Kurumlar Vergisi Tasfiye II
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
bilgi@beratymm.comSavaş UZUNSAKAL
Yeminli Mali Müşavir
“Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Tasfiye-I” başlıklı makalemizin devamı niteliğindeki bu makalemizde tasfiye halindeki firmaların tasfiye öncesinde yararlandığı bir takım istisna ve indirimler ile tasfiye sonunda bazı öz kaynak hesaplarının vergilendirilmesi konularına değinerek bir örneğe yer verdik.
17.Tasfiye Halinde Bazı İndirim, İstisna ve Özel Fon Hesaplarının Durumu
17.1 KVK’nın 5/1-e (Taşınmaz Satış Kazancı ve Diğer Kazanç İstisnası): İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. KVKUGT’nin 5.6.2.3.3.Bölümünde “Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.” İfadesine yer verilmiştir. Bu ifadelerden beş yıl içinde kurumun tasfiyesi girmesi halinde söz konusu fonun kurumlar vergisinin vergi zıyaı ve gecikme faiziyle birlikte ödenmesi gerektiği, ortaklara bir dağıtım yapılmışsa pay sahiplerinin niteliğine göre vergi kesintisine tabi tutulacağı anlaşılmalıdır.
17.2 KVK’nın 5/1-j (Sat-Kirala-Geri Al İstisnası): İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır. Bu konuyla ilgili daha detaylı bilgiye “Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinden Doğan Kazançlarda İstisna” başlıklı makalemizden ulaşabilirsiniz.
17.3 KVK’nın 5/1-k (Kira Sertifikası İhracı Amacıyla Varlık ve Hakların Satış Kazancı İstisnası): İstisnadan yararlanılan satış kazancı, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kaynak kuruluş tarafından varlık kiralama şirketinden devralındığı tarihten itibaren bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır.
17.4 KVK 10/1-ı Maddesi (Nakdi Sermaye Artırımında İndirim): 01.07.2015 tarihinden itibaren nakdi sermaye artırımında bulunan ve daha sonra tasfiyeye giren kurumlar vergisi mükellefleri, KVK 10/1-ı Maddesindeki şartları sağlamaları halinde, tasfiyeye ilişkin özel hüküm olmadığından tasfiye dönemlerinde de nakdi sermaye artırımına ilişkin indirimden faydalanabileceği görüşündeyiz. KVK’nın 17/4-c maddesi “…tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır” bu görüşü destekler niteliktedir. Daha detaylı bilgiye “Nakdi Sermaye Artırımında İndirim” başlıklı makalemizden ulaşabilirsiniz.
17.5 KVK 32/A Maddesi (İndirimli Kurumlar Vergisi): KVK’nın 32/A-6 ve 7. Maddelerine göre;
Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanır. Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkra uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir.
Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanır.
Yukarıdaki ifadelerden KVK 32/A kapsamında indirimli kurumlar vergisinden yararlanan/yararlanma hakkı bulunan kurumların tasfiyesi durumunda, tasfiye sürecinde teşvik belgesi kapsamındaki yapılan yatırımın ve teşvik belgesi ile indirim hakkının yatırımı devralan işletmeye devrinin mümkün olduğu anlaşılmaktadır. Tasfiyenin tamamlanabilmesi için yatırımın devri şarttır. 2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ’in “Devir, satış, ihraç ve kiralama” başlıklı 21. Maddesi incelendiğinde teşvik belgesinin ya da bu kapsamda alınan makine teçhizatın devri için kimi durumlarda Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü’nden izin alınması gerektiği belirtilmiştir. Bu izin yatırımın tamamlanma vizesinin yapılıp yapılmadığı, yatırımın bir bütün olarak devredilip devredilmediği, taahhütname verilip verilmediği, 5 yıl faaliyette bulunup bulunulmadığı, modernizasyon gibi hususlar dikkate alınarak verilmektedir.
