Kurumlar Vergisi Tasfiye
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
1. Giriş
Türk Dil Kurumu’na göre tasfiyenin ticari alanda kullanımına “Bir ticaret kuruluşunun batması, kapanması vb. sebepler üzerine hesapların kesilmesi, alacaklılara, ortada kalan mal ve paradan paylarına düşen miktarın verilmesi, likidasyon.” anlamı yüklenilmektedir. Muhasebe dilinde tasfiyeyi varlıkların nakde çevrilmesi, borçların ödenmesi ve vergi karşılığı ayrıldıktan sonra kalan kısmın pay sahiplerine dağıtılarak işletme varlığının sona erdirilmesi süreci şeklinde tanımlamamız mümkündür. Tasfiye, yetkili organların karar alması ve bu kararın ticaret siciline tescili ile başlar. TTK’nın 543/2. Maddesine göre alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı tarihinden itibaren altı ay geçmedikçe kalan varlık dağıtılamayacağından (mahkeme kararı ile birleşme ve bölünme hükümleri hariç) tasfiyenin en az 6 ay 3 hafta süreceğini söyleyebiliriz. Tasfiyenin tamamlanma tarihi için belli bir süre öngörülmemiş olup bu süre tasfiye sonu kalan tutarın pay sahiplerine dağıtılması ve tasfiye sonu kararın ticaret siciline tescili ile son bulur. Bu sebeple tasfiyenin şirket ortakları, yöneticileri, alacaklıları, borçluları, ticaret sicili, vergi dairesi ve diğer kurumları da ilgilendiren bir süreçten ibaret olduğunu belirtmek gerekir. Tasfiyeye giriş kararının tescil tarihinden itibaren firma unvanının başına “TASFİYE HALİNDE” ibaresi ilave edilir. Makalemizde KVK 17. Madde kapsamındaki tasfiye sürecinin vergisel boyutu ele alınacaktır.
Tasfiye KVK’nın 17. Maddesinde düzenlenmiştir. Uygulamaya ilişkin açıklamalara ise Genel Tebliğin 17. Bölümünde yer verilmiştir.
2.Tasfiyenin Başlangıcı ve Tasfiye Dönemi
Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur. Tasfiye, tasfiyeye girilmesine ilişkin genel kurul kararının tescil tarihinde başlayıp yine tasfiye (sonu) kararının tescil tarihinde sona erer.
Örneğin, tasfiyeye girişe ilişkin karar tarihi 03.01.2019 bu kararın tescil tarihi 07.01.2019 olduğunu varsaydığımızda tasfiye başlangıç tarihi 07.01.2019 tarihi olur. Tasfiye (sonu) karar tarihinin 02.08.2019, bu kararın tescil tarihinin ise 06.08.2019 olduğunu varsaydığımızda tasfiyenin bitişi 06.08.2019 tarihidir.
Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız birer tasfiye dönemi sayılır.
Örneğin, tasfiyeye girişe ilişkin tescil tarihi 10.04.2018, tasfiye bitişine ilişkin kararın tescil tarihi ise 02.08.2019 tarihi olsun. Bu durumda 10.04.2018-31.12.2018 Dönemi I.Tasfiye Dönemi, 01.01.2019-02.08.2019 Dönemi ise II.Tasfiye Dönemi olur.
Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiye haline girdiği tarihte başlayacak ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam edecektir.
Örneğin, tasfiyeye girişe ilişkin tescil tarihi 03.01.2019, tasfiye bitişine ilişkin kararın tescil tarihi ise 02.08.2019 tarihi olsun. Bu durumda Tasfiye Dönemi 03.01.2019-02.08.2019 Dönemidir.
