Vergiye Uyumlu Mükellefler
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
GİRİŞ
Vergi afları, vergi adaletini yaralayan uygulamalar olmakla birlikte geçmiş vergi borçlarının ödenmesinde önemli bir unsur olduğu tartışmasızdır. Ancak afların uygulama aralığının son yıllarda oldukça azalması, aflardan yararlananların ödeme planlarına uymaması ya da uyamaması nedenleriyle sürelerin sık sık uzatılması mükelleflerde nasılsa bir vergi affı daha çıkar düşüncesine sebep olmaktadır. Bu durum kısa vadede tahsilat sorununa kısmi çözüm olan vergi aflarının etkinliğini daha da azaltmakla birlikte vergisel ödevlerini zamanında yerine getiren mükellefleri olumsuz etkilemektedir. Elbette içinde bulunduğumuz ekonomik durumun (zaman zaman dile getirilen ekonomik savaşın), toplumsal beklentilerin ve bunlar gibi bir çok sebebin bu uygulamalar üzerinde etkisi oldukça güçlüdür.
Vergi ödevlerini zamanında yerine getiren mükelleflerin ödüllendirilmesi adına GVK Mükerrer 121. maddesiyle 01.01.2018 Tarihinden itibaren yürürlüğe giren “vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi” müessesesinden ilk defa 2017 dönemi için 2018 yılında verilen yıllık beyannameler üzerinden yararlanıldı.
2018 Hesap dönemini geride bıraktık. Özel hesap dönemine tabi olanlar hariç olmak üzere gelir vergisi mükelleflerinden basit usule tabi olanlar 25.02.2019 tarihine kadar, gerçek usulde vergilendirilenler 25.03.2019 tarihine kadar, kurumlar vergisi mükellefleri ise 25.04.2019 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini verecekler. 2018 Yılı gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini vermeden önce “vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi” müessesenin üzerinden geçmekte fayda olacağı gerekçesiyle bugünkü makalemizin konusu yaptık.
Öncelikle vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi hususunu açıklayalım. Sonra önerileri sıralayalım.
GELİR VERGİSİ MÜK.121.MADDE VE 301 NO.LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNDE YER ALAN DÜZENLEMELER
6824 sayılı kanununla GVK Mükerrer 121. madde ile getirilen ve 301 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğiyle uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlenen “vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimine” ilişkin yasal düzenlemeler özetle aşağıdaki gibidir.
1-Vergi İndiriminden Yararlanacak Olanlar
Bir sonraki maddede belirtilen şartları sağlayan;
a) Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar,
b) Kurumlar vergisi mükellefleri (Finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç)
indirimden yararlanabileceklerdir.
Haliyle gelir vergisi mükelleflerinden ücret geliri, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ile diğer kazanç elde edenlerin bu kazançlar nedeniyle indirimden yararlanmaları mümkün değildir.
2-Vergi İndiriminden Yararlanma Şartları
a) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait tüm vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması gerekir.
Bu durumda 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin tüm vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş (250 TL’ye kadar eksik ödeme ihlal sayılmaz) olması gerekir. Kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler, kanuni süresinde ödenmesi koşuluyla indirime engel değildir.
b) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde (2016, 2017 ve 2018 ) haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekir. Haklarında tarhiyat yapılanlar tarhiyatların kesinleşip kesinleşmediğine bakılmaksızın, indirimden yararlanamaz. Ancak gelir/kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar mahkeme kararı ya da uzlaşmayla tarhiyatlar tamamen kaldırılırsa indirim hakkından yararlanılabilir.
c) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi dairelerine verilen beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergiler için vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 TL üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması gerekir.
ç) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında Vergi Usul Kanununun kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilen mükellefler vergi indiriminden yararlanamayacaklardır.
3-Vergi İndirimi Uygulaması
Yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinin %5’i oranında vergi indirimi tutarını hesaplanacaktır. Ancak bu tutar 01.01.2019 tarihinden itibaren 1.200.000 TL’yi aşamaz. Vergi indirimi tutarı, öncelikle bu beyannameler üzerinden ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Vergi indirimi tutarının ödenmesi gereken vergiden fazla olması halinde ise kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilecektir. Bu süre içerisinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmeyecektir.
Yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden yapılacak mahsupların sıralamasını hatırlamakta fayda var. Bu sıralama yabancı ülkelerde ödenen vergiler, yıl içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler ve ödenen geçici vergiler şeklindeydi. Listeye şimdi birde vergi indirimi nedeni eklendi. Gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde iade çıkması halinde iade istenecek tutarın kaynağını bu listenin tersinden giderek tespit etmemiz gerekir.
Örneğin;
Kurumlar vergisi matrahı : 200.000 TL
Kurumlar vergisi (%22) : 44.000 TL
%5 İndirim : 2.200 TL
İndirim sonrası kurumlar v. : 41.800 TL
Mahsup Toplamı : 48.600 TL
Yab.ülk.öd.vergi : 5.000 TL
Kesinti Yol.Öd.Vergi : 4.000 TL
Ödenen geçici vergi : 39.600 TL
İadesi/mah. İstenebilir turar: 6.800 TL
İadesi gereken geçici vergi : 4.600 TL
Kalan Vergi İndirimi : 2.200 TL
İade istenebilir tutar 2.200 TL ve altında olsaydı sadece kalan vergi indirimi nedeniyle mahsup talep edilebilecekti. Ancak örneğimizde iadesi istenebilir tutar 6.600 TL olup, bu tutarın öncelikle 2.200 TL’sinin 1 yıl içinde mahsubu gerekir. Hak kaybına uğramamak adına her bir iade kaleminin şartlarının ayrı ayrı incelenmesinde fayda var.
4- Ticari, Zirai Veya Mesleki Kazancın Diğer Gelir Unsurlarıyla Birlikte Beyan Edilmesi Durumunda Mükelleflerin Yararlanabileceği Vergi İndirim Tutarının Tespiti
Ticari, zirai veya mesleki kazancın diğer gelir unsurlarıyla birlikte beyan edilmesi durumunda, gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı vergi indirimi tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilecektir.
Basit bir şekilde örneklendirmek gerekirse gelir vergisi mükellefi Mehmet Bey’in 60.000 TL ticari kazancı, 30.000 TL serbest meslek kazancı, 10.000 TL ise gayrimenkul sermaye iradı olduğunu ve 25.480 TL gelir vergisi hesaplandığını varsayalım. Bu durumda yararlanılacak indirim 25.480 x 0,05 x (60.000+30.000)/100.000) : 1.146,60 TL olarak hesaplanacaktır.
5- Şartların İhlali Halinde Yapılacak İşlemler
Şartları taşımadığının sonradan tespiti halinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir.
İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanın gerçek durumu yansıtmadığının, indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine, yapılan tarhiyatların kesinleşmesi halinde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir.
Kanunda aksine hüküm bulunmadığından haksız indirim nedeniyle (indirim nedeniyle ödeme yapılmaması ya da iade alınması durumlarında) gecikme faizi de hesaplanmalıdır.
İndirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlayacaktır.
ÖZELLİKLİ DURUMLAR
-Vergi indirimi nedeniyle iade çıkması durumunda bu tutar ancak yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Ayrıca geçici vergi beyanları üzerinden bu indirimden yararlanmak mümkün olmadığı gibi nakden iade de mümkün değildir.
-Vergi indirimi uygulamasında 1.000 TL’lik sınırın aşılıp aşılmadığının tespitinde sadece vergi dairelerine verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler (vergi cezaları dahil) dikkate alınır. Örneğin motorlu taşıt vergisi ya da emlak vergisi vergi dairelerine verilen beyana dayanmadığından bu vergiler 1.000 TL hesaplamasına dahil edilmez.
– İndirim beyanname üzerinden yapılacağından zirai kazanç elde eden gelir vergisi mükelleflerinden ancak beyanname verme zorunluluğu olanlar faydalanabileceklerdir. Zira zirai kazançta esas vergileme yöntemi (GVK 54.maddesinde belirtilen ölçüleri aşmayanlar için) kesinti yoluyla vergilemedir.
-3 yıldan az vergi mükellefiyeti bulunanların kanunun lafzından hareketle bu indirimden yararlanmaları mümkün değildir.
-Dar mükelleflerin bu müesseseden faydalanmasına engel bir hüküm yoktur.
-İndirimden faydalanmak için 2018 yılına ilişkin olup 2019 yılında verilen kurumlar ve gelir vergisinin (gelir vergisi mükellefleri için her iki taksitin de) kanuni süresinde ödenmesi gerekir. Aksi halde vergi indirimi dolayısıyla ödenmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilecektir.
-İndirimden yararlanma ihtiyaridir yani zorunluluk bulunmamaktadır. İndirim hakkı olan ve indirimden faydalanmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannamesiyle bu haktan yararlanabileceklerine dair kanunda hüküm bulunmamakla birlikte tebliğde de buna ilişkin açıklama da yapılmamıştır. İdarenin benzer konularla ilgili görüşü ise düzeltme beyannamesiyle bu haklardan yararlanılamayacağı şeklindedir. Ancak bu konu hakkında görülecek davalarda yargının mükellef lehine karar vereceği kanaatindeyim.
-Nev’i değişikliklerinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20. maddeleri kapsamında devir işleminin gerçekleştirilmesi ve 193 sayılı GVK’nın Mük. 121. maddesinde yer alan diğer şartların da taşınması halinde %5’lik vergi indirimi uygulamasından yararlanılabilir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09/05/2018 Tarih ve 38418978-125[19-18/27]-E.191200 Sayılı Özelgesi).
-Yukarıdaki özelgeden hareketle KVK 19 ve 20.maddeleri kapsamında iki veya daha fazla şirketin birleşerek yeni bir şirket oluşturması halinde birleşen şirketlerin tamamının tüm şartları taşıması halinde indirim hakkından yararlanması gerekir. Aynı şekilde yavru şirket kurmak suretiyle kısmi bölünen ya da yeni şirket/şirketler kurmak suretiyle tam bölünmelerde devralan şirketlerin indirim haklarından yararlanması gerektiği kanaatindeyim. Ancak mevcut şirketlere bölünme suretiyle devirlerde, devralan şirketlerin indirime ilişkin tüm şartları taşıması gerekir.
– KDV iadesi tutarlarını fazla ve yersiz olarak iade alındığının tespiti üzerine, yapılan tarhiyatların, 193 sayılı GVK mükerrer 121.maddesinde belirtilen indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki içerisinde yapılmış olması ve kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya VUK’un uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmayıp, uzlaşmaya gidilmek suretiyle ödenmiş olması nedeniyle, anılan Kanun maddesinde belirtilen % 5 kurumlar vergisi indiriminden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10/05/2018 Tarih ve 84098128-125[32-2018/4]-E.204105 Sayılı Özelgesi).
– Hakkınızda 2013 hesap dönemine ilişkin olarak 2016 yılında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergilerin ve kesilen cezaların, GVK’nın mükerrer 121. maddesi kapsamında kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı VUK’un uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmaksızın, 6736 sayılı Kanundan faydalanılarak ödenmiş olması nedeniyle, ilgili dönemlerde vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan %5’lik vergi indiriminden yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/11/2018 Tarih ve 62030549-120[Mük.121-2018/504]-E.1043218 Sayılı Özelgesi). Bu özelgeden, yapılan tarhiyatların vergi barışı kanunlarından yararlanılarak ödenmesinin indirimden faydalanmak için yeterli olmadığını anlamak gerekir.
ÖNERİLER
1-Şartlardan ilki indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait tüm vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş ve ödemelerinin de kanuni süresinde yapılmış olmasıdır. Tüm beyanname ifadesinin kapsamı oldukça geniştir. Zira bir meslek mensubu ortalama bir mükellef için bu kapsamda yılda en az 22 tane beyanname vermektedir. Bu mükellefin ötv mükellefiyetinin olduğu ve muhtasarının aylık olduğu varsayımıyla beyanname sayısı 50’nin üzerine çıkmaktadır. Verilen diğer bildirim ve beyanları da düşündüğümüzde oldukça fazla iş yükü olduğu ve her geçen gün bu yükün arttığı düşünüldüğünde bu kapsamın kurumlar, muhtasar, kdv ve ötv beyanlarıyla ile sınırlı tutulması yerinde olur. Bu sayede meslek mensubu ile mükellefler arasındaki olası sorunlar ortadan kaldırılacaktır. Ayrıca hiç verilmeyen beyannamelerin pişmanlık hükümlerine göre verilmesinin ihlal sayılmaması VUK ‘un 371. Maddesinin ruhuyla örtüşeceği söylenebilir.
2-Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan eksik ödemelerin ihlal sayılmayacağına ilişkin tutar 250 TL’ye çıkarılması bu indirimden yararlananların sayısını artıracağı kuşkusuzdur. Ancak uyuma ve ödemeye teşvik adına beyanname bazında sınırlama yapılmaması ve ilgili dönemin beyannamesini verene kadar toplam vergi borcunun 10.000 TL’ye kadar olanının ihlal sayılmaması bu tutarın ise her yıl yeniden değerleme oranında artırılması yerinde olur. Hatırlanacağı üzere ihlal sayılmayan borç tutarının 1.000 TL’nin yeniden değerleme oranında artırılmasına ilişkin hüküm bulunmamaktaydı.
3-Bugünlerde gündeme geldiği üzere 2018, 2019 ve 2020 yılları için uygulanacak %22 kurumlar vergisi oranın en azından tekrar %20’ye düşürülmesi yerinde olacaktır. Zira mevcut indirimi %2 lik vergi artışını bile karşılamamaktadır. Uygulanan vergi indirim oranının %5 oluşu bu müessesenin cazibesini oldukça azaltmaktadır. Vergi indiriminin hesaplanan vergi yerine SGK’da olduğu gibi matrah üzerinden hesaplanması oldukça teşvik edici bir unsur olacaktır.
4-“… haklarında tarhiyat yapılanlar tarhiyatların kesinleşip kesinleşmediğine bakılmaksızın, indirimden yararlanamaz. Ancak gelir/kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar mahkeme kararı ya da uzlaşmayla tarhiyatlar tamamen kaldırılırsa indirim hakkından yararlanılabilir” hükmüne ilave olarak; bu madde kapsamında vergi indiriminde yararlanamayanlardan haklarındaki tarhiyatın beyanname verme süresinden sonra tamamen kaldırılması ya da kısmen kaldırılanlardan kalan kısmının tamamen ödenmesi koşuluyla talep etmeleri halinde yararlanamadıkları dönem indirimden faydalanabilir ifadesinin ilavesi hem haksız yararlanılamayan indirimden yararlanma imkanının sağlanması hem de tahsilatın bir an önce gerçekleştirilmesi adına önemli katkı sağlar.
5-İndirimden yararlanma sınırı olan 1.200.000 oldukça yüksek bir tutardır. Yüzde beşi 1.200.000 TL olan bir verginin kendisi 24 milyon, matrahı ise yaklaşık 110 milyon TL’dir. Bu büyüklükteki vergi matrahına sahip şirketlerinde bu indirime ihtiyaç duymadıkları aşikardır. Bu tutarın daha makul seviyelere çekilmesi kamunun vergi harcamasını (devletin vazgeçtiği gelir) azaltarak yukarıdaki önerilerle tabana yayılacak vergi indiriminin finansmanına katkı sağlayacaktır.
6-Vergi Usul Kanununun kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilen mükelleflerin vergi indiriminden yararlandırılmaması oldukça isabetli bir hükümdür. Ancak belirlenen 5 yıllık süre (beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılı) tarh zaman aşımıyla paralel olup oldukça uzundur. Bu durumdaki mükellefler için en azından YMM raporu ya da vergi incelemesiyle indirimden faydalandırılması düşünülebilir.
SONUÇ
GVK Mükerrer 121. Maddesi ile 01.01.2018 tarihinden itibaren uygulanan “vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi” müessesesi şartlarının oldukça ağır olması sebebiyle vergi indiriminden faydalanan mükellef sayısının oldukça az olduğu söylenebilir. Görüştüğüm yirminin üzerindeki mali müşavir ve yeminli mali müşavir arkadaşların mükelleflerinden bu kapsamda vergi indiriminden yararlanan sadece 3 mükellef var. Bu durumun normal olduğunu söylemek pek de mümkün değil.
Uzun vadede iktisadi hayatın normalleşerek vergi oranlarının düşürülmesi, sık sık vergi aflarına müracaat edilmemesi, vergi mevzuatının karmaşıklığının giderilerek kendi içinde tutarlılık sağlanması mevcut durumdan daha çok mükellefin uyumlu hale gelmesini sağlayacaktır. Elbette böyle bir ortamın özlemini en çok gerek vergi indirimi gerekse vergi afları nedeniyle olağanüstü bir iş yüküne boğulan karşılığında ise zaten bir şey talep etmeyen/edemeyen meslek mensubu (SM/SMMM/YMM) arkadaşlar çekmektedir.
Bugünün koşullarında ise elbette ki, vergisel ödevlerini yerine getiren mükelleflerin ödüllendirilmesi önemli bir husus. Ancak şartları ve verilen indirimin oranını düşündüğümüzde amaca hizmet etmekten uzak kaldığı söylenebilir. Ayrıca vergi indiriminin ödüllendirmenin yanında vergiye uyumu teşvik edecek düzenlemelerle faydalanan mükellef sayısının artırılarak indirimin tabana yayılmasının sağlanması yararlı olacaktır.
Kaynakça
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 301 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği,
– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09/05/2018 Tarih ve 38418978-125[19-18/27]-E.191200 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10/05/2018 Tarih ve 84098128-125[32-2018/4]-E.204105 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/11/2018 Tarih ve 62030549-120[Mük.121-2018/504]-E.1043218 Sayılı Özelgesi