17.6 GVK Mük.121. Maddesi (Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi): Tasfiyeye giren kurumlar vergisi mükelleflerinden, GVK Mük. 121. Maddesi kapsamında şartları sağlayanların %5’lik indirimden faydalanmaları mümkündür.
17.7 5746 Sayılı Kanunun 3. Maddesi (Ar-Ge İndirimi): 5746 Sayılı Kanunun 3. Maddesinin 7. Fıkrasına göre; Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge ve yenilik projeleri ile tasarım projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanuna göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan Ar-Ge veya tasarım harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır. Bu ifadeden, edinilen desteğin alındığı yılı takip eden beş yıl içinde tasfiyenin gerçekleşmesi halinde vergi aslının vergi ziyasıyla ve gecikme faiziyle ödenmesi gerekeceği anlaşılmalıdır.
17.8 VUK’un 325/A Maddesi / KVK 10/1-g (Girişim Sermayesi Fonu: Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar pasifte geçici bir hesapta tutulur. Mükelleflerce, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılmaması halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
Bu fon; amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki, işletmenin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi ya da girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde bu maddede belirtilen amaçla yeniden kullanılmaması halinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde vergiye tabi tutulur. Buradaki önemli husus bu fon hesabının, beyan edildiği döneme ilişkin dönem zararı, geçmiş yıl zararları, indirim ve istisnalar ile ilişkilendirilmeksizin vergilenecek olmasıdır. Haliyle tasfiyeye giriş aşamasında fon gereği gibi kullanılmamışsa fona ilişkin kurumlar vergisi ve gecikme faizi, vergi ziyaı olmaksızın ödenmek durumundadır.
17.9 VUK’un 328. ve 329. Maddeleri (Yenileme Fonu): Satılan/hasara uğrayan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden (oluşan) kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.
Satılan/hasar gören iktisadi kıymetin yerine tasfiyeye giriş tarihine kadar yenisi alınmışsa, yenileme fonunun pasifte kalacağı ve ilgili sabit kıymet satılıncaya (tasfiyenin tamamlanması için satışı gerekir) kadar genel hükümler çerçevesinde amortismanlara mahsuba devam edileceği görüşündeyiz. Ancak üç yıllık süre dolmadan ve yeni iktisadi kıymet alınmadan işletmenin tasfiyeye girmiş olması halinde tasfiyenin esas amacının varlıkları satarak borçları kapatıp kalanı hak sahiplerine ödemek olduğundan hareketle tasfiyeye giriş tarihi itibariyle fonun gelir hesaplarına aktarılması gerekir.
Tasfiye halindeki kurumların sattıkları veya hasara uğrayan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi tasfiyenin ruhuna aykırı düşeceğinden tasfiye dönemlerinde yenileme fonu ayrılması mümkün değildir. Bu konuyla ilgili daha detaylı bilgiye “Yenileme Fonu” başlıklı makalemizden ulaşabilirsiniz.
17.10 VUK’un 322. Maddesi (Değersiz Alacaklar), VUK’un 323.Maddesi (Şüpheli Alacaklar) ve VUK’un 324. Maddesi (Vazgeçilen Alacaklar): VUK’un 324. Maddesine göre “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklolunur.” hükmü gereği borçlu açısından tasfiye sonunda bu hesap zararla kapatılmamışsa üzerinden kurumlar vergisi hesaplamak gerekir. Ayrıca dağıtıma ilişkin vergi kesintisi dağıtım yapılanın niteliğine göre mevcuttur.
Alacaklının tasfiyeye girmiş olması halinde ise tasfiye süreci sonunda tüm hesapların kapanmış olması gerekir. Bu durumda tasfiyenin neticelenmesi ya bu alacağın tahsiline, ya değersiz olarak işlem görmesine ya da yazılı olarak feragatine bağlıdır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09/09/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-443 sayılı özelgesinde İdare, “Değersiz hale gelen bahse konu alacağınızın, daha evvel karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılmasından dolayı, bu kez buna bağlı karşılık hesabıyla birlikte kayıtların terkin edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, herhangi bir nedenden dolayı şirketiniz ve borçlu şirket arasında karşılıklı mutabakat, protokol ve ibranamenin imzalanmaması halinde, bu alacakla ilgili karşılığın gelir, alacak tutarının da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmak suretiyle kapatılması mümkün olabilecektir.” şeklinde görüş vermiştir.
