Site icon Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri

Türkiye’de Raporlama Standartlarının Gelişimi ve Maddi Duran Varlıkların VUK, TMS/TFRS, BOBİ FRS ve KÜMİ FRS Açısından Değerlemesi – Muhammed Kutub BAĞIRGAN, Vergi Müfettişi

Alomaliye Mevzuat Ekibi

Maddi Duran Varlıkların Değerlemesi

Muhammed Kutub BAĞIRGAN
Vergi Müfettişi
mkutubbagirgan@gmail.com

1. Türkiye’de Raporlama Standartlarının Gelişimi:

Ülkemizde bağımsız denetim 1988 yılından bu yana yapılmakta olup, denetimin uygulandığı ilk kesim SPK, BDDK ve EPDK gibi düzenleyici kurumların mevzuatına tabi kuruluşlar idi.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu bağımsız denetimin TFRS standartlarına göre olacağını, TFRS’nin ise UFRS (IFRS) kısa ismiyle bilinen Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu olmasını öngörmüştür. Daha önce ülkemizde “Dışarıdan  Atılan  Kayıt Yöntemi “ denilen yöntemle Gelir İdaresi Başkanlığı’na sunulan bilanço ve gelir tablolarını ve muhasebe kayıtlarını esas alıp TFRS’ye çevirim yapılması suretiyle uygulamanın yapıldığı bilinmektedir.

TFRS ülkemizde TFRS tam set ve KOBİ seti diye ikiye ayrılmış bulunmaktaydı. Ancak KOBİ TFRS 2010 yılında resmi gazetede yayınlanmasına karşın uygulama olanağı bulamamıştır.

Kamu Gözetim Kurumu (KGK) tarafından alınan 41 sayılı kurul kararı ile KAYİK adı verilen (Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar) kuruluşlar için TFRS’yi zorunlu tutmuş, KAYİK harici işletmeler için ilave hususlar olarak ifade edilen raporlama şeklini uygun bulmuştur. Kısaca KGK, BOBİ-FRS öncesi KAYİK harici işletmeler için MSUGT (Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği) ilave hususlar eklenmesiyle bağımsız denetim yapılmasını uygun görmüştür.

Daha sonra KGK 56 sıra numaralı tebliğ ile 01.01.2018’den sonraki yıllarda yapılacak bağımsız denetimlerde kullanılmak üzere BOBİ-FRS adı verilen standardı ihdas edilmiş olup kriterleri üst üste 2 yıl boyunca sağlayan işletmeler için, 2018 yılı hesap dönemi ve sonrasında (TFRS uygulamak zorunda olan işletmeler dışındaki işletmeler) BOBİ-FRS’yi uygulamak zorundadır. BOBİ-FRS uygulamadan doğrudan Tam Set TMS/TFRS’nı kullanmak mümkündür. Ancak seçim yapıldıktan sonra 2 yıl sistem değişikliği yapılamayacaktır.

Sonuç olarak BOBİ-FRS adı verilen standartların ihdas edilmesinden sonra, KAYİK kapsamında yer alan işletmeler ile Büyük ve Orta ölçekli mükellefler için finansal raporlarını hazırlarken uygulayacağı standartlar belirlenmiş, bu mükellefler dışında kalan küçük ve mikro ölçekli mükellefler ise finansal raporlarını hali hazırda Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğini (MSUGT) göre oluşturmaya devam etmektedirler.

Ancak KGK tarafından denetimde üçüncü aşama olan; Küçük ve Mikro İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı çalışmalarını yapmış ve taslağı kamuoyu görüşüne 12 Temmuz 2019 tarihi itibariyle açmıştır. Yapılan düzenlemeler Avrupa Birliği direktifinde yer alan ölçütlere ve bağımsız denetime tabi olma ölçütlerine uygun bir şekilde yapılması planlanmaktadır. Kamuoyu ile paylaşılan KÜMİ-FRS ile KGK, maliyet esaslı bir yaklaşım benimseyerek, vergi esaslı muhasebe anlayışından, bilgi esaslı muhasebe anlayışına geçmeyi hedeflemektedir. Yayımlanan taslak metinle beraber KGK, Küçük ve Mikro İşletmelerin finansal raporlarını, erken uygulanması da mümkün olmakla beraber 01.01.2021 tarihinden itibaren söz konusu standartlara göre bağımsız denetimden geçirilmesini amaçlamaktadır.

