Pişmanlık ve Islah
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir / Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
A.GİRİŞ
Ülkemizde vergiler (gelir, kurumlar, KDV, vs.) genel olarak beyan üzerine alınır. Beyan esasını, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin matrah, vergi ve diğer bilgilerin vergi dairelerine bildirilmesi ve vergi dairelerinin tarh ve tahakkuk işlemlerini bu bilgilere göre yapması şeklinde tanımlayabiliriz. Vergi kanunlarının idareden farklı yorumlanması, hata ya da VUK’un 359. Maddesinde sayılı kaçakçılık fiilleri (hile, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı-sahte belge kullanımı ya da düzenlenmesi) gibi işlemlerle zaman zaman bu beyannameler olması gerekenden daha az vergi tahakkuk edecek biçimde düzenlendiğine tanık olmaktayız. Hatta ortakların, yöneticilerin, çalışanların ya da tedarikçilerin yaptığı bazı hilelerin sonuçlarından biri de verginin daha az tahakkuk etmesine neden olabilir. İdarenin elindeki imkanlar tüm vergi kaçak ve kayıpları ile usulsüzlüklerin tespit edilmesinin önüne geçmektedir.
VUK 371. Maddesinde yer verilen Pişmanlık hükümleri esasında, mükellefin olası daha çok vergi ve cezayla karşılaşmasını, hürriyeti bağlayıcı cezalara muhatap olmasını, idarece fişlenmesini (kod sistemi) engelleyen hükümler içermektedir. Elbette müessesenin, yapılan yanlıştan dönmenin verdiği vicdani rahatlık tarafının da varlığından bahsetmek mümkündür. İdare açısından ise vergi incelemesine gerek kalmaksızın daha çok vergi alınmasına katkı sağlar. Pişmanlık hükümlerinden faydalanmanın vergi incelemesine engel veya sebep olmayacağını belirtmemizde fayda bulunmaktadır.
B.SORULARLA PİŞMANLIK VE ISLAH
1-Hangi vergiler için kimler pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanabilir?
Beyana dayanan vergilerde (Kurumlar, Gelir, KDV, ÖTV, BSMV, Damga Vergisi) vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişiler bu hükümlerden yararlanabilir. Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen vergi türleri için (örneğin gümrük vergileri) pişmanlık ve ıslah hükümlerine atıf yapılmadığı sürece faydalanılması mümkün değildir. Ayrıca Vergi Usul Kanunu kapsamına girmekle birlikte beyana dayanmayan vergiler için ve olağandışı tarhiyat türleri (ikmalen, re’sen ve idarece tarhiyat) için yine pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanılması mümkün değildir. VUK’un 371. Maddesinde emlak vergisi pişmanlık hükmünden yararlanılamayacağı açıkça ifade edilmiştir.
2-Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanma şartları nelerdir?
a.Kanuna aykırı hareketi ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber verilmesi gerekir. Ancak internet üzerinden verilen beyannamelerde özel onay aşamasında “Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanmak istiyorum” işaretlemesi dilekçe ile haber verme yerine geçmektedir.
Pişmanlık talebi olmamasına karşın durumun dilekçeyle vergi dairesine bildirilerek ekinde beyannamenin verilmesi, pişmanlık talebinin daha sonra yapılması ve 15 günlük süre içinde ödemenin yapılması halinde dahi mükellefin pişmanlık hükümlerinden faydalandırılması gerekmektedir (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 17/10/2000 Tarih ve B.07.0.GEL.30/3044-371-685/47122 Sayılı Özelgesi).
b.Haber verme tarihi öncesinde bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır) gerekir. Herhangi bir resmi makama haber verilen hususu biraz açmak gerekir. Örneğin SGK’ya fiili ödenen ücretten daha az miktarda prime esas kazanç bildirildiği konusundaki ihbar, vergi dairesine pişmanlık kapsamında muhtasar beyannamesi vermeye engeldir.
c.Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması gerekir. Burada ise vergi incelemesinin ne zaman başladığı ile olayın takdir komisyonuna ne zaman intikal ettirildiği hususları önem arz eder. Her vergi incelemesi, inceleme elemanının görev yaptığı birimde yetkililer tarafından düzenlenen incelemeye ilişkin görevlendirme yazısıyla başlar (GİB, Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi, 2007). Kanaatimize göre olayın takdire sevk tarihi ise ilgili birimin takdir komisyonunu görevlendirdiği tarihi esas alınması gerekir.
d.Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması gerekir.
e.Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi gerekir.