3. Tasfiyenin Zararla Kapanması Halinde Düzeltme
Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve önceki dönemlerde fazla ödenen vergiler mükellefe iade edilir. Nihai tasfiye sonucunda matrah beyan edilmesi halinde önceki tasfiye dönemlerinin düzeltilmesi söz konusu olmaz. Esasında düzeltmeye gerekte kalmaz. Şöyle ki; son tasfiye döneminde matrah çıkması (geçmiş yıl zararları da dahil tüm indirimlerin kullanıldığı varsayımıyla) zaten iade edilecek verginin olmadığı anlamında gelmektedir. Düzeltme işlemi mükellefin tasfiye sürecinde ödediği ve tasfiye sonunda iade alması gereken durumlar içindir. Buradan hareketle tüm tasfiye dönemlerinin zararla ve matrahsız kapanması durumunda da düzeltme yapılmaması gerektiği görüşündeyiz.
Örneğin I. Tasfiye döneminin 20.000 TL Zarar, II. Tasfiye döneminin (Son Dönem) 50.000 TL kazanç oluşması halinde düzeltme yapılmayacaktır. Ancak I. tasfiye dönemi 50.000 TL kazanç, II. Tasfiye döneminin (Son Dönem) 20.000 TL zarar oluşması halinde düzeltme yapılması ve fazla ödenen verginin iadesi söz konusudur.
Tasfiye işlemleri sürerken vergi oranında meydana gelecek değişmeler söz konusu düzeltme işleminin yapılmasını gerektirmeyecektir. Düzeltme işlemleri ancak önceki tasfiye dönemlerinde kazanç bulunması ve son tasfiye döneminin zararla sonuçlanması halinde yapılacaktır. Bu ifadeden tasfiyenin son dönemi için uygulanan oranın tüm dönemler için geçerli olmadığı her tasfiye dönemi için yürürlükte olan oranın kullanılması gerektiği görüşündeyiz. Örnekten önceki paragraf bu durumu teyit eder niteliktedir.
4. Tasfiyeden Vazgeçilmesi
Kurumun yetkili organları şirketin tasfiyesinden vaz geçilmesi kararı verebilir. Bu durumda kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı tasfiye döneminin başından itibaren geçerli olacak, tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçecektir.
Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri de tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlayacaktır.
Örneğin tasfiyeden vazgeçme kararı 15.08.2019 tarihinde tescil edildiğini varsaydığımızda 01.07.2019-30.09.2019 ve sonraki dönemler için geçici vergi beyanı verme zorunluluğu doğmuştur.
5. Beyannameler
5.1 Kurumlar Geçici Vergi Beyannamesi: 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4.10 Bölümünde belirtildiği üzere tasfiye döneminde, şirket varlıklarının paraya çevrilmesi, alacaklarının tahsili, borçların ödenmesi ve artan kısmın paylaşılması esas olup bu nedenle, tasfiyeye giren kurumlar, tasfiye döneminde geçici vergi ödemeyeceklerdir. Bununla birlikte, kurumlar tasfiye ile ilgili faaliyetleri dışında ticari faaliyette bulunmaları veya tasfiyeden vazgeçmeleri halinde, bu tarihten itibaren geçici vergi mükellefiyeti doğacaktır. Ancak tasfiyeye girişin tescil edildiği tarihe kadar olan geçici vergi beyannameleri normal süresinde beyan edilerek ödenmesi gerekir.
Örneğin tasfiyeye giriş kararının tescilinin 15.02.2019 tarihli olduğunu varsaydığımızda 01.01.2019-14.02.2019 tarihlerini kapsayan geçici vergi beyanı verilecek ancak tasfiye dönemleri için geçici vergi beyanı verilmeyecektir.
5.2 Tasfiyeye Girişe Kadar Olan (Kıst) Kurumlar Vergisi Beyannamesi: Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen 4. ayın 1. gününden 25. günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Ancak 29.03.2019 Tarihli VUK-115/2019-5 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri/115’e göre 01.04.2019 tarihinden itibaren beyan verme süresi vadesi olan ay sonuna uzamaktadır. Sirkülerde kurumlar vergisi beyannamesine de yer verildiğinden ve tasfiye için bir kısıtlama yapılmadığından bu uygulamadan tasfiye dönemi beyannameleri için de (tasfiye bitişi hariç) yararlanabilmektedir.