Netice itibariyle KAYİK’ler, Büyük ve Orta Ölçekli Mükellefler ve AB Direktifine göre Küçük ve Mikro Ölçekli İşletmelerin ilgili standartlara ve Bağımsız Denetime tabi olma kriterleri aşağıdaki tabloda özetlenmiştir. Söz konusu kriterleri üst üste 2 yıl boyunca sağlayan firmalar, takip eden yıldan itibaren finansal raporlarının bağımsız denetime tabi tutulması gerekmektedir.

İşletmeler Aktif Büyüklük Satış Hasılatı Çalışan Sayısı Referans Alınacak Standart
KAYİK’ler Tam Set TMS/TFRS
Büyük Ölçekli Mükellefler < 75 Milyon TL < 150 Milyon TL < 250 Kişi Tam Set TMS/TFRS veya BOBİ-FRS
Orta Ölçekli Mükellefler < 35 Milyon TL < 70 Milyon TL < 175 Kişi Tam Set TMS/TFRS veya BOBİ-FRS
Küçük Ölçekli Mükellefler < 4 Milyon Euro < 8 Milyon Euro < 50 Kişi KÜMİ-FRS
Mikro Ölçekli Mükellefler < 350 Bin Euro < 700 Bin Euro < 10 Kişi KÜMİ-FRS

Yukarıda da görüleceği üzere, belirlenen kriterleri sağlayan işletmeler (Küçük ve Mikro Ölçekli İşletmeler 01.01.2021 tarihinden itibaren) , finansal raporlarını yine belirlenen startlara uygun olarak hazırlamak ve bağımsız denetime tabi olmak zorundadırlar.

2. Maddi Duran Varlıkların VUK, TMS/TFRS, BOBİ FRS VE KÜMİ FRS Açısından Değerlemesi:

Maddi Duran Varlık tanımını genel bir değerlendirme ile açıklayacak olursak: satılmak amacıyla alınmayan, faaliyet dönemi içinde birden fazla dönem kullanılabilen ve sağladığı yarar birden fazla döneme yayılan bina, araç, üretim makinesi, ofis masası gibi maddî anlamdaki değerlerdir.

İşletmelerin faaliyetlerinde kullandığı maddi duran varlıkları dönem sonunda gerçeğe uygun değerleri ile gösterilebilmeleri amacıyla 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun üçüncü kitabı olan “Değerleme” kısmında, Tam Set’in TMS 16 no.lu standartında, BOBİ-FRS’nin 12. bölümünde ve KÜMİ-FRS’nin 11. bölümünde açıklamalara yer verilmiştir.

Makalemizin bu kısmında söz konusu maddi duran varlıkların değerleme işlemleri üzerinde durulacak olup, Tam Set TMS/TFRS ile BOBİ-FRS talimatlarının birbirine benzer olması nedeniyle bu iki standart bir arada değerlendirilecektir. Bununla birlikte her ne kadar 213 Sayılı Vergi Usul Kanununa göre, işletmelerin kullanmak amacıyla edindiği gayrimenkullerle ilgili yatırım amaçlı olan veya olmayan şeklinde bir ayrıma gidilmese de (Not: Satış amaçlı alınması ve mükellefin bu işi esas faaliyet konusu olması halinde gayrimenkullerin Stoklar-Emtia grubunda izleneceği tabidir.) gerek BOBİ-FRS’de gerekse Tam Set TMS/TFRS’de bu gayrimenkuller, maddi duran varlıklardan ayrı olarak değerlenmiştir. Bu nedenle, esas faaliyet konusuyla ilgili olmayıp yatırım amaçlı edinilen gayrimenkullerin değerlemesinde maddi duran varlıklar için açıklanan “Vergi Usul Kanununa Göre Değerleme” bölümünde belirtilen ilkeler geçerlidir. BOBİ-FRS ve Tam Set TMS/TFRS’de ise yatırım amaçlı gayrimenkuller ayrı bölüm ve standartlar da değerlendirilmiştir. KÜMİ-FRS’de ise yatırım amaçlı gayrimenkuller işletmelerin tercihine bağlı olarak, maddi duran varlık sınıfında değerleyebilecekleri veyahut BOBİ-FRS’de ki “Bölüm 13 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” bölümüne göre değerleyebilecekleri belirtilmiştir.