Gerek hiç verilmemiş gerekse eksik verilmiş beyannamelerin düzeltmeleri pişmanlık hükümlerinden faydalanılarak e-beyanname / hazır beyan sistemi üzerinden verilebilir. Hatta bu durum VUK genel tebliğleri ile çoğunlukla zorunlu hale getirilmiştir. Elbette beyanname verilme aşamasında özel onay/pişmanlık hükümleri işaretlemelerinin yapılması gerekir.
f.Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında (02.10.2019 Tarihinden itibaren aylık %2) bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi gerekir. Burada önemli olan husus ödemenin kısmen yapılması halinde pişmanlık hükümlerinin ihlal edilmiş sayılacağı konusudur. Ayrıca ödenmesi gereken vergi aslı ve pişmanlık zammı için 6183 Sayılı AATUHK’nun 48 ve 48/A maddeleri kapsamında tecil talebinde bulunulamaz. Ancak vergi aslında, vadesi daha sonra gelecek taksitler varsa sadece bu taksitler için tecil talep edilebilir.
Yukarıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi gerekir. Pişmanlık zammı GVK’nın 41. ve 90. Maddesi ile KVK’nın 11. Maddesi gereği vergi matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapılamaz.
3-Pişmanlık talebiyle ilgili olmayan ihbar pişmanlık talebini geçersiz kılar mı?
İhbarın pişmanlık talebiyle ilgisi olması gerekir. Pişmanlık talebiyle ilgili olmayan ihbar pişmanlık talebini geçersiz kılmaz.
4-Farklı konu ve dönemler için başlayan vergi incelemesi pişmanlık talebini engeller mi?
Bu konu oldukça tartışmalıdır. Vergi incelemesi olan dönem için incelemenin konusu farklı dahi olsa pişmanlık talebi geçersiz olur. Vergi incelemesi ile pişmanlık talebi farklı dönemler ise pişmanlık talebinin geçerli olması gerektiği görüşündeyiz. Zira incelemenin dönem ve kapsamının genişleme olasılığıyla mükellefin bu haktan yararlandırılmaması kanun maddesinin amacından daha fazla sınırlamaya sebep olacağı kuşkusuzdur. Danıştay 9. Dairesinin E. 2009/3957 K.2012/4625 Sayılı Kararı aynı yöndedir. Ancak İdarenin farklı görüşte olduğu hususunu da belirtmemiz gerekir.
Vergi incelemesi tamamlandıktan sonra vergi incelemesinde eleştiri konusu olmayan hususlar için başlayan ve devam eden bir inceleme söz konusu olmadığından pişmanlık hükümlerinden faydalanılması gerektiği görüşündeyiz.
5-Herhangi bir olay nedeniyle takdir komisyonuna sevk tüm olayları kapsar mı?
Kanun metninden de anlaşılacağı üzere takdir komisyonuna sevke neden olan olay dışındaki tüm durumlar için pişmanlık talebinde bulunulabilir.
6- Vergi Dairesinin beyana çağrı yapması halinde pişmanlık hükümlerinden yararlanılabilir mi?
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 02.10.1992 tarih ve E.1991/420, K.1992/322 Sayılı Kararı’nda, “Beyannamenin süresinde verilmediğini saptayan vergi dairesince yükümlülerin beyana çağrılması üzerine verilen beyannamelerin, kendiliğinden verilmiş beyannameler olarak kabulü olanaksız” kararı verilmiştir. Haliyle çağrı yapılan beyanın pişmanlık hükümlerine göre verilmesi mümkün görünmemektedir. Ayrıca resmi makamların yoklama ve tespitlerine konu işlemler içinde pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı görüşündeyiz.
7-Veraset ve İntikal Vergisinin pişmanlık talebiyle verilebilir mi?
Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 04/05/2000 Tarih ve B.07.0.GEL.0.60/6000-2206/21253 Sayılı Özelgesine göre; “Bir mükellef hakkında pişmanlık hükümleri uyarınca işlem yapılabilmesi için öncelikle mükellefin fiilinin vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirmesi söz konusu olmalıdır.