Kıst döneme ilişkin (mali) zararın söz konusu olması halinde sonraki dönemlerdeki kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1473 Sayılı Özelgesi). Kıst dönem zararını, beyanname düzenleme programında gösterecek uygun yıl (satır) bulunmayabilir. Bu durumda kıst dönem zararı kıst dönemi içine alan yıla, eğer beyanname aynı yılda veriliyorsa beyannamede yer alan en son yıl zararına ilave edilebilir. Özelge içeriğinde bu konuya da değinilmiştir.
5.3 Tasfiye beyannamesi: Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde başlayıp sonuçlanması halinde, tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Burada bahsi geçen beyannamenin tasfiye sonuna ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi olduğunu belirtmekte fayda var.
Tasfiyeye giriş tarihi ile tasfiyenin sonuçlanma tarihinin farklı takvim yıllarında gerçekleşmesi durumunda, her bir tasfiye dönemine ilişkin tasfiye beyannamesi, tasfiye memuru tarafından tasfiye döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden 25. günü akşamına kadar (sirkülerle ay sonuna kadar uzatıldı) mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Bu ifadeden beyannameyi her ne kadar tasfiye memuru tarafından verileceği ifade edilse de ilgili beyanname elektronik ortamda meslek mensubunca gönderilebilmektedir. Tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Ancak tasfiye sonu beyannamesinden önceki kurumlar vergisi beyannamesinin verilme zamanı tasfiye sonu beyannamesinin verilme zamanından sonra ise her iki beyannamede tasfiye sonu beyannamesinin verilme zamanına kadar verilmelidir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01/07/2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 17-221 Sayılı Özelgesi).
Beyanname Düzenleme Programında yapılan değişiklikle Kurumlar Vergisi Beyannamesi 18. ve sonraki versiyonlarında (01.08.2016 Tarihinden itibaren) kıst dönem beyannamesi verilebilmektedir. Bu nedenle tasfiye tasfiyeye giriş ve tasfiye sonu beyannameleri elektronik ortamda gönderilmelidir.
KVK’nın 21/1. Maddesine göre; tasfiye ve birleşme halinde, tasfiye edilen veya birleşen kurumlar adına tasfiye veya birleşme kârı üzerinden tarh olunan vergiler, tasfiye veya birleşme nedeniyle infisah eden kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde ödenir. Tasfiye edilen veya birleşen kurumların bu Kanuna göre tahakkuk etmiş olup, henüz vadeleri gelmemiş bulunan vergileri de aynı süre içinde ödenir. Bu hükme göre tasfiye sonu beyannameleri verilmesi gereken tarihte ödeneceğinden VUK Sirkülerinin beyan verme süresine etkisi bulunmamaktadır.
5.4 Katma Değer Vergisi Beyannamesi: Katma Değer Vergisi beyannameleri (2 No.lu KDV Beyanı dahil) tasfiye giriş dikkate alınmadan normal dönemler (kıst dönem hesabı yapılmadan) için süresinde verilir. KDVK’nın 41/4. Maddesine göre işi bırakan mükelleflerin katma değer vergisi beyannamesi, işin bırakıldığı tarihi izleyen ayın 24. günü (VUK Sirküsü gereği 26. günü) akşamına kadar verilir. Tasfiyenin neticelendiği döneme ilişkin devir KDV’nin KDVK’ya göre iade hakkı yoksa veya iade talep edilmemişse KDVK’nın 58. Maddesi gereği tasfiye kârı hesaplanırken gider kaydedilebilir.
5.5 Muhtasar Beyanname ve BA BS Bildirimi: Gerek Kurumlar Vergisi gerekse Gelir Vergisi Kanununda kurumların tasfiyeye girmeleri halinde vergi kesintisi yapmasını engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle kurumların tasfiye öncesinde olduğu gibi tasfiye dönemlerinde de vergi kesintilerini yaparak muhtasar beyannameye konu etmeleri gerekir. Muhtasar beyannameler ve BA BS Bildirimleri tasfiye giriş dikkate alınmadan normal dönemler (kıst dönem hesabı yapılmadan) halinde süreleri içinde verilir. Ancak son dönem muhtasar beyanname verilirken “Bundan Sonraki Ayda/Aylarda Beyanım Yok” seçeneği işaretlenmelidir.