a.Vergi Usul Kanununa Göre Değerleme:

213 Sayılı Vergi Usul Kanununda maddi duran varlık tanımı yapılmamıştır. Ancak üçüncü kitabın ikinci bölümünde “İktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme” başlığı altında maddi duran varlık tanımına uyan kıymetlerin değerleme işlemleri hüküm altına alınmıştır. Yine kanunun üçüncü kitap, “Amortisman” başlıklı üçüncü kısım, “Mevcutlarda Amortisman” başlıklı birinci bölümünde de söz konusu kıymetlerin firmalarca nasıl itfa edilebileceğine dair açıklamalara yer verilmiştir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 269. Maddesinde gayrimenkullerin tanımı yapılarak, söz konusu gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği ve maddenin devamında da gayrimenkullerin mütemmim cüzlüeri ve teferruatının, tesisat ve makinaların, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayri maddi hakların gayrimenkuller gibi değerleneceği belirtilmiştir.

Maddeden de anlaşılacağı üzere maddi duran varlık tanımına girmesi muhtemel; arazi, bina, tesis makine ve cihazlar, yeraltı yerüstü yapıları, yapılmakta olan yatırımlar ve taşıtlar madde hükmüne göre maliyet bedeli ile değerlenecektir. (Ancak maddede gayrimenkul olarak tanımlanan gayri maddi hakların, maddi duran varlık sınıfına girmemesi söz konusu kıymetin maddi olmayan duran varlık sınıfına girmesi nedeniyle makalemizin konusunu oluşturmayacaktır.)

Ayrıca işletmeler tarafından yönetim ve pazarlama vb. binalarında kullanılmak üzere edinilen demirbaşlar ile ilgili de aynı kanunun 273. Maddesinde demirbaş eşyanın maliyet bedeli ile değerleneceği, bunların maliyet bedeline giren giderlerin, satın alma bedelinden gayri komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderler olduğu belirtilmiştir.

Firmalarca satın alınan veya imal veya inşa edilen maddi duran varlıkları ilk edinimi sırasında maliyet bedeli ile değerlenecektir.

Maliyet bedeli VUK 262. Maddesinde: iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak belirlenmiştir. Yine VUK 271. Maddesinde inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmiştir.

Yani maddi duran varlığın ilk edinimi sırasında maliyet bedeline dahil edilmesi gereken giderlerin başında satın alma bedeli (işletmede imal ve inşa edilmesi halinde ise satın alma bedeli, imal ve inşa giderleridir) gelmektedir.

Satın alma bedelinden başka değer artırıcı giderler ve bunlara müteferri (bağlı) bilimum giderler de maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Ancak değerinin düşmemesi için yapılan normal bakım ve onarım giderleri maliyet bedeline eklenmeyerek doğrudan dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Müteferri gider; aynı kökten anlamına gelmektedir. Bir harcamanın müteferri gider olarak maliyet bedeline eklenmesi için, yapılan giderin satın alma bedeli veya değer artışı sağlayan gidere bağlı olarak yapılması gerekmektedir.

√ Örneğin, bedelin döviz cinsinden belirlendiği mallarda satın alma tarihinden sonra ortaya çıkan kur farkları ile kredili olarak alınan mallarda ödenen faizlerin maliyet bedeline eklenmesi gerektiği şeklindeki görüşün gerekçesi bunların müteferri gider olarak değerlendirilmesine dayanmaktadır.

Maddi duran varlıkların (VUK 269. Maddesinde tanımlananlar) satın alma bedeline, VUK 270. Maddesinde belirtilen giderlerin bir kısmı zorunlu bir kısmı ise ihtiyari (seçimlik hak tanınan) olarak eklenmesi gerekmektedir. Söz konusu madde hükmüne istinaden satın alma bedeline zorunlu olarak eklenmesi gereken giderler aşağıdaki gibidir:

1-Tesis, makine ve cihazlarda : Nakliye ve Montaj giderleri.

2-Binalarda ise : Binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit oluşacak giderler.