Oysa, 01/02/2000 tarihli ve 60/6012-1430/4244 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi iç Genelgesinde de açıklandığı üzere, veraset ve intikal vergisi uygulamasında hiç beyanname verilmeyen veya beyan dışı kalan mallar için mükellefler Vergi Usul Kanunu’nun 342’inci maddesi uyarınca beyana çağrılıp kendilerine tanınan 15 günlük ikinci ek süre geçmedikçe vergi ziyaı doğmamış olacağından, tarhiyat sırasında vergi aslına bağlı cezaların kesilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, beyannamenin ikinci ek süre sonuna kadar verilmesi halinde vergi ziyaı söz konusu olmayacağından, bu aşamada pişmanlık hükümlerinin uygulanamayacağı açıktır. Ayrıca, ikinci ek süreden sonra beyanname verilmesi halinde ise olay idarenin bilgisine daha önce girdiğinden bu durumda da mükelleflerin veraset intikal vergisi beyannamelerini pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanarak vermeleri olanaksızdır” görüşü verilmiştir.
8-Geçici Vergi Beyannameleri pişmanlık hükümlerine göre verilebilir mi?
Geçici vergi beyannamelerinin pişmanlık hükümlerine göre verilmesine engel bir hüküm bulunmamaktadır. Geçici vergiler ödendikleri miktar kadar gelir ya da kurumlar vergisinden mahsup edilir. Bu nedenle gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesi verilene kadar pişmanlık hükümlerine göre verilen geçici vergi beyannamelerinin diğer pişmanlık hükümlerine göre verilen vergi beyannamelerinden bir farkı bulunmamaktadır.
GVK Mük.120. Maddesine göre “yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir” hüküm altına alınmıştır. Buradan anlaşılması gereken %10’a kadar matrah farkı için düzeltme beyannamesi vermeye gerek olmadığıdır. Hiç beyanname verilmemişse ya da %10’u aşan eksik beyan söz konusuysa pişmanlık hükümlerine göre beyan verilebilir. Gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra geçici vergiler için pişmanlık talepli beyanname verilmesi halinde sadece pişmanlık zammına muhatap olunması gerekir. Hesaplama ise verginin normal vade tarihinden mahsup edilebileceği tarihe kadar yapılmalıdır.
9-Pişmanlık zammı nasıl hesaplanır?
Pişmanlık zammının nasıl hesaplanması gerektiği konusuna 169 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yer verilmiştir. Tebliğe göre, “her ay ve kesri” deyiminin Vergi Usul Kanununun 18. maddesi hükmüne istinaden 30 gün olarak anlaşılması ve pişmanlık zammının da buna göre hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 08/03/2005 Tarihli ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-749/11230 Sayılı Özelgesinde, “pişmanlık zammının günlük hesaplanmasına imkan bulunmamakta, pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergi için bir aylık pişmanlık zammı hesaplanıp tahsili yolunda yapılan işlemde de kanuna aykırı bir husus bulunmamaktadır.” görüşü verilmiştir. Bu açıklamalardan ay kesirleri için tam aylık pişmanlık zammı hesaplanacağı anlaşılmalıdır.
Örneğin SMMM Bay A mükellefin 2019/07 Dönemi KDV2 Beyannamesini zamanında vermiş ve tahakkuku mükellefe iletmiştir. Mükellef 31.07.2019 Tarihli ve içeriğinde 2.862,54 TL KDV Tevkifatı bulunan faturayı 28/08/2019 Tarihinde SMMM Bay A’ya göndermiştir. SMMM Bay A 2019/07 Dönemi için düzeltme beyanını elektronik ortamda özel onay/pişmanlık ve ıslah seçeneği işaretleyerek vermesi gerekir. SMMM Bay A’nın beyannameyi 28/08/2019 tarihinde verdiği varsayımıyla bu tarih üzerine 15 gün eklediğimizde verginin vadesi 12/09/2019 tarihi olacak ve bu döneme ilişkin pişmanlık zammı ise 71,56 TL (2.862,54×2,5/100=71,56) olacaktır. Yani verginin vadesinin üzerinden 17 gün geçmesine karşın hesaplama 1 aylık yapılacaktır.
Pişmanlık zammı oranının gecikme zammı oranına bağlandığı ancak gecikme zammında olduğu gibi ay kesirleri için günlük değil tam aylık faiz hesaplanacağı hususunun altını çizmekte fayda var (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 08/03/2005 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-749/11230 Sayılı Özelgesi).