17.11 4811, 6111, 6736 ve 7143 Sayılı Kanunlar Çerçevesinde İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi Sonucu Oluşan Fon: İşletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 4811 Sayılı Kanunun 11/2. Maddesinde, 6111 Sayılı Kanunun 10/2. Maddesinde, 6736 Sayılı Kanunun 6/1-b Maddesinde ve 7143 Sayılı Kanunun 6/1-b Maddesinde aynı hüküm vardır. Buna göre; bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, aktiflerine kaydettikleri emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere özel karşılık hesabı açarlar. Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi halinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez. Bu ifadeden anlaşılması gereken bahse konu fonun işletmeden çekilmesinin gerek kurumlar vergisi gerekse stopaja tabi olmadığıdır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/09/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-872 Sayılı Özelge). Makine, teçhizat ve demirbaşlar envantere kaydedilir ve ayrılan karşılık birikmiş amortisman addolunur hükmünden ve ayrıca vergilendirilmeyeceğine dair ifadenin bulunmamasından hareketle tasfiye sürecinde ilgili sabit kıymetin satış kazancının vergilendirilmesi gerekeceği görüşündeyiz. Ayrıca başlıkta bahsi geçen tüm kanunlarda kayda alınan kıymetlerin satış bedeli, deftere kaydedilen değerden düşük olamayacağı ifade edildiğinden kayda alınan sabit kıymetlerin satış değerleriyle kayıt değerleri arasındaki farkın vergiye tabi olması gerektiği görüşündeyiz. Aksi halde karşılık hesabının birikmiş amortisman sayılacağı hükmünden yola çıkarak tüm satış bedelinin vergilendirilmesi af yasalarının amacına aykırılık teşkil eder. Tasfiye sürecinde bu hususların dikkate alınması gerekir.
17.12 Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılmasıyla İlgili Kanunlar Açısından Oluşan Fon
Ekonominin canlandırılması, kayıt dışının kayıtlara intikali ve kamu için gelir oluşturulması amaçlarını içinde barındıran bu düzenlemeler bir birleriyle benzer hükümler içermektedir.
17.12.1 5811 Sayılı Kanun: 5811 Sayılı Kanun 3/1. Maddesine göre; Gerçek veya tüzel kişilerce, 1/6/2009 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazlar için ayrılan fonun sermayenin cüz’ü addolunacağı, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacağı, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmeyeceği ayrıca bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı hususları hüküm altına alınmıştır.
3/2. Maddesinde; Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak 1/6/2009 tarihi itibarıyla kanuni defter kayıtlarında işletmenin öz kaynakları arasında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar için ayrılan fonun sermayenin cüz’ü addolunacağı ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave olunacağı ayrıca bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı hususları hüküm altına alınmış tasfiye konusuna değinilmemiştir. Kanaatim, tasfiye aşamasında bu tutarın kurumlar vergisine tabi olmaması gerektiği yönündedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08/04/2014 Tarih ve 62030549-125[15-2012/144]-834 Sayılı Özelgesinde İdare, “5811 sayılı Kanun kapsamında beyan edilerek pasifte açılan özel bir fon hesabına alınan ve 6 ay içerisinde sermayeye eklenen tutarlar, ticari kazancın bir unsuru olmayıp sermayenin cüz’ü sayılacağından, şirket ortaklarına dağıtılması halinde bu tutarlar üzerinden vergi hesaplanmaması ve vergi kesintisine tabi tutulmaması gerekmektedir” şeklinde görüş vermiştir.
3/6. Maddesinde ise “bu varlıkların elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmez” hükmü vardır.