İthal edilen makine ve tesisatta ithalle ilgili olarak ödenen gümrük vergileri, taşınması için yapılan nakliye giderleri ve kurulup kullanıma hazır hale getirilebilmesi için yapılan montaj giderlerinin maliyet bedeline ithal edilmesi gerekmektedir. İşletmeye dahil olan bir binanın yıkılarak yenisinin yapılması halinde yıkım masrafları ve arsanın düzenlenmesi ve inşaata hazır hale getirilmesi maksadıyla yapılan masrafların da maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Fakat yıkılacak olan binanın amortisman yoluyla itfa edilmeyen kısmının maliyet bedeline dahil edilmesiyle ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. Kanaatimizce binanın bakiye net defter değerinin de maliyet bedeline dahil dilmesi gerekmektedir ki idare de çeşitli özelgeler yoluyla bu kanaatimizi desteklemektedir.

VUK 270. maddesi hükmüne göre satın alma bedeline aşağıdaki giderlerin ithal edilmesi açısından firmalara seçimlik hak tanınmıştır.

1- Noter, mahkeme, kıymet taktiri, komisyon ve tellaliye giderleri.

2- Emlak alım ve ÖTV.

Madde metninde belirtilen Emlak Alım Vergisi’nin yürürlükten kaldırılması yerine işletmeler ödemiş oldukları Tapu harçlarını da maliyete ilave etmek veya doğrudan gider yazmak noktasında serbesttirler.

Maddi duran varlıklar içinde yer alan Demirbaş eşya için bizatihi kanunda 273. Madde hükmü düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenecek, maliyet bedeline de satın alma bedelinden başka komisyon ve nakliye gibi özel giderler girecektir.

1 no.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğine göre Demirbaşlar: işletme faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan her türlü büro makine ve cihazları ile döşeme, masa, koltuk, dolap, mobilya gibi varlıklardır. Daha önce maliyet bedelinin nelerden oluşacağı VUK 262. Maddesinde belirtilmişti. Ancak 273. Maddede bu genel tanımın dışına çıkılarak maliyet bedelin satın alma bedelinden başka komisyon ve nakliye gibi özel giderler olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle demirbaş eşyanın değerlemesi noktasında ve ilk edinim sırasında maliyet bedelinin 273. Maddeye göre tespiti gerekmektedir. Bu nedenle VUK 270. Maddesinde belirtilen maddi duran varlıkların maliyet bedeline komisyon giderlerinin intikali mükelleflere seçimlik hak olarak tanınmışken, VUK 273. Maddesinde satın alınan Demirbaş eşya ile ilgili olarak ödenen komisyon giderleri, demirbaş eşyanın maliyet bedeli ile zorunlu olarak ilişkilendirilmesi gerekmektedir.

İlk edinim sırasında maddi duran varlıklar için maliyet bedeli ile değerleneceği ve bu maliyet bedeline ise nelerin gireceği yukarda ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Ancak diğer önemli husus, maddi duran varlığın edinimi sırasında ödenen Katma Değer Vergisi ile ilgili ne yapılacağıdır. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 58. Maddesinde, indirilmesi konusunda kanun hükümlerine göre bir engel bulunmayan KDV’lerin mükelleflerce gider (ve maliyet) yazılamayacağı belirtilmiştir. Yani işletmeler satın aldıkları maddi duran varlıklarla ilgili ödemiş oldukları KDV’nin indirimi ile ilgili aynı kanuna göre bir engel bulunmaması halinde söz konusu KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarında maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınmayacaktır. Aynı kanunun 30/b maddesine göre işletmelerin esas faaliyetinin binek otomobil kiralama veya işletme olmaması halinde, işletmede kullanılmak maksadıyla satın aldıkları binek otomobillere ilişkin ödedikleri KDV tutarlarını hesapladıkları KDV tutarlarından indiremeyecekleri belirtilmiştir. Yani aynı kanunun 58. maddesinin mefhumu muhalifinden yola çıkacak olursak, işletmelerce binek otomobil alımı dolayısıyla indiremedikleri bu KDV tutarlarını gider yazabileceklerdir. 334 no.lu VUK Genel Tebliğinde binek otomobillerin temini sırasında ödenen KDV’nin gider yazılması veya maliyete eklenmesi hususunda mükelleflerin seçimlik hakkı olduğu belirtilmiştir. Sonuçta mükellefler istemeleri halinde binek otomobil alımı sırasında ödedikleri KDV’yi maliyet bedeline dahil edebileceklerdir. (Not:  24.10.219 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne sunulan Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun teklifinde işletmelerce satın alınan binek otomobiller için ödedikleri ÖTV ve KDV tutarlarına gider yazma noktasında ve amortisman gideri hususunda tutar sınırlaması getirilmektedir.)