10-Vadesi gelmemiş ya da taksitli ödenen vergilerde taksit süresi geçmemiş vergiler için pişmanlık zammı hesaplanır mı?
Vadesi gelmemiş ya da taksitli ödenen vergilerde taksit süresi geçmemiş vergiler için pişmanlık zammı aranmaması gerekir (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 03/07/1997 Tarih ve B.07.0.GEL.0.50/5029-98/27681 Sayılı Özelgesi).
11-VUK’un 359 Maddesi kapsamındaki “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” için pişmanlık hükümlerinden faydalanmak mümkün mü?
VUK’un 359. Maddesinin son cümlesindeki “371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz” hükmünden hareketle kaçakçılık suçları için pişmanlık hükümlerinden faydalanılabilir. Kaçakçılık suçları nedeniyle pişmanlık hükümlerinden faydalanılması ortada henüz vergi incelemesi olmadığından ve savcılığa suç duyurusu bulunulmadığından hürriyet bağlayıcı cezaların da önüne geçmektedir. Hatırlanacağı üzere kaçakçılık suçları uzlaşma kapsamı dışındadır. Çoğu vergi barışı yasalarında ise tartışmalı olmakla birlikte sahte belge düzenleyicilerinin aftan yararlanılmasına müsaade edilmediği düşünüldüğünde pişmanlık müessesesinin bu durumdakiler açısından bir kurtuluş olduğunu söyleyebiliriz.
12-Kanuni süre içerisinde verilmeyen beyanname daha sonra pişmanlık talebiyle verilebilir mi?
Kanuni süre içerisinde verilmeyen beyannamenin daha sonra Vergi Usul Kanununun 371. maddesi uyarınca pişmanlık talebiyle verilmesi ve pişmanlık şartlarının yerine getirilmesi halinde pişmanlık talepleri geçerli sayılarak gerekli işlemler yapılacaktır (238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği D/2).
13- Zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebiyle beyanname verilebilir mi?
Pişmanlık talebiyle verilen beyannamede zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebi kabul edilmeyecek ve bu beyannameler için de yalnızca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak, gerek görülmesi halinde, bu mükellefler nezdinde inceleme yaptırılabilecektir (238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği D/2).
14- Kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamenin pişmanlık hükümlerine göre verilerek daha sonra şartların ihlal edilmesi halinde ne olur?
Beyannamenin pişmanlık talebiyle verilerek, bu talebin kabul edilmesinden sonra pişmanlık şartlarının ihlal edilmesi halinde, bu beyannameye istinaden hesaplanan ödenecek vergi için kesilecek kusur cezası (vergi ziyaı), birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile mukayese edilecek ve miktar itibariyle ağır olanı aranılacaktır (238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği D/2). Daha açık bir ifadeyle ihlal halinde 1. derece 2 kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının %50’si kıyaslanarak tutar itibariyle ağır olanının uygulanması gerekir.
Ancak VUK’un Mük. 355. Maddesine göre elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352. maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez hükmü gereği elektronik ortamda beyanname verme mecburiyeti olanların kanuni süresinde verilmeyen beyannameler için daha sonra pişmanlıkla beyanname vermesi halinde Mük.355. Maddeye göre ceza kesileceğinden ayrıca 1. derece usulsüzlük cezasının uygulanmaması gerekir. VUK Mük.355’e göre kesilecek ceza tutarları ise defter cinsi ve beyannamenin ne zaman verildiğine göre değişkenlik göstermektedir.
15- Kanuni süresinde verilen beyannameye ek olarak kanuni süreden sonra pişmanlık hükümlerine göre düzeltme beyannamesi verilmesi ve ihlali halinde nasıl işlem yapılır?
Kanuni süre içinde beyannamenin verilmesinden sonra gerek kendiliğinden gerekse pişmanlık talebiyle verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği ek beyannameler için usulsüzlük cezası kesilmeyecek, beyan dışı bırakılan matrah kısmı veya vergi farkı için vergi ziyaı kesilecektir (238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği D/2).
16-Ödememe sebebiyle pişmanlık hükmünün ihlal edilmesi halinde uzlaşmaya gidilebilir mi?