17.12.2 6736 Sayılı Kanun: 6736 Sayılı Kanunda 5811 Sayılı Kanuna göre daha net ifadeler kullanılmıştır. Şöyle ki;
7/2. Maddesinde; yurtdışında bulunup Türkiye’ye getirilen varlıklarını (para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları) dönem kazancının tespitinde dikkate almaksızın işletmelerine dâhil edebilecekleri gibi aynı varlıkları vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate almaksızın işletmelerinden çekebilecekleri,
7/4. Maddesinde ise; Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri sahip oldukları, Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlarını, 31/12/2016 tarihine kadar, dönem kazancının tespitinde dikkate almaksızın kanuni defterlere kaydedebilecekleri, bu takdirde, söz konusu varlıklar vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilecekleri,
7/5. Maddesinde ise varlıkların elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmeyeceği,
hükümlerine yer verilmiştir.
17.12.3 193 Sayılı Kanunun Geçici 90.Maddesi: İlgili maddenin yurtdışında bulunan varlıkların Türkiye’ye getirilmesine ilişkin 5. Fıkrası, Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan kıymetlerle ilgili 6. Fıkrası ile, elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmeyeceğine ilişkin 6. Maddesi, süreler hariç 6736 Sayılı Kanunun 7/2-4 ve 5. Maddeleriyle aynıdır.
Bazı varlıkların ekonomiye kazandırılması hükümlerini içeren 5811, 6736 ve 193 Sayılı Kanunu Geçici 90. Maddelerini değerlendirdiğimizde söz konusu kanun hükümlerinden faydalanılarak oluşan fonun tasfiye sürecinde kapatılması ya da işletmeden çekilmesi sonucunda (sermayeye ilave mecburiyeti olanların sermayeye ilave sonrasında tasfiyeye girmesi halinde) hem kurumlar vergisi hem de dağıtımla ilgili vergi kesintisi söz konusu olmayacağı sonucu çıkmaktadır. Ancak tasfiye aşamasında ya da öncesinde söz konusu varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklı zararlar gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmeyeceği hususu göz ardı edilmemelidir.
18.Tasfiye Sonunda Bazı Öz Kaynak Hesaplarının Durumu
Tasfiye sonunda bazı öz kaynak hesaplarının kapatılması hem kurumlar vergisi hem de gelir/kurum stopajına neden olurken, bazı öz kaynak hesaplarının kapatılması sadece gelir/kurum stopajına neden olmakta, bazı öz kaynak hesaplarının kapatılması ise vergilemeye neden olmamaktadır. Bu durumlarda vergileme yapılırken; tasfiyenin zararla sonuçlanıp sonuçlanmadığı, tasfiye sonu kalan tutarın bileşenlerinin nitelikleri, kanunda belirtilen şartların (özellikle sürelerin) yerine getirilip getirilmediği, kâr dağıtımını alan vergi mükellefinin durumu (gerçek kişi ya da tüzel kişi oluşu, vergiden muaf oluşu) gibi hususlar önem arz eder. Tasfiye sonunda tüm hesapların haliyle öz kaynak hesaplarının da kapatılması söz konusudur.
18.1 Sermaye Hesabı: Tasfiye sonunda pay sahiplerinin işletmeye koyduğu değerlerin işletmeden çekilişi kâr dağıtımı sayılmayacağından dağıtılan tutar üzerinden vergi kesintisi söz konusu olmaz. Ayrıca tasfiye sonunda sadece pay sahiplerinin işletmeye koyduğu sermaye tutarı ve daha aşağı bir tutarın dağıtımı yapılıyorsa buna ilişkin vergileme söz konusu olmamalıdır. Ancak geçmiş dönemlerde sermaye artırımı yapılmışsa artırılan sermayenin bileşenlerinin (Enflasyon düzeltmesi, yedekler, özel fonlar, geçmiş yıl kârları, geçmiş yıl kârlarının hangi yıllardan kaynaklandığı, istisna kazançları gibi) ve dağıtım yapılacak pay sahiplerinin nitelikleri kurumlar vergisi ve kurum/gelir vergisi kesintisi konusunda belirleyici olur (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05/12/2012 Tarih ve 62030549-125[9-2012/58]-3132 Sayılı Özelgesi). Bahsi geçen özelge sermaye azaltımına ilişkin olup ayrıca tasfiye konusuna değinilmemiştir.
