ve Vergisel Sonuçları – 1
[1] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 07.04.2014 tarih ve 84098128-125[6-2012/928]-175 sayılı Özelgesi,
[2] Konunun bu boyutu için uzmanlarla görüşülmesinde yarar bulunduğu değerlendirilmektedir.
[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı,B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1952 sayı ve 21/06/2012 Tarihli Özelgesi
[4] Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı, 24.04.2017 tarih ve B.07.1 .GİB.4.38.15.01-125[9-2016/20-297]-15708 sayılı Özelgesi