Pişmanlık talebiyle kabul edilen beyanname üzerinden tahakkuk eden vergi ile hesaplanan pişmanlık zammının ödeme süresi içinde ödenmemesi suretiyle pişmanlık hükmünün ihlal edilmesi halinde, bu beyannamenin kendiliğinden verilen beyanname olarak işleme tabi tutulması nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında beyannamenin verildiği tarih esas alınacaktır (280 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 1.1.2).
Mükellefler tarafından yasal süresinden sonra verilen beyannameler ile Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesine göre pişmanlık talepli olarak kabul edilen ancak şartların ihlali nedeniyle kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak işleme tabi tutulan beyannameler üzerinden tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezaları da uzlaşma kapsamındadır (GİB, Vergi Uyuşmazlıklarının İdare ile Çözümünde Uzlaşma, 2007).
17– İzaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler pişmanlık hükümlerinden faydalanabilirler mi?
VUK’un 370. Maddesine göre, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.
18-Bankaların İdareye verdiği bilgiler kapsamında mükellefler pişmanlık hükümlerinden faydalanabilir mi?
1999/4 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesine göre, bankalardan alınan bilgilere dayanılarak Gelir Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik 85 ve 86. maddeleri uyarınca aynı Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 5, 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde sayılan gelirleri elde ettikleri defterdarlıklara bildirilip, vergi dairelerine aktarılan mükelleflerden; bu gelirlerini beyan etmemek veya eksik beyan etmek suretiyle vergi ziyaına neden olanların Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinin 1 numaralı bendi kapsamında değerlendirilmesi ve bu mükelleflerin pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlandırılmaması gerektiği belirtilmiştir. İç genelgenin bu açıklamasını bankaların verdiği tüm bilgiler kapsamında pişmanlık hükümlerinden yararlanılmaması gerektiği şeklinde algılamak doğru olacaktır. Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 19/04/2000 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-341-370/18033 Sayılı Özelgesinde, bankalar tarafından menkul sermaye iradı hususunda bilgi verilmesi halinde ticari kazanç ve gayrimenkul sermaye iradı için pişmanlık hükümlerinden faydalanmanın mümkün olduğu ancak menkul sermaye iradı için pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı görüşü verilmiştir.
19-Mükellef yerine Yeminli Mali Müşavir pişmanlık hükümlerinden yararlanabilir mi?
Mükellef yerine yeminli mali müşavirin Vergi Usul Kanununun 371. maddesi hükmünden yararlandırılmasına ve bu yöndeki talebinin kabul edilmesine imkan bulunmamaktadır (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 13/05/2003 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3025-353-261/19855 Sayılı Özelgesi). Yine aynı özelgede tasdik raporu vergi dairesi kayıtlarına girene kadar, mükellefin pişmanlık talebiyle ya da düzeltme beyannamesi vermek suretiyle eksik beyanını tamamlayabileceği görüşüne verilmiştir.
20-Mükellef sadece pişmanlıkla beyanname verme gerekçesiyle takdire ya da incelemeye sevk edilir mi?
12/09/2017 Tarihli VUK-95/ 2017-8 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirkülerine göre, başkaca bir sebep bulunmadığı müddetçe, sırf pişmanlıkla beyanname verdikleri gerekçesiyle mükellefler uygulamada vergi incelemesine ve takdire sevk edilmemekte, pişmanlıkla beyanname verilmesinin sevk nedeni olarak değerlendirilmesi ve mükelleflerin bu nedenle incelemeye ve takdire sevk edilmesi de mümkün bulunmamaktadır.
21-Pişmanlık hükümlerinden faydalanılarak verilen beyanname itirazi kayıtlı olabilir mi?
Bu konu oldukça tartışmalı olduğunu söylemekte yarar var. Ağırlıklı görüş pişman olunarak verilen beyannamenin itirazi kayıtlı olamayacağı hem pişmanlığın hem de itirazın aynı beyannamede buluşamayacağı yönündedir. Ayrıca bu durumun VUK’un 378. Maddesinin son paragrafında yer alan “mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar” hükmüne aykırı olduğu savunulmaktadır. Hem bu görüşü hem de aksini destekleyen görüşlere uygun Danıştay kararları mevcuttur.