Bir maddi duran varlığın, ilk iktisabında bulunmayan özelliklerin kazandırılması ve genişletilmesi maksadıyla yapılan giderler değer artırıcı giderlerdir. Bir harcama maddi duran varlığın ömrünü uzatmıyorsa bu harcamanın değer artırıcı gider olarak kabul edilebilmesi için aslına ilave bir ekleme yapılması şarttır (örneğin binaya kalorifer tesisatı eklenmesi gibi). Bu tip harcama maddi duran varlığın maliyet bedeline intikali gerekir.

Ayrıca ilave bir parça veya unsur eklenmeksizin maddi duran varlığın ömrünü uzatıcı harcamalar ise (örneğin araç için motor yenilenmesi) yine ilgili maddi duran varlığın maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir.

Ancak maddi duran varlığın değerini artırmayan veyahut ömrünü uzatmayan harcamalar (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri gibi) maliyet bedeli ile ilişkilendirilmeksizin doğrudan dönem gideri olarak kar/zarar tablosuna aktarılabilecektir.

Raporlama dönemi yani gerek geçici vergileme dönemi sonlarında gerekse bilanço dönemi sonunda işletmenin aktifine kayıtlı olan maddi duran varlıkların değerlemesi, yine ilk edinim sırasında olduğu gibi maliyet bedeli ile olacaktır. Bu sebeple aktife kayıtlı maddi duran varlığın değerleme şekli değiştirilerek, ilave bir değer artışı veya azaltımı yoluna gidilmeyecektir. Ancak 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun mükerrer 298. Maddesine göre firmaların malî tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerle ilgili maddenin devamında belirtilen şartların oluşması halinde enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme hükümlerine yer verilmiştir. Fakat bu düzenleme ayrı bir makale konusu teşkil edecek mahiyette olması nedeniyle bu makalemizde bu hususa değinilmeyecektir.

Bununla birlikte vergi mevzuatında, maddi duran varlıkların dönem sonu itibariyle kayıtlı maliyet bedellerine borçlanma maliyetlerinin eklenmesi ile ilgili özel düzenlemeler bulunmaktadır.

√ Kur Fakları:

Maddi duran varlıkların edinimi ile ödenmesi arasında alıcı aleyhine oluşabilecek kur farklarına ilişkin mükelleflerin hangi yönde işlem yapılacağına dair Hazine ve Maliye Bakanlığınca 163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği yayımlanmıştır. Söz konusu tebliğde; “2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıda alıntı yapılan tebliğe göre, maddi duran varlığın iktisabı ile iktisap dildiği dönem sonuna kadar olan kısmı arasında ortaya çıkabilecek aleyhe kur farkları ilgili maddi duran varlığın maliyet bedeline intikal ettirilmesi gerekecektir. Daha sonra ortaya çıkacak olan aleyhe kur farklarının ise maliyete mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan gider mi yazılacağı konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır.

Aleyhe oluşan kur farklarına ilişkin yapılması gerekenle 163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde açıklanmakla beraber, alıcı mükellefin iktisap ile ödeme tarihi arasından ortaya çıkan lehe kur kur farkları için ne yapacağına dair ilgili tebliğde herhangi bir değerlendirme yapılmamıştır. Ancak daha sonra yayımlanan 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde ise lehe oluşan kur farkları ile ilgili olarak “Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre ilk edinim ile ödeme tarihi arasından alıcı lehine ortaya çıkan kur farkları mükelleflerce, iktisabın ilgili bulunduğu yıl sonuna kadar olan kısmı ilgili maddi duran varlığın maliyet bedelinden indirilecek; sonraki dönemlerde çıkacak lehe kur farklarının ise kambiyo geliri olarak kaydedilebilecek veya maliyetten indirilebilecektir.

√  Kredi Faizler:

Kredili olarak temin edilen maddi duran varlıklara ilişkin, temin edilen kredi ile ilgili olarak firmaların ödemek zorunda olduğu faiz giderlerin değerlemesi de aslında kur farkları ile aynıdır.