18.2 Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları: Enflasyon düzeltme olumlu farkları ancak enflasyon düzeltmesine ilişkin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir. Bu işlem kâr dağıtımı sayılmayacağından kurumlar vergisi kesintisi yapılması da söz konusu olmayacaktır. Sermaye düzeltmesi olumlu farklarının enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararlardan mahsup edilmesi sonucu bir bakiye değer kalması halinde, tasfiye nedeniyle bu tutarın; öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacağı, tasfiye sonucunda ortaklara dağıtılabilecek bir tutar bulunması durumunda da kâr dağıtımına bağlı olarak vergi kesintisi yapılacağı tabiidir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/03/2013 Tarih ve 11395140-105[Mük 298-2012/VUK-1- . . .]-473 Sayılı Özelgesi).
Daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.
Tasfiye sürecine girmeden önce mevcut öz sermaye enflasyon farklarının öncelikle enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmuş geçmiş yıl zararları varsa bu tutara mahsup edilmesi ve bu mahsup sonrası bir bakiye kalıyorsa da bu öz sermaye olumlu enflasyon farkının sermayeye ilave edilmesi gerekmekte olup, şirketinizin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmiş olması nedeniyle, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması ve muhasebeleştirme süreci içerisinde mahsup işleminin yapılması gerekir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/12/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-748 Sayılı Özelgesi).
Özetle, sermaye düzeltmesi olumlu farklarının enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararlardan mahsubu haricindeki tutar, tasfiye zararla sonuçlansa dahi kurumlar vergisine tabidir. Bunun dışında ortaklara dağıtılacak bir tutar kalırsa pay sahiplerinin niteliğine göre stopaja tabi tutulması gerekir. Daha önce sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının sermaye azaltılması/tasfiye hallerinde kurumlar vergisine tabi olup olmadığı hususunda İdarenin geçmişte verdiği çelişkili görüşleri vardır.
18.3 Geçmiş Yıl Karları/Zararları ve Yedekler: Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının ve/veya yedeklerin, şirketin tasfiyesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda elde edenin hukuki kişiliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Şirketin tasfiyesi sonucu oluşan zararın geçmiş yıl kârlarına ve/veya yasal yedeklere mahsup edilmesi işleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmamaktadır. Bu nedenle, geçmiş yıl kârlarının ve/veya yasal yedeklerin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işlemi, kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Öte yandan, tasfiye sonucu oluşan zararın yasal yedeklere mahsubundan sonra kalan ve ortaklara dağıtılan tutarların ise elde edenin hukuki kişiliğine göre stopaja tabi tutulması gerekeceği tabiidir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-723 Sayılı Özelgesi).
18.4 Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları: VUK’un Enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme oranı başlıklı Mük. 298. Maddesinin yürürlüğe girmesiyle işletmeler artık yeniden değerleme yapmamaktadırlar. Enflasyon muhasebesiyle önceki dönemlere ait yeniden değer artış fonlarının bu uygulamayla ya kapatılmış ya da öncesinde sermayeye ilave edilmiş olması gerekir.
Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan varlık yeniden değerleme değer artış fonu ve maliyet artış fonu ile pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması nedeniyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen bu tutarlar üzerinden öncelikle kurumlar vergisi hesaplanması, vergi sonrası dağıtılan kazanç üzerinden de kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30/07/2013 Tarih ve 38418978-125[6-12/7]-809 Sayılı Özelgesi).