Bu görüşe katılmamamızla birlikte konuya bir de başka açıdan bakalım. Örneğin itirazi kayıtla süresinde verdiğimiz beyannamenin daha sonra itirazi kayıt dışında başka sebeplerle düzeltilmesi gerektiğini varsaydığımızda pişmanlık hükümlerinden faydalanmanın dava hakkının kaybına sebep olacağı anlamına gelmektedir ki bu durum müessesenin amacına aykırılık teşkil eder.
Nitekim Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarihli ve 2015/15100 sayılı Genel Kurul Kararında “Yasal süreler geçtikten sonra, olumsuz mükellefler listesine girmemek için Vergi İdaresinin isteğine istinaden ihtirazi kayıtla verilen KDV düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergilendirmeye ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esastan incelenmesi gerektiğine” hükmetmiştir. Ancak Anayasa Mahkemesi kararının sadece vergi dairesinin isteği üzerine verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olduğu, diğer nedenlerle verilen düzeltme beyannamelerini kapsamadığı ancak bunlar için emsal oluşturabileceği yönünde yorumlanabileceği de dikkate alınmalıdır (TÜRMOB Mevzuat Sirküleri 03.04.2019/85-1).
C.SONUÇ
VUK’un 371. Maddesinde yer verilen pişmanlık ve ıslah müessesesi, vergi kaybına sebep olan ve idarenin bilgisi dahilinde olmayan durumun kendiliğinden haber verilerek beyannamenin verilmesi veya daha önce verilen beyannamenin düzeltilmesine ilişkin idari bir çözüm yoludur. Pişmanlık hükümlerinden faydalanmak vergi incelemesine sebep olmadığı gibi vergi incelemesine engel de olmamaktadır. Bu müesseseden yararlanmak mükellefe, olası vergi ve ceza yükünü azaltması, hürriyeti bağlayıcı suçun cezasına muhatap olunmaması, kod uygulamasına tabi tutulmaması ve vicdan rahatlığı gibi sebeplerle vergi kaybının idareye bildirilmesini cazip hale getirmektedir. İdare açısından ise inceleme ve takdir işlemleri haricinde vergi tahsilatını artırmak, mükellefin vergiye gönüllü uyumunu sağlamak gibi avantajları bulunmaktadır. Ancak önceki bölümlerde de belirtildiği üzere bir çok konuda görüş birliği olmadığını hatırlatmakta fayda var. Bir süredir üzerinde çalıştığımız pişmanlık müessesesi hakkında (07.10.2019 tarihinde) Gelir İdaresi Başkanlığı’nca “Vergide Pişmanlık Uygulaması” konulu broşür yayınlanmıştır. Esasında mükelleflere konunun uygulaması ve önemini hatırlatan bu davranış oldukça yerindedir. Ancak sık sık çıkan matrah artırımı yasaları mükelleflerin nasılsa bir af daha çıkar düşüncesiyle pişmanlık müessesinin etkinliğini azaltmaktadır.
Kaynakça
-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
-193 Sayılı Gelir Vergisi ve 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
-Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarihli ve 2015/15100 Sayılı Genel Kurul Kararı,
-Danıştay 9. Dairenin 2009/3957 E. 2012/4625 Sayılı Kararı,
-Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 02.10.1992 tarih ve E. 1991/420, K. 1992/322 Sayılı Kararı,
-169 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği,
-238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği,
-280 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği,
-12/09/2017 Tarihli VUK-95/ 2017-8 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri,
-1999/4 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi,
-Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 17/10/2000 Tarih ve B.07.0.GEL.30/3044-371-685/47122 Sayılı Özelgesi,
-Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 04/05/2000 Tarih ve B.07.0.GEL.0.60/6000-2206/21253 Sayılı Özelgesi,
-Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 08/03/2005 Tarihli ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-749/11230 Sayılı Özelgesi,
-Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 19/04/2000 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-341-370/18033 Sayılı Özelgesi,
-Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 13/05/2003 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3025-353-261/19855 Sayılı Özelgesi,
– Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 03/07/1997 Tarih ve B.07.0.GEL.0.50/5029-98/27681 Sayılı Özelgesi,
-GİB Yayınlar, Vergi Uyuşmazlıklarının İdare ile Çözümünde Uzlaşma, 2007,
-GİB Yayınlar, Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi, 2007
-TÜRMOB Mevzuat Sirküleri 03.04.2019/85-1.