5.6 Beyanname Verme Sürelerine İlişkin Örnek
BRT A.Ş’nin aldığı tasfiye kararı 10.05.2018 tarihinde tescil edilmiştir. Tasfiye sonu kararı 10.06.2019 tarihinde tescil edilmiştir. Bu durumda;
1-01.01.2018-09.05.2018 Kıst Dönem KV Beyanı 25.09.2018,
2-01.04.2018-09.05.2018 Kıst Dönem Geçici Vergi Beyanı 14.08.2018 (tasfiye dönemleri için geçici vergi beyanı verilmeyecektir),
3-10.05.2018-31.12.2018 I.Tasfiye Dönemi KV Beyanı 30.04.2019 (VUK Sirküleriyle uzadı),
4-01.01.2019-10.06.2019 II.Tasfiye Dönemi (Son Dönem) Kurumlar Vergisi Beyanı 10.07.2019 (Tasfiye memuru, tasfiyenin tamamlandığı ve işlemlerin incelenmesini içeren dilekçeyi de vergi dairesine sunar),
tarihine kadar verilmelidir.
5-KDV 1-2 , Muhtasar Beyanları ile BaBs bildirimleri tasfiye hali dikkate alınmadan normal dönemler için ve yasal sürelerinde verilecek ancak son dönem muhtasar beyanı verilirken sonraki aylar için muhtasar beyanı verilmeyeceği alanı işaretlenecektir.
6. Servet Değeri
Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilançosunda görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde; izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilançosunda görülen servet değeridir.
Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar bu sermayeye dahildir:
– Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları,
– Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.
7. Tasfiye Kârı
Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.
Tasfiye kârı hesaplanırken;
– Ortaklar veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
– Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar da tasfiye döneminin başındaki servet değerine eklenecektir.
Bununla birlikte, hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadi kıymetlerin değerleri dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla KVK’nın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenecektir.
Ayrıca, tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun indirilecek giderler, zarar mahsubu, diğer indirimler ve kabul edilmeyen indirimlerle ilgili madde hükümleri de dikkate alınacaktır.
KVK’nın 8/c Maddesine göre genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri kurum kazancının hesabında indirim konusu yapılabilir.
8. İktisadi Kamu Kuruluşları İle Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmelerde Tasfiye
Özel kanunlarında tasfiye işlemlerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanların mükellefiyeti, şahıs işletmelerinde olduğu gibi işin bırakılmasıyla sona erecektir. Bu tür işletmelerde tasfiye, mevcut iktisadi kıymetler, ya satılmak ya da bağlı olduğu kurum, dernek veya vakfa fatura edilerek işletmeden çekilmek suretiyle sonuçlandırılacaktır.
9. Dar Mükelleflerde Tasfiye
KVK’nın 22/1. Maddesinde, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacağı, 22/5. Maddesinde ise Kanunun tasfiyeye ilişkin hükümleri ile 19/3-b bendi (kısmi bölünme) aynı şartlarla dar mükellef kurumlar hakkında da uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
10. Tasfiye Memuru
Tasfiye memuru tasfiyeyi yürüten ve neticelendiren kişi ya da kişilerdir. TTK’nın 536. Maddesine göre tasfiye memuru pay sahiplerinden veya üçüncü kişilerden olabilir. Esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrıca tasfiye memuru atanmadığı takdirde, tasfiye, yönetim kurulu tarafından yapılır. Yönetim kurulu, tasfiye memurlarını ticaret siciline tescil ve ilan ettirir. Tasfiye işlerinin yönetim kurulunca yapılması hâlinde de bu hüküm uygulanır. Şirketin feshine mahkemenin karar verdiği hâllerde tasfiye memuru mahkemece atanır. Temsile yetkili tasfiye memurlarından en az birinin Türk vatandaşı olması ve yerleşim yerinin Türkiye’de bulunması şarttır. Tasfiye sürecinin vergisel sorumluluğu tasfiye memurundadır. Tasfiye tamamlandıktan sonra tasfiye dönemleriyle ilgili tasfiye memuru adına tarh yapılabilir. Sürecin meşakkati ile vergisel ve diğer sorumluluklar düşünüldüğünde hatıra binaen tasfiye memuru olunmayacağı, tasfiyenin yetkin kişilerce yürütülmesi gerektiği açıktır. Kısacası tasfiye memurunun sırtında yumurta küfesi var demek çok da abartı bir ifade sayılmaz.
11. Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu
11.1 Kurumlar Vergisi Açısından Sorumluluk: Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 207. maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206. maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara (imtiyaz sahibi olmayan tüm alacaklılar) ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde, bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
Yukarıda belirtilen vergiler ile tasfiye işleminin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan aranacağı gibi tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadi kıymet aktarılan ortaklardan da aranabilecektir. Ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına başvurulmayacaktır.
Tasfiye memurları, KVK’nın 17. maddesi gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, tasfiye sırasında kendisine bir iktisadi kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara rücu edebilirler. Ortakların aldığı bu değerlerin vergileri karşılamaya yetmemesi durumunda ise İcra ve İflas Kanununun 207. maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206. maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacakları (imtiyaz sahibi olmayan tüm alacaklılar) tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara da rücu edebileceklerdir.
11.2 Vergi Usul Kanunu Açısından Sorumluluk: 213 Sayılı VUK’un 10. Maddesine göre tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.
Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
11.3 Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Açısından Sorumluluk: 6183 Sayılı AATUHK’nun 32. Maddesine göre; hükmi şahısların tasfiyesinde bunların borçlu bulundukları amme alacaklarını ödeme ve bu kanun hükümlerinin tatbikiyle ilgili vecibeleri tasfiye memurlarına, hükmi şahsiyeti olmayan ortaklıklarla yabancı kurumların Türkiye’deki şube, ajans ve mümessilliklerinin tasfiyesinde bunların vecibeleri tasfiyeyi yürütenlere geçer.
6183 Sayılı Kanunun 33. Maddesine göre; tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine bildirmek mecburiyetindedirler. Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamazlar veya bunlar üzerinde her hangi bir şekilde tasarrufta bulunamazlar. Aksi halde tahakkuk etmiş ve edecek amme alacaklarından tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler şahsen ve müteselsilen mesul olurlar. Bu mesuliyet yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemez. Bunların ödedikleri borçlar için amme alacağı ödenmeden kendilerine dağıtım yapılmış olanlara rücu hakları mahfuzdur.
6183 Sayılı Kanunun 35. Maddesine göre; Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.
12. Tasfiye işlemlerinin incelenmesi
Tasfiye işlemlerinin incelenmesi talebini içeren dilekçenin vergi dairesine verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanacak, vergi incelemesinin bitmesini takip eden otuz gün içinde de vergi dairesi, söz konusu vergi incelemesinin sonucunu tasfiye memurlarına bildireceklerdir. Buna göre, kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının KVK’nın 17. maddesine göre var olan sorumlulukları devam edecektir.
Maliye Bakanlığı; mükelleflerin hukuki statülerini, faaliyet gösterdikleri alanları ve tasfiyeye giriş tarihindeki aktif büyüklüklerini dikkate almak suretiyle tasfiye işlemlerine yönelik inceleme yaptırmamaya yetkilidir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından çıkarılan 06/07/2018 Tarihli, 5004 Sayılı ve 2018/1 No.lu Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesinde sınır 2018 yılı için 500.000 TL (tasfiyeye girişteki aktif toplamı) olarak belirlenmiştir.
13. Tasfiyede Zamanaşımı
VUK’un 114. Maddesine göre genel zamanaşımı, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıldır. Vergi Usul Kanununda tasfiye için ayrıca bir zamanaşımı öngörülmemiştir. Ancak aynı maddenin ikinci fıkrasında “Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlayacağı” hüküm altına alınmıştır.
KVK 17/1-ç maddesinde “bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar” ifadesi yer almaktadır. Kanaatimce bu hüküm sadece KVK açısından tarh edilmesi gereken vergiler içindir. Kanunun bu maddesi ile tasfiye öncesi dönemlerin zamanaşımı süresinin uzamaması gerekir.
Örneğin, 10/05/2012 tarihinde tasfiyeye giren bir kurumda tasfiyenin 28/12/2015 tarihinde sonuçlanmış olması halinde tarh zamanaşımı 01/01/2016 tarihinden itibaren başlar ve 31/12/2020 tarihine kadar 10/05/2012 – 28/12/2015 tarihlerini kapsayan tasfiye dönemleri için tarhiyat yapılabilir.
14. Tasfiye Dönemlerinde Defterlerin Tasdiki
Tasfiyenin başladığı tarih ile aynı takvim yılı sonuna kadar olan hesap dönemi ve bu dönemden sonraki her takvim yılının ayrı bir dönem kabul edilmesi nedeniyle, her tasfiye dönemine ait kanuni defterlerin tasdiki zorunlu olup, tutulması zorunlu defterlerin en geç tasfiyeye girildiği tarih itibariyle tasdik ettirilmesi gerekmektedir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.02.2016 Tarih ve 67854564-105[1741]-113 Sayılı Özelgesi). Bu ifadeden yıl başından tasfiyeye giriş tarihine kadar olan defterlerin ayrı ve her tasfiye dönemi için ayrı defter tasdik ettirmek zorunda olduğumuz anlamı çıkmaktadır. VUK 222. Maddesinde, defterlerini ertesi yılda da kullanmak isteyenler Ocak ayı, hesap dönemleri Maliye Bakanlığınca tesbit edilenler bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeye mecburdurlar ifadesi yer almaktadır. Noterler bu hüküm gereği tasfiyeye giriş tarihinin ocak ayına rastlaması durumları hariç olmak üzere yenileme tasdiki yapmamaktadırlar.
Ayrıca 6102 Sayılı TTK’nın 64/3. Maddesi gereği, her bir tasfiye dönemine ilişkin yevmiye defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna kadar notere yaptırılır.
15. Tasfiye Edilerek Ticaret Sicilinde Tüzel Kişiliği Sona Eren Kurumlar Vergisi Mükellefleri Hakkında Yapılacak Tarhiyatlar
Buna göre, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan kurumlar vergisi mükellefleriyle ilgili, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak 27/3/2018 tarihinden sonra yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde VUK’un 10/5. maddesi hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir. VUK’un 10/5. Maddesine bakıldığında ise tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı anlaşılmaktadır.
16.Tasfiye Halindeki Kurumun Tasfiye Dışındaki Faaliyetlerde Bulunması
Tasfiyenin amacı kurumun, tasfiye öncesinde olduğu gibi rutin ticari faaliyetine devam etmesi değildir. Bu nedenle tasfiye dönemlerinde hammadde alıp üretim yaparak satmak ya da ticari mal alarak satmak tasfiyenin amacına aykırıdır. Elbette eldeki mevcudu kullanarak satılabilir hale getirmek mümkündür.
Şirketin tasfiye sürecinin herhangi bir aşamasında tasfiye faaliyetleri dışında ticari faaliyette bulunması halinde, bu durumun meydana geldiği tarihten itibaren tasfiye hükümlerinin uygulanmayacağı ve söz konusu tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren de geçici vergi mükellefiyeti doğacağı tabiidir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/04/2011 Tarih ve 4.35.16.01-176300-82 Sayılı Özelgesi).
Kaynakça
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliği,
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun,
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu,
– 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği,
– 29.03.2019 Tarihli VUK-115/2019-5 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri/115,
– 2018/1 No.lu Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1473 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01/07/2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 17-221 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.02.2016 Tarih ve 67854564-105[1741]-113 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/04/2011 Tarih ve 4.35.16.01-176300-82 Sayılı Özelgesi.