7144 Sayılı Kanunun 5. Maddesiyle VUK’a Geçici 31. Madde eklenmiş olup bu madde kapsamında 30/09/2018 tarihine kadar belli şartlar altında taşınmazlara yeniden değerleme yapmak mümkündür. 500 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 12. Bölümünde “Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, mükellefler tarafından istenildiğinde sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak söz konusu fonun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.
Şirketin tasfiyesi halinde de bu kapsamda işlem tesis edilir. Ancak 193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmaz. Söz konusu fon hesabının tamamen veya kısmen devrolunduğu kurumlar için de birinci fıkra hükümleri geçerlidir” ifadeleri yer almaktadır.
Bu ifadelerden yeniden değerlemeye tabi taşınmaz satılsa dahi fon hesabı satış kazancıyla ilişkilendirilmeyeceği, tasfiye sonunda fon hesabının kapatılması tasfiye zararla sonuçlansa dahi kurumlar vergisine tabi olacağı anlaşılmaktadır. Fonun tasfiye öncesinde, sermayeye ilave edilmesi halinde vergilemeye ilişkin bir açıklama yapılmamakla birlikte enflasyon düzeltmesi olumlu farklarıyla aynı şekilde işlem yapılması gerektiği görüşündeyiz. VUK Geçici 31/c. Maddesinin sondan bir önceki paragrafı bu görüşü destekler niteliktedir.
18.5 Özel Fonlar: Özel fonlar hesabında yer alan tutarların tasfiye sürecinde kurumlar vergisi ve gelir/kurum stopajına tabi olup olmayacağı hususu fonda tutulan tutarların kaynağına göre değişmektedir. Bu hususa makalemizin 16. Maddesinde yer verilmiştir.
19.Gelir Vergisi Kanununun Geçici 62. Maddesi Kapsamında Stopaj Uygulaması
GVK 62.Maddesi kapsamında KVK Genel Tebliği’nin 15.6.3. bölümünde kısaca aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
“Bu maddeye göre, Kurumlar vergisi mükelleflerinin,
a) 31/12/1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş (özel kanunlarla istisna edilmiş olanlar dahil) kazançlarının,
c) Gelir Vergisi Kanununun geçici 61. maddesi kapsamında vergi kesintisine tabi tutulmuş kazançlarının (09.04.2003 Tarihi öncesi yatırım teşvik belgeli harcamalar)
dağıtımı halinde kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmaması hükme bağlanmıştır.
Söz konusu geçici maddede yer alan düzenleme uyarınca, kurumlar vergisi mükelleflerinin 31/12/1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kârlarının dağıtımı halinde, bu kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Aynı şekilde 1/1/1999 ve 31/12/2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununa 4842 sayılı Kanunla eklenen geçici 61 inci madde kapsamında vergi kesintisine tabi tutulacak kazançların dağıtılması halinde ayrıca vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Bu madde hükmüne göre, dağıtılan kâr 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen ve Kurumlar Vergisi Kanunu veya özel Kanunları uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen kazanca ilişkin ise (serbest bölge kazancı, teknoloji geliştirme bölge kazancı, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazanç, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 ve geçici 28 inci maddelerinde düzenlenen istisna kazançlar gibi) dağıtılan kârın bu kazançlara isabet eden kısmı üzerinden dağıtım sırasında vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Diğer bir ifade ile 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde
– Serbest bölgelerden,
– Teknoloji geliştirme bölgelerinden,
– Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden,
– Mülga 5422 sayılı Kanunun geçici 24 ve geçici 28 inci maddeleri çerçevesinde
elde edilen istisna kazançların dağıtılması halinde kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Ancak, 2003 ve müteakip yıllardaki hesap dönemlerinde elde edilen söz konusu istisna kazançların dağıtılması halinde, dağıtılan bu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekecektir.
Diğer taraftan, 1/1/1999 – 31/12/2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerine ilişkin normal kazançların dağıtıma tabi tutulması halinde ise dağıtılan bu kâr payları üzerinden, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”
Tasfiye halinde bulunan kurumlar içinde tasfiye sonu bakiye tutarın dağıtılmasında yukarıdaki açıklamalar geçerli olup vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır (İzmir Vergi Dairesi’nin 24/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-413 Sayılı Özelgesi). Ancak burada sadece kâr dağıtımına ilişkin stopaj uygulanmayacağı hususu belirtilmiştir. Bu unsurların dağıtıma tabi tutulması halinde dağıtım yapılan kişi tarafından ayrıca gelir vergisi beyannamesine konu edilip edilmeyeceği veya ne şekilde beyana konu edileceği hususlarının ayrıca irdelenmesi gerekir.
20.Örnek
VED A.Ş. 31.01.2016 tarihinde tasfiyeye giriş kararı almış ve bu karar 02.02.2016 tarihinde tescil edilmiştir. Şirketin tasfiye sonuna ilişkin 31.12.2016 tarihli kararı 10.01.2017 tarihinde tescil edilmiştir. VED A.Ş’nin ortakları vergi kesintisi yapılacak gerçek kişilerden oluşmaktadır.
Bu durumda 02.02.2016 Tarihi tasfiye başlangıç tarihi, 10.01.2017 Tarihi ise tasfiye bitiş tarihidir.
Beyannamelerin Durumu:
a-) 01.01.2016 / 01.02.2016 Tarihleri için Kıst Kurumlar Vergisi Beyanını 25.06.2016 Tarihine kadar,
b-) 01.01.2016 / 01.02.2016 Tarihleri arası Kıst Kurum Geçici Vergi Beyanını 14.05.2016 Tarihine kadar (tasfiye dönemleri için geçici vergi beyanı verilmeyecektir),
c-) 02.02.2016 / 31.12.2016 I.Tasfiye Dönemi Kurumlar Vergisi Beyanını 09.02.2017 Tarihine kadar (Tasfiye Sonu Beyanı 09.02.2017 Tarihine kadar verilmesi gerektiğinden I.Tasfiye Dönemi Beyanı da bu tarihe kadar verilmelidir.)
d-) 01.01.2017 / 10.01.2017 II.Tasfiye Dönemi Kurumlar Vergisi Beyanını 09.02.2017 tarihine kadar,
e-) KDV, Muhtasar ve Ba Bs bildirimleri tasfiye dikkate alınmadan normal dönem ve sürelerinde (Şubat 2017 Dönemi Muhtasar Beyanında sonraki aylarda beyan verilmeyeceği işaretlenecektir),
elektronik ortamda verilecektir. Tasfiye kârının tamamı tasfiye bitiş döneminde elde edilmiştir. Bu sebeple geçmiş tasfiye dönemlerine ilişkin beyanların düzeltilmemesi gerekir.
Dağıtım öncesi tasfiye sonuna ilişkin bilanço kalemleri aşağıdaki gibidir.
Banka : 226.000 TL
Sermaye : 120.000 TL ( 25.000 TL’si geçmiş yıl karlarının ilavesi, 15.000 TL’si Enf.Düz.Olumlu Farkları, 30.000 TL’si 5811/3-1 kapsamında y.dışındaki varlıkların Türkiye’ye getirilmesine ilişkindir).
Kayda Alınan Emtia (6111 Sayılı Kanun 10/2. Maddesi): 8.000 TL
Geçmiş Yıl Karları: 85.000 TL
Geçmiş Yıl Zararları : 20.000 TL
Yasal Yedekler: 3.000 TL
KVK 5/1-e Özel Fon: 10.000 TL (2010 yılına ilişkindir)
Tasfiye Karı: 20.000 TL
| Niteliği | Tutar | Kurumlar Vergisi | GV Stopaj Matrahı | GVK Stopaj |
|---|---|---|---|---|
| Sermaye (120.000-(25.000+15.000+30.000)) | 50.000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Enf.Düz.Olumlu Farkları | 15.000,00 | 3.000,00 | 12.000,00 | 1.800,00 |
| Y.Dışı Varlıkların Türkiye’ye Getirilmesi (5811 S. Kanun 3/1 Md.) | 30.000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Kayda Alınan Emtia ( 6111 S. Kanun 10/2.Md.) | 8.000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Yasal Yedekler | 3.000,00 | 0,00 | 3.000,00 | 450,00 |
| KVK 5/1-e (2010 Yılı) | 10.000,00 | 0,00 | 10.000,00 | 1.500,00 |
| Geçmiş Yıl Karları (25.000+85.000-20000) | 90.000,00 | 0,00 | 90.000,00 | 13.500,00 |
| Tasfiye Karı (Kurumlar Vergisi Öncesi) | 20.000,00 | 4.000,00 | 16.000,00 | 2.400,00 |
| TOPLAM | 226.000,00 | 7.000,00 | 131.000,00 | 19.650,00 |
| GV Stopajı Sonrası Dağıtılacak Tutar
(226.000-7.000-19.650) |
199.350,00 |
Not: KVK 5/1-e için yararlanılan istisna 5 yılını tamamlamamış olsaydı zamanında alınmayan kurumlar vergisi vergi ziyaı ve gecikme faiziyle birlikte alınacaktı.
21.Sonuç
Tasfiye, varlıkların nakde çevrilmesi, borçların ödenmesi ve vergi karşılığı ayrıldıktan sonra kalan kısmın pay sahiplerine dağıtılarak işletme tüzel kişiliğinin sona erdirilme sürecidir. Makalemizde tasfiye sürecinin vergilemeyle ilgili hususlarına elden geldiğince yer vermeye çalıştık. Tasfiye sonu paylaştırmaya konu tutarın hangi öz sermaye kalemlerinden kaynaklı olduğu, özel fonlardaki tutarların kaynakları, bazı istisna ve indirimlerden yararlanma şartlarının sağlanıp sağlanmadığı, kanunlardaki özel maddeler, dağıtım yapılacak pay sahiplerinin nitelikleri gibi hususlar kurumlar vergisi, kurum/gelir vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususlarını yakından ilgilendirmektedir. Ayrıca vergi inceleme talebi ve defter tasdiki gibi bazı sorumluluklar oldukça önemlidir. Tasfiye halindeki kurumun tasfiye faaliyeti dışında mal alıp satması gibi tasfiyenin amacına aykırı fiillerin KVK’nın tasfiyeye ilişkin hükümleriyle bağdaşmayacağı, haliyle mükellefiyetle ilgili hususların bu çerçevede yeniden tesis edileceği unutulmamalıdır. Tasfiye süreci oldukça detaylı olup bazı konular tartışmalıdır. Bu nedenle sürecin başından sonuna kadar sıkı takip edilmesi ve özellikle vergisel konulara dikkat edilmesi yerinde olur. Sürecin sıkıntısı ve sorumlulukları düşünüldüğünde ise hatır gönül için tasfiye memuru olunmayacağı, tasfiyenin yetkin kişilerce yürütülmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Kaynakça
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliği,
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun,
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu,
– 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun,
– 4811, 5811, 6111, 6736 ve 7143 Sayılı Kanunlar,
– 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği,
– 500 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
– 2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ,
– 29.03.2019 Tarihli VUK-115/2019-5 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri/115,
– 2018/1 No.lu Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1473 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01/07/2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 17-221 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.02.2016 Tarih ve 67854564-105[1741]-113 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/04/2011 Tarih ve 4.35.16.01-176300-82 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09/09/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-443 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05/12/2012 Tarih ve 62030549-125[9-2012/58]-3132 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/09/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-872 Sayılı Özelge
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/03/2013 Tarih ve 11395140-105[Mük 298-2012/VUK-1-…]-473 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08/04/2014 Tarih ve 62030549-125[15-2012/144]-834 Sayılı Özelgesi),
– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30/07/2013 Tarih ve 38418978-125[6-12/7]-809 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/12/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-748 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-723 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi’nin 24/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-413 Sayılı Özelgesi.