Kredi faizlerine ilişkin olarak yayımlanan 163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde “Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bahse konu tebliğde belirtilen kuruluş dönemi ile, maddi duran varlığın aktifleştirilerek amortisman ayrılabilir hale geldiği dönem kastedilmektedir. Yani işletmelerin kredili olarak temin ettikleri maddi duran varlıkların aktifleştirilerek amortisman ayrılabilir hale geldiği dönem sonuna kadar tahakkuk ettirilecek faiz giderleri maliyet bedeline intikal ettirilecek, daha sonra (işletme döneminde) ortaya çıkan ve tahakkuk ettirilen faiz giderleri ise maliyet bedeline eklenebileceği gibi doğrudan finansman gideri olarak kar/zarar tablosuna da aktarılabilecektir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, ödenen kredi faizlerinin değil, tahakkuk ettirilen faiz giderlerinin maliyete intikalidir. Yani kuruluş dönemi sonunda örneğin 31 Aralık tarihinde banka ve diğer finans kurumlarınca tahakkuk ettirilen faiz giderleri maliyet bedeline eklenecektir.

√ Vade Farkları:

Vade Farkı, mal veya hizmetin peşin sunulması, buna karşılık ödemenin ileri bir tarihte yapılması esasına dayanır. Vadeli satışlar için vade farkı uygulanması suretiyle mal veya hizmet bedelinin ödemenin yapılacağı tarihteki değeri bulunmaktadır. Bununla beraber vade tarihinden önce yapılacak ödemeyle birlikte satıcı vade farkında indirime gidebilmektedir.

Maddi duran varlıkların, alım anında veya alımından sonra ortaya çıkabilecek vade farkları maddi duran varlıkların maliyet bedelini etkileyecektir. Ayrıca erken ödeme nedeniyle vade fakında yaşanan indirimlerde maliyet bedelini etkileyecektir.

Vade farkı mahiyet itibariyle finansman giderleri hükmünde değerlendirilmelidir. Maddi duran varlığın alımı sırasında ortaya çıkan vade farkları satıcı tarafından faturaya yansıtılacak ve bu vade farkı ilgili maddi duran varlığın maliyet bedeline intikal ettirilecektir (ZORUNLU). Ancak maddi duran varlığın aktife alındığı yıldan sonra (İşletme Dönemi) ortaya çıkacak ve faturalandırılacak vade farkları alıcı tarafından doğrudan gider yazılabileceği gibi maddi duran varlığın maliyet bedeline de dahil edilebilecektir (İHTİYARİ). Ancak maddi duran varlığın satıldığı tarihten sonra çıkacak vade farkları ise maliyet bedeline dahil edilebilme imkanını kaybedeceğinden doğrudan gider yazılabilecektir.

Tersi bir durum olan, borcun erken ödenmesi nedeniyle ortaya çıkacak vade farkı indirimi ise; maddi duran varlığın aktife alındığı yıl sonuna kadar maliyet bedelinden indirilecek,  aktife alındığı yıldan sonra ortaya ise (işletme döneminde) hasılat yazma veya maliyetten indirme konusunda mükellefin tercihine bırakılacaktır. Ancak maddi duran varlığın satıldığı tarihten sonra çıkacak vade farkı indirimleri ise doğrudan hasılat kaydedilecektir.

Amortisman tanımı; duran varlıkların, aşınma, yıpranma veya eskime payını ifade etmektedir. İşletmeler kullanmak üzere aldığı maddi duran varlıkları normal şartlarda bir yıldan daha uzun sürelerde kullanırlar. Bu nedenle, maddi duran varlıkların ekonomik ömrü boyunca gider yazılması gerekir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 313. maddesinde amortisman mevzuunu “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” şeklinde açıklamıştır.

Yine aynı kanunun 189. Maddesinde “Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:

  1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde;
  2. Özel bir amortisman defterinde;
  3. Amortisman listelerinde.

Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartiyle birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.” Hükmü yer almaktadır.

Yani bir maddi duran varlığın amortismana tabi olabilmesi için;

1- Envantere dahil olması,

2- 1 Yıldan fazla kullanılabilmesi,

3- Yıpranmaya, Aşınmaya ve Kıymetten Düşmeye Maruz kalabilmesi,

4- Değerinin belli bir tutarı aşması (504 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2019’dan itibaren 1.200 –TL)

Gerekmektedir.

Envantere dahil olmasından kasıt, aktife alınarak kullanıma hazır hale gelmesidir. Filen kullanım olmasa bile kullanıma hazır olması amortisman ayırmak için yeterlidir. Yıpranma ve aşınmaya tabi olması ise arazi ve arsalar gibi beklemekle veya kullanmakla kıymetini yitirmeyen maddi duran varlıklar kastedilmektedir. Nitekim VUK 314. Maddede bu maddi duran varlıklar üzerinden amortisman ayrılamayacağına dair açık hüküm bulunmaktadır. Yine kıymetten düşmeye maruz kalmasından kasıt ise bekledikçe veya kullanıldıkça değerinde artma veya koruma olmaması gerekmektedir. Örneğin tarihi değeri olan tablo gibi eşyanın değeri bekledikçe azalmak yerine tam tersi artmaktadır. Bu nedenle bu tip maddi duran varlıklara amortisman ayrılamayacaktır.

213 Sayılı VUK 315. Maddesinde maddi duran varlıkların itfa edilmesine ilişkin olarak amortisman oranlarının tespiti, kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmıştır. Yani kanun koyucu itfa oranlarını belirleme noktasında, işletmelerin insiyatifine bırakmamış, bu belirleme yetkisini  Hazine ve Maliye Bakanlığına terk etmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı da bu yetkisini 333. No.lu VUK Genel tebliği ve devamında çıkarılan tebliğlerle kullanarak maddi duran varlıkların itfa oranlarını belirlemiştir.

Üzerinden amortisman hesaplanacak tutar ise, ilgili maddi duran varlığın Net Defter Değeridir. Yani maliyet bedeli ile kaydedilen maddi duran varlığın üzerinden hesaplanan amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutardır.

213 Sayılı VUK’a göre amortisman ayırma yöntemleri aşağıdaki gibidir:

1- Normal Amortisman Yöntemi (VUK 315)

2- Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman Yöntemi (VUK Mük.315)

Normal amortismanın uygulanmasında firmalar, Maliye Bakanlığının belirlediği oranları maddi duran varlığın net defter değeri ile çarparak, ilgili dönemde gider ve maliyet yazılabilecek amortisman tutarını hesaplayacaklardır. Azalan bakiyeler usulüyle amortisman yöntemini ise yalnızca “Bilanço Esası”’na göre defter tutan firmalar kullanabilecek olup, bu yöntemde her yıl amortisman hesaplanacak değer, evvelce hesaplanan (gider yazılmasa bile hesaplanmış sayılan) amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunacaktır. (Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.) Ancak bu usulde uygulanacak amortisman oranı, %50’yi geçmemek üzere Maliye Bakanlığınca ilan edilen ve normal amortisman oranlarını esas teşkil eden oranın 2 katı olarak hesaplanacaktır. Yani normal amortismana göre hesaplanacak oran ne olursa olsun oran; azalan bakiyeler yöntemine göre oran %50’yi geçmeyecektir.

Bu yöntemler dışında, işletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedellerine yönelik itfa yöntemi olan “Madenlerde Amortisman Yöntemi” ’de bulunmaktadır. Ancak bu firmalar işletmelerinde yer alan ve cevher istihsali ile ilgili olmayan maddi duran varlıklarını madenlerde amortisman yöntemine göre değil, yukarda belirtilen amortisman yöntemlerine göre itfa edeceklerdir.

Maddi duran varlıklarda çeşitli nedenlerle yaşanan değer azalışlarına yönelik, 213 Sayılı VUK’un 317. Maddesinde “Fevkalade Amortisman” yöntemi ihdas edilmiştir. Bu madde hükmüne göre ilgili firmaların müraacatları ve ilgili bakanlığın mütalaası ile işin mahiyetine göre Maliye Bakanlığınca ayrı ayrı amortisman nispeti belirlenecektir. İlgili madde hükmüne göre Fevkalade amortisman uygulanacak sebepler aşağıdaki gibidir.

1. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden MDV.

2. Yeni icatlar dolayısiyle teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen MDV.

3. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan MDV.

Ancak burada dikkat edilmesi gereken önemli husus, maddi duran varlık bünyesinde gerçekleşebilecek değer azalışının ilgili maddede belirtilen sebeplerle sınırlı olması, bu belirlemenin firmanın yapacağı veya yaptıracağı değerleme çalışmaları neticesinde değil, Maliye Bakanlığına (Takdir Komisyonu) yapılacak başvuru üzerine yine Maliye Bakanlığınca tespit edileceğidir. Yani firmalar, aktiflerinde yer alan maddi duran varlığın değerinde önemli bir azalma olduğundan yola çıkarak, değer düşüklüğünü yine kendileri hesaplayamayacaklardır.

Ayrıca 213 Sayılı VUK’un 320. maddesinde “Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” hükmü yer almaktadır. Bu hükümden, amortisman uygulamasının firmalar açısından zorunluluk olmadığı aksine mükelleflere seçimlik hak tanındığı ortaya çıkmaktadır. Ancak firmalar herhangi bir yıl amortisman uygulamadığından bahisle, belirlenen amortisman sürelerini ve oranlarını artıramayacak; amortisman ayrılmayan hesap döneminde sanki ayrılmış gibi hesaplama yaparak amortisman hesaplamaya devam edeceklerdir.

Yine aynı kanunun 320. maddesinde amortisman süresinin kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı hüküm altına alınmıştır. Daha öncede belirttiğimiz gibi kendinden beklenen kullanıma hazır hale gelen ve kurulum, montaj veya ilgili kuruluşlara tescil gibi işlemleri tamamlanan maddi duran varlıklar için fiilen kullanılmasa bile aktife girdiği yıldan itibaren amortisman hesaplanmaya başlanabilecektir. Ayrıca maddi duran varlığın yılın son günü olan 31 Aralıkta aktife alınması halinde dahi firmalar kıst amortisman hesaplamayacaklardır. Ancak bunun tek istisnası fimaların satın aldıkları binek otomobillerdir. 320. Maddesini devamında “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.” hükmü bulunmaktadır. Yani firmaların esas faaliyet konusunun binek otomobil kiralama veya işletme olmaması veya faaliyet konusu bu olup işletmede kullanmak üzere aktiflerine aldıkları binek otomobillerle ilgili, aktife giriş tarihi tam ay olarak dikkate alınıp yıl sonuna kadar kıst amortisman hesaplanması gerekecektir. Bu zorunlu bir uygulamadır.

b. TMS/TFRS ve BOBİ-FRS’ye Göre Değerleme:

Maddi duran varlıkların değerlemesi ile ilgili olarak, Tam Set’in TMS 16 no.lu standartında ve BOBİ-FRS’nin 12. bölümünde açıklamalar yapılmıştır.

Söz konusu iki standarda ait hükümlerin birbirine çok yakın olması nedeniyle, aşağıda başlıklar halinde birlikte değerlendirilecektir.

BOBİ FRS 12. bölümde maddi duran varlık tanımı TMS 16 ile uyumlu olarak verilmiş, yedek parça ve bakım malzemelerinin de, maddi duran varlık tanımını karşılaması durumunda bu bölüm kapsamında ele alınacağı, aksi taktirde stoklar içerisinde sınıflandırılacağı, edinimden sonra yapılan ve varlığın ekonomik ömrünü uzatarak veya kapasitesini genişleterek, gelecekte elde edilecek faydayı artıran harcamaların (yenileme harcamaları ve büyük çaplı kontroller için yapılan harcamalar gibi) varlığın defter değerine dâhil edileceği ifade edilmiştir. Ayrıca TMS 16’ya göre sınıflandırılan “taşıyıcı bitkiler” ile ilgili BOBİ FRS’de herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Bu bitkiler, BOBİ FRS’nin “Canlı Varlıklar” sınıfına dahil edilecektir.

Maddi duran varlık edinimi, Satın Alma Yoluyla, Takas Yoluyla, İmal ve İnşa Edilme Yoluyla, Devlet Teşviki Yoluyla sağlanabilecektir.

√ Satın Alma Yoluyla Edinim: Maddi duran varlıklar ilk kayda alınmada maliyet bedeli (Elde Etme Maliyeti) ile ölçülecektir. Hem Tam Set hem de BOBİ FRS bu konuda birbiriyle uyumludur. Maliyet : ticari iskontolar ve indirimler çıkarıldıktan sonraki satın alma fiyatından, satın alma işlemine bağlı olarak yapılan giderler ve varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda kullanılabilmesini sağlayacak konuma ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerden oluşur. Yani maddi duran varlığın kullanılabilir (TMS 16: çalışabilir) duruma getirilmesine kadar yapılan bütün harcamalar maliyet bedeline girecektir. Bu giderler: Nakliye, montaj, gümrük vergileri, noter, mahkeme, kıymet taktiri vb., ödenen ve iade alınamayