Senetlerde Reeskont
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
1. Giriş
Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre reeskont “Bir bankanın elinde bulundurduğu, vadesi gelmemiş senetlerin bir başka bankaya iskonto ettirmesi” anlamına gelmektedir. Vergi Usul Kanununda reeskontun tanımlaması ve hesaplama biçimi belirtilmemiştir. Ancak “değerleme gününe irca olunabilir” ifadesinden amacın reeskont olduğu açıktır. Kanunda reeskont ifadesi yalnızca “Finansal kiralama işlemlerinde değerleme” başlıklı Mükerrer 290. Maddesi ile “Enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme oranı” başlıklı Mükerrer 298. maddesinde geçmektedir. Vergi Usul Kanunu açısından reeskont işlemini değerleme günü itibariyle henüz vadesi gelmemiş ve işletmenin ticari faaliyetiyle ilgili senede (bono, poliçe ve çek) bağlanmış borç ve alacaklarının değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesi şeklinde tanımlayabiliriz.
Bazı sektörlerde özellikle de tekstilde fabrika ve dağıtıcı firmalar Türkiye’nin her köşesine satış yapmakta ve alacaklarını uzun vadeli senetlere bağlamaktadırlar. Reeskont uygulaması bu tip işletmeler için oldukça önemli vergi avantajı (vergi ertelemesi) sağlayabilir. İhtiyari uygulayanlar açısından dönem sonlarında reeskont uygulaması seçeneği göz ardı edilmemelidir.
2. Kanuni Dayanak
Vergi Usul Kanunun 258. Maddesine göre “Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir”.
Vergi Usul Kanunun 281. Maddesi alacak senetlerinin reeskontuna dayanak oluşturur.
“Madde 281 – Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.
Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme günü kıymetine irca ederler.”
Vergi Usul Kanunun 285. Maddesi borç senetlerinin reeskontuna dayanak oluşturur.
“Madde 285 – Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.
Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler.
Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.”
Vergi Usul Kanunun 280. Maddesi ise Dövizli borç ve alacak senetlerinin reeskontuna dayanak oluşturmaktadır.
“Madde 280 – Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır.
Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tesbit olunur.
Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır.”
3. Formül ve Kullanılacak Yöntem
238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Alacak Senetleri Ve Borç Senetleri Reeskont İşlemleri” başlıklı bölümünde hesaplama şekline, yöntemine ve kullanılacak faiz oranına ilişkin ayrıntılara yer verilmiştir.
Mükelleflerin hesap dönemi sonu itibariyle senede bağlı borç ve alacaklarının değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A – [A x 360 / (360 + m x t)] formulüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplanacaktır (F=Reeskont tutarı, A= Senedin nominal değeri, m= Faiz; oranı, t= Vade). Bu hesaplamada; faiz oranı olarak reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerekmektedir. Formülde bir yılın 360 gün olarak dikkate alındığından hareketle uygulamada değerleme günüyle vade tarihi arasındaki her tam ayın 30 gün olarak dikkate alınması yerinde olur.
4. Faiz Oranı
VUK 280, 281 ve 285. Maddeleri ile 238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği birlikte incelendiğinde öncelikle senet üzerinde yazılı faiz oranının uygulanması gerektiği, senet üzerinde faiz oranı yazılı değilse;
a-Türk Lirası üzerinden düzenlenen senetler için değerleme günü itibariyle T.C.Merkez Bankası tarafından açıklanan en son Kısa Vadeli Avans Faiz Oranın uygulanması gerektiği (Bu oran ise 29.06.2018 Tarihinden itibaren %19,50 ‘dir.),
b-Yabancı para cinsinden düzenlenen senetler için değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranının (LİB0R) esas alınması gerektiği
sonucu çıkmaktadır.
Faiz oranının senet üzerinde değil de sözleşme ile belirlenmesi haline ilişkin yasal düzenlemede belirleme yoktur. Ancak kanun lafzında senet üzerindeki faiz ifadesi açık olup senet üzerinde oran belirtilmemişse sözleşmede yazılı oranın değil T.C.Merkez Bankası tarafından açıklanan Kısa Vadeli Avans Faiz Oranın uygulanması gerektiği görüşündeyim.
5. Çeklerde reeskont uygulaması
Çek Türk Ticaret Kanunu açısından kambiyo senedi olarak nitelendirilmekle birlikte ödeme işlevine sahiptir. Diğer kambiyo senetlerinden olan bono ve poliçe ise borçlanma aracı olarak kullanılmaktadır. Günümüzde fiili kullanım açısından çekin de artık borçlanma aracı görevi gördüğünü söylememiz hatalı bir tespit olmaz. Bu nedenle değerleme gününden sonraki keşide tarihli alınan çekleri muhasebede özün önceliği kavramı gereği 101-Alınan Çekler hesabından 121 Alacak Senetleri hesabına, keşidecisi işletmemiz olan çekleri ise 103-Verilen Çekler Ve Ödeme Emirleri (-) hesabından 321-Borç Senetleri hesabına devrini yaparız. Uygulamada çekin üzerindeki düzenleme tarihinin vade tarihi olarak kullanıldığı herkesçe bilinmekte birlikte yapılan yasal düzenlemelerle de bu artık kabul edilmiş durumdadır. Çekin üzerine faiz oranı yazılmaz yazılsa da çeki geçersiz kılmaz ancak bu ifade yazılmamış hükmündedir yani çekin üzerine yazılan faiz oranının hukuki geçerliliği yoktur.
30.04.2013 Tarihli, VUK-64/2013-9/ Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması-2 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirkülerine göre “… vergi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu” belirtilmiştir.
6. Reeskont hesaplamak için gereken şartlar
a-Reeskonta konu borç veya alacak senede (bono, poliçe veya çek) bağlanmalıdır. Burada bahsi geçen bono 121-221-321-421 muhasebe hesaplarında takip edilen mal karşılığı alınan veya verilen bonolar olup 11-Menkul kıymetler ya da 405-Çıkarılmış Tahviller hesaplarında takip edilen senetler bu kapsamdaki uygulamadan yararlanamazlar. Uygulamada kullanılan senet ifadesinin esasında bonoya karşılık geldiğini belirtmemizde fayda var. Ayrıca anlam karmaşasına sebebiyet vermemek adına makalemizde geçen senet ifadesine çeklerinde dahil olduğunu belirtmemiz gerekir.
b-Değerleme günü itibariyle senedin vadesi (çekin ise keşide tarihi yani düzenleme tarihinin) gelmemiş olmalıdır (aksi halde tebliğdeki formüle göre reeskont tutarı negatif rakam çıkar). Bu ifadeden vade tarihi içermeyen senedin (keşide tarihi içermeyen çekin) reeskont hesaplamasına konu olamayacağı anlaşılmalıdır.
TTK 776.Maddesinde vade, bonoda bulunması gerekli unsurlardan olduğu belirtilmiş 777. Maddesinde ise vade gösterilmemiş olan bononun, görüldüğünde ödenmesi şart olan bir bono sayılacağına hükmedilmiştir.
TTK 780 ve 781. Maddeleri birlikte değerlendirildiğinde çekte muhakkak düzenleme tarihinin olması gerektiği, olmaması halinde ise çek sayılmayacağı anlaşılmaktadır.
c-Resmi defterlerde yer almayan çek ve senetler için reeskont hesaplanamaz. 238 No.lu Tebliğde “İşletmelerin dönem sonlarında bilançolarında yer alan senede bağlı alacak ve borçlarının değerleme gününde kıymetlerine irca edilmesi …” ifadesi bu durumun teyidi olarak düşünülebilir.
d-Alacak senetlerine reeskont hesaplayanlar borç senetlerine de reeskont hesaplamak zorundadır. Kanaatimce 64 No.lu Sirkülerden sonra sadece borç ve/veya alacak senetlerine (bono ve poliçelere) reeskont hesaplanamaz. Senetlere reeskont hesaplanması durumunda şartları sağlayan çekler içinde reeskont hesaplamak zorunludur. Ayrıca şartları taşıyan bir kısım senetlerin ayrılarak reeskont hesaplanmaması ya da senet tutarının bir kısmına reeskont hesaplanmaması reeskont hesaplama şartlarının ihlali anlamına geleceği görüşündeyim.
e-GVK 40/1 gereği reeskonta konu senet ticari kazançla ilişkili olmalıdır. Bu ifadeden hatır senetlerinin reeskonta tabi tutulamayacağının anlaşılması gerekir. 1993/1 Sayılı İç Genelgede hasılatla ilişkilendirilemeyen senetler için reeskont hesaplanamayacağı belirtilmiştir. İşletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin satılması halinde satış bedelinin tamamı hasılat olarak kaydedilmemektedir. Ancak istisna kazançlar ile yenileme fonu ayrılması halleri hariç bu satışlar için edinilen senetlere reeskont hesaplanabileceği görüşündeyim.
7. Bankalara teminata ve tahsile verilen senetlerde reeskont hesaplaması
Geçmişte çok tartışmalı olan bu konu Danıştay 13.Dairesinin verdiği kararla ve bu karar çerçevesinde İdarenin görüş değiştirmesiyle tartışmalı olmaktan çıkarak bankalara teminata verilen senetler için reeskont hesaplanabileceği sonucuna ulaşmıştır. Bu görüşe VUK’un 285. Maddesindeki “Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır” ifadesinden bahse konu kredinin değerleme gününe kadar faiz hesaplanması gerektiği teminata verilen senet için ayrıca reeskont hesaplamanın vergi matrahından mükerrer düşüme neden olacağı gerekçesiyle katılmamakla birlikte mükellefler açısından eleştiri konu olmaması adına Danıştay Kararı ile yerleşik hale gelen uygulamaya devam edilmelidir.
Yukarıdaki ifadelerden ticari alacakların senede bağlanmasıyla ilgili olmayan sırf teminat amacıyla düzenlenen senetlerin ya da teminat amacıyla bankalar dışındaki kişi ya da kurumlara verilen senetlerin reeskont hesaplamasına konu edilebileceği anlaşılmamalıdır. Bankalara tahsile verilen senetlerde ise tasarruf hakkının hala mükellefte oluşu nedeniyle reeskont hesaplanabileceği hususu tartışmasızdır.
Aklımıza hemen fatura karşılığı alınan senetlerin faktöringlere teminata verilmesi halinde reeskont hesaplanabilir mi sorusu gelmektedir. Açıklanan durum sadece bankalara teminat amacıyla verilen senetler için geçerli olup bankalar dışındaki kurum ya da kişilere verilen senetler için reeskont hesaplanmasının doğru olmayacağı görüşündeyim. Faktöringler, senet tahsil edilene kadar aylık tahakkuk eden faizi mükellef adına faturalamaktadırlar. Senet tahsil edildiğinde tahsil tarihi itibariyle oluşan tüm faizin fatura edildiği uygulama biçimine rastlamak da mümkündür. Bu durumda dahi mükelleflerin VUK’un 285. Maddesi gereği kıst faiz hesaplanarak gider kaydedilebilme imkanı mevcuttur.
8. Reeskont hesaplamasında Katma Değer Vergisinin Durumu
Bu konu da oldukça tartışmalı olmakla birlikte yaygın görüş senedin içeriğinde hasılatla ilgili katma değer vergisinin reeskont uygulamasına tabi tutulabileceği şeklindedir. Bu görüş 1993/1 Sayılı VUK İç Genelgesiyle örtüşmemekle birlikte katma değer vergisi istisnalı satışların, farklı katma değer vergisi oranlarına tabi satışların cari hesap şeklinde senetlere bağlandığını varsayarsak ayrıştırmanın oldukça zor olduğu hatta bazen tam olarak tespitin mümkün olmadığı sadece belli varsayımlara göre tespit yapılabileceği söylenebilir.
9. Kurumlar Vergisi açısından istisna kazançlarla ilgili senetlerde reeskont uygulaması
Gerek kanun gerekse tebliğde istisna kazançlara ilişkin senetle yapılan tahsilatlar için reeskont hesaplanamayacağına dair hüküm veya açıklama bulunmamaktadır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 5/3. Maddesinin “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez” hükmünden yola çıkarak istisna kazanca isabet eden reeskontun gider olarak dikkate alınamayacağı görüşüne katılmaktayım. Hatta diğer kanunlar nedeniyle gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilişkilendirilebilen senetler ile yenileme fonu ayrılmış satışlarla ilişkilendirilebilen senetlere reeskont uygulanması içinde aynı görüşü benimsemekteyim.
10. Avans niteliğindeki senetlerin durumu
VUK 281 ve 285. Maddelerinde vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçların/alacakların değerleme gününe irca edilebileceği (indirgenebileceği) ifade edilmiştir. Haliyle henüz oluşmamış borç ya da alacak için alınan/verilen avans niteliğindeki senetler için reeskont hesaplanamaz. Senedin başlangıçta avans olarak alınması ve değerleme gününe kadar mal/hizmet karşılığı niteliğine dönüşmesi (yani mal ya da hizmetin teslimi) durumunda elbette diğer şartların sağlanması kaydıyla reeskont hesaplamasına konu edilebilir.
Alınan avans niteliğindeki senetlerde olduğu gibi verilen avans niteliğindeki senetler için de reeskont hesaplanmaması gerekir.
1993/1 Sayılı VUK İç Genelgesinde kampanyalı satışlarla ilgili olarak alınan senetler için reeskont hesaplanamayacağına dair ifade yer almaktadır.
11. Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde reeskont
GVK’nın 42. Maddesinin “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir” ifadesinden değerleme günü itibariyle işin tamamlanmaması (hasılat kaydedilmemesi) nedeniyle alınan senetler için reeskont uygulanamayacağı anlamı çıkmaktadır.
12. Vadesine 92 günden fazla kalan senetlere reeskont uygulanıp uygulanmayacağı
Vadesi 92 günden daha fazla olan senetlerin reeskonta kabul edilmemesi durumu Merkez Bankasının reeskont hesaplaması ile ilgili bir durum olup, Vergi Usul Kanununda vadesi 92 günden daha fazla olan senet ve çeklere reeskont uygulanamayacağına dair herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
Buna göre, değerleme gününde vadesi 92 günden uzun olan senede bağlı alacak ve borçlarınız ile ileri düzenleme tarihli çekleriniz için de reeskont uygulamanız mümkün bulunmaktadır (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 10.09.2013 Tarihli ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-2013-27]-265 Sayılı Özelgesi).
13. Reeskont uygulamasında ihtiyarilik
VUK’un 280, 281 ve 285. Maddesi incelendiğinde reeskont uygulamasının banka ve bankerler ile sigorta şirketleri için mecburi olduğu diğer mükellefler içinse ihtiyari olduğu anlaşılmaktadır. Ancak SPK gibi bazı kanunlarda belli mükellefler için uygulamada mecburiyet söz konusu olabilir.
14. Geçici vergi dönemlerinde reeskont uygulaması
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120. Maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 32. Maddesi ile 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre mükellefler geçici vergi dönemlerinde yukarıda belirtilen şartlar dahilinde reeskont hesaplayabilirler. Yine 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 3.2 Bölümünde açıklandığı üzere geçici vergi açısından reeskont yapılmış olması müteakip geçici vergi dönemlerinde veya hesap dönemine ilişkin kazancın hesaplanmasında da reeskont işleminin yapılmasını gerektirmemektedir.
15. İşletme defteri tutanlar için reeskont uygulaması
VUK’un 280, 281 ve 285.Maddesi incelendiğinde işletme defteri tutan mükelleflerin reeskont uygulamasından yararlanamayacağına dair bir hüküm yoktur. Ayrıca VUK’un değerleme hükümleri (şüpheli ticari alacaklarda olduğu gibi ayrıca karşılık hesabında, yenileme fonunun öz kaynaklar altında bir hesapta takip edilmesi gibi koşullar hariç) işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler içinde geçerlidir. Bu nedenlerden dolayı işletme hesabı esasına göre defter tutanların şartları sağlaması kaydıyla alınan senetler için hesapladıkları reeskontu defterin gider tarafına (sonraki dönem başında gelir tarafına), verilen senetler için hesapladıkları reeskontu defterin gelir tarafına (sonraki dönem başında gider tarafına) kaydetmek suretiyle reeskont uygulamasından faydalanabilecekleri görüşündeyim. Ancak yukarıda da belirtilen 238 No.lu Tebliğde geçen “İşletmelerin dönem sonlarında bilançolarında…” ifadesinden hareketle sadece bilanço hesabı esasına göre defter tutanların reeskont uygulamasından yararlanabileceği eleştirisi gelebilir.
16. Değersiz veya şüpheli alacak haline düşmüş senetlerde reeskont uygulaması
VUK’un 322. Maddesine göre değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. Haliyle alacağın kendisi zarara geçirilerek yok edildiğinden reeskont hesaplanması da mümkün değildir.
VUK’un 323. Maddesine göre şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Alacağın şüpheli hale gelme şartlarından biri de dava veya icra aşamasında olmasıdır. İstisnai durumlar hariç vadeli senetler vadesi gelmeden dava ve icra aşamasına gelemeyeceğinden karşılık ayrılması mümkün değildir. Haliyle özellikli durumlar hariç (iflas, konkordato gibi) şüpheli hale gelen alacak senetlerinin vadeleri geçmiş olacağından reeskont uygulamasına konu edilemez.
Borçlunun iflas etmesi durumunda ise senedin vadesinden ziyade İcra İflas Kanunundaki şartlar çerçevesinde alacaklılara alacakları ödenir. İcra ve İflas Kanununun 195. Maddesinde “Müflisin vadesi gelmemiş faizsiz borçlarından yıllık kanuni faiz hesabıyla iskonto yapılır.“ hükmü bulunmaktadır. Ancak bu hüküm İcra İflas Kanununda yer alıp reeskont hesaplanması açısından VUK’a etkisi bulunmamakla birlikte borçlunun borcunu eğer sıra gelirse alacaklıya ne şekilde ödeyeceğine ilişkindir. Kısacası borçlunun iflası halinde alacak senede bağlı olsa ve vade henüz gelmemiş olsa dahi senedin tahsili için artık vadenin hükmü kalmadığından, konkordato için ise benzer bir şekilde borçlunun senedin üzerindeki vadeden ziyade konkordato sözleşmesindeki vadelere bağlı kalması gerekeceğinden hem iflas hem de konkordato halindeki borçlulardan alınan senetler için reeskont hesaplanamayacağı görüşündeyim.
Sonuç olarak değersiz hale gelen alacak gider yazılarak yok edildiğinden, şüpheli alacaklar ise zaten karşılık ayrılmak suretiyle gider kaydedildiğinden, değersiz alacağa veya şüpheli alacağa konu senet için reeskont hesaplayarak gider yazmak mümkün değildir.
17. Örnek Uygulama
BRT A.Ş’nin 31.12.2018 Tarihli resmi defterlerinde aşağıda detayları belirtilen kambiyo senetleri yer almaktadır. Firma senetler için reeskont hesaplayacaktır.
a-Firma, müşterisinden 10.12.2018 tarihinde 31.03.2019 vadeli senet almış ancak malı henüz teslim etmemiştir. (Avans niteliğinde olduğundan reeskont hesaplanmaz)
b-Firma, müşterisinden mal karşılığında 01.12.2018 tarihinde aldığı 40.000,00 TL tutarlı 15.03.2019 vadeli çeki kullandığı krediye teminat amacıyla bankaya vermiştir. (Teminata verilen çekler için reeskont hesaplanır)
c-Firma, mal karşılığı olmaksızın teminat amacıyla müşterisinden 01.12.2018 tarihinde aldığı 100.000,00 TL tutarlı 31.03.2019 vadeli çeki finans ihtiyacını karşılamak amacıyla bankaya vermiş ve karşılığında kredi kullanmıştır. (Çek daha önce hasılat kaydedilen bir alacak karşılığı olmadığından reeskont hesaplanmaz)
d-Firma, müşterisinden mal karşılığında 05.12.2018 tarihinde aldığı 10.000,00 USD tutarlı 10.03.2019 vadeli senedi yıl sonunda portföyünde tutmuştur. (Dövizli senetlere reeskont hesaplanır) 04.12.2018 Tarihli TCMB Alış Kuru: 5,2723
e-Firma, tedarikçisine daha önce satın aldığı mal karşılığında 28.12.2018 tarihinde 30.000,00 TL tutarlı 15.02.2019 keşide tarihli çek vermiştir. (Alınan senetler için reeskont hesaplayabilmek için verilen senetler içinde reeskont hesaplaması gerekir)
f-Firma, müşterisinden mal karşılığında 03.12.2018 tarihinde aldığı 7.500,00 TL çeki aynı tarihte tedarikçisine ciro etmiştir. (Alınan müşteri çeki tedarikçiye ciro edilmişse reeskont hesaplanmaz)
g-Firmanın 31.12.2018 itibariyle bir müşterisinden senede bağlanmamış 28.02.2019 vadeli 80.000 TL alacağı, bir tedarikçisine ise senede bağlanmamış 15.03.2019 vadeli 60.000,00 TL borcu bulunmaktadır. (Senede bağlanmamış alacak ve borçlar için reeskont hesaplanmaz)
Notlar:
– Gerek örnekte gerekse makalenin diğer bölümlerinde reeskont hesaplanmaz/uygulanmaz söyleminden kasıt gelir ve kurumlar vergisi hesaplamalarında gelir/gider olarak dikkate alınamamasıdır.
– Örneğe konu senetlerinin üzerinde faiz oranı yazılmamıştır.
– 31.12.2018 Tarihli TCMB döviz alış kuru 5,2609 TL’dir.
– Kısa Vadeli Avans Faiz Oranı 29.06.2018 Tarihinden itibaren yıllık %19,50 ‘dir.
– Değerleme günü itibariyle LIBOR faiz oranının yıllık %2 olduğu varsayılmıştır.
– Reeskont Formülü: F = A – [A x 360 / (360 + m x t)]
(F=Reeskont tutarı, A= Senedin nominal değeri, m= Faiz; oranı, t= Vade)
– Vadesi değerleme gününden sonra olan alınan çekler özün önceliği ilkesi gereği 101-Alınan Çekler hesabından 121-Alacak Senetleri hesabına, keşidecisi olduğumuz çekleri ise 103-Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri (-) hesabından 321-Borç Senetleri hesabına devredilmelidir.
– Değerleme günü itibariyle 1 yıldan uzun vadeli senetler için 222- Alacak Senetleri Reeskontu (-) ve 422. Borç Senetleri Reeskontu (-) muhasebe hesapları kullanılmalıdır.
– Dövizli senetler için dönem sonu değerleme yapılması ihmal edilmemelidir.
Reeskont hesaplamasına konu olacak işlemler
15.03.2019 Vadeli 40.000,00 TL alınan çek reeskont tutarı :
F: 40.000,00 – [40.000,00 x 360 / (360 + 0,195 x 75)] = 1.561,56 TL
10.03.2019 Vadeli 10.000,00 USD alınan senet reeskont tutarı
F: 10.000,00 – [10.000,00 x 360 / (360 + 0,02 x 70)] =38,74 USD x 5,2609= 203,81 TL
15.02.2019 Vadeli 30.000,00 TL verilen çek reeskont tutarı
F: 30.000,00 – [30.000,00 x 360 / (360 + 0,195 x45)] = 713,85 TL
Toplam reeskont faiz gideri : 1.561,56 TL + 203,81 TL= 1.765,37 TL
Toplam reeskont faiz geliri : 713,85 TL
Yevmiye kayıtlarına geçmeden önce 647-Reeskont Faiz Gelirleri ve 657-Reeskont Faiz Giderleri hesaplarının işleyişini MUGT çerçevesinde hatırlamakta fayda var.
647- REESKONT FAİZ GELİRLERİ : İşletmenin senetli borçlarının dönem sonu itibariyle yapılan reeskont işlem faiz geliri ile; alacak senetleri reeskontunun, izleyen dönem başında iptalinden ortaya çıkan faiz gelirleri bu hesaba alacak yazılır.
657- REESKONT FAİZ GİDERLERİ (-) : İşletmenin senetli alacaklarının dönem sonu itibariyle yapılan reeskont faiz giderleri ile borç senetleri reeskontunun, izleyen dönem başında iptalinden ortaya çıkan faiz giderlerinin izlendiği hesaptır.
Değerleme günü reeskont faiz kaydı
———————————31.12.2018————————————-
657-REESKONT FAİZ GİDERLERİ 1.765,37
122-ALACAK SENETLERİ REESKONTU (-) 1.765,37
Alacak senetleri reeskont faizi
———————————31.12.2018————————————-
322- BORÇ SENETLERİ REESKONTU (-) 713,85
647-REESKONT FAİZ GELİRLERİ 713,85
Borç senetleri reeskont faizi
———————————————————————————–
İzleyen dönem başı reeskont faiz kaydı
———————————01.01.2019————————————-
122-ALACAK SENETLERİ REESKONTU (-) 1.765,37
647-REESKONT FAİZ GELİRLERİ 1.765,37
Önceki dönem reeskont faizinin iptal edilmesi
———————————01.01.2019————————————-
657-REESKONT FAİZ GİDERLERİ 713,85
322- BORÇ SENETLERİ REESKONTU (-) 713,85
Önceki dönem reeskont faizinin iptal edilmesi
———————————————————————————–
18. Sonuç
Küçük ölçekli işletmelerin sık kullanmadığı reeskont uygulamasının alınan senetleri verilen senetlerinden fazla olan mükellefler açısından vergi avantajı sağlayacak bir araç olduğunu ve dönem sonlarında bu seçeneğin dikkate alınması gerektiğini söyleyebiliriz. Bir hesap döneminde reeskont hesaplanması diğer dönemler içinde hesaplama yapılması gerektiği anlamına gelmez. Hatta bu durum geçici vergi dönemleri için dahi geçerlidir.
Banka, banker, sigorta şirketleri ile SPK’ya tabi şirketler haricindeki işletmeler tercihleri doğrultusunda değerleme gününde senede bağlanmış borç ve alacaklarına ilişkin reeskont hesaplayabilirler. Ancak reeskont hesaplayabilmeleri için senede konu alacağın ticaretiyle ilişkili olması (hasılat karşılığı olması), senedin vade içermesi ve değerleme gününde henüz vadesinin gelmemiş olması, senedin kayıtlarında yer alması ayrıca borç senetlerine reeskont hesaplandığı gibi alacak senetlerine de reeskont hesaplanması gerekir. Bankalara teminat ve tahsil amacıyla verilen senetlere reeskont hesaplaması yapılabilirken avans ve hatır niteliğindeki senetlere, değersiz veya şüpheli duruma düşmüş alacak haline düşmüş senetlere reeskont ayrılamaz. Ayrıca birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde reeskont ancak değerleme günü iş tamamlanmış ve hasılat kaydedilmiş olması şartıyla hesaplanabilir. Reeskont hesaplamasının katma değer vergisi ayrıştırılmadan yapılması gerektiği görüşü ağırlıklıdır. Ayrıca keşide tarihi değerleme gününden ileride olan çekler için de reeskont hesaplanabilir.
Reeskont hesaplamasında öncelikle senedin üzerindeki faiz oranı kullanılır. Eğer senedin üzerinde faiz oranı yoksa (uygulamada olduğu pek söylenemez) Türk Lirası için değerleme günü itibariyle TCMB tarafından açıklanmış en son kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının, yabancı para cinsinden düzenlenen senetler içinse değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranının (LİB0R) esas alınması gerekir.
GİB’in web sitesinde 1993/1 VUK İç Genelgesine ulaşılamaması ulaşılamaması geçerliliği konusunda tereddüt oluşturmaktadır. Yine GİB’in özelge havuzunda reeskont uygulamasına ilişkin çok sayıda özelge bulmak pek de mümkün değil. 238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği reeskont uygulamasına yön vermekten oldukça uzak neyin neden yapılmaması gerektiğine ilişkin oldukça kafa karıştırıcı anlatımla dolu ve örnekleri yetersiz. Reeskont uygulamasında katma değer vergisi, avans olarak alınan senedin bir kısım malının teslim edilmiş olması, hasılat kaydedilmemiş ancak ticari kazançla ilgili senetler, sabit kıymet satışları, istisna kazançlar, yenileme fonu, bilanço hesabı esası dışında defter tutan mükellefler, faizin senetle değil de sözleşmeyle belirlenmiş olması, faktöring şirketlerine verilen senetler, konkordato gibi tereddütlü durumlar açıklığa kavuşturulmalıdır.
Kaynakça
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu,
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
– 2004 Sayılı İcra ve İflas Kanunu,
– 238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği,
– 217 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği,
– 64 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri,
– 1 ve 2 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,
– 1993/1 Sayılı VUK İç Genelgesi,
– Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 10.09.2013 Tarihli ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-2013-27]-265 Sayılı Özelgesi,
– TESMER Dönem Sonu İşlemlerinin Vergisel Boyutu, A.Murat Yıldız, Ocak 2019
– İSMMMO Mali Çözüm, Alacak Ve Borç Senetlerinde Reeskont, Prof.Dr.Barış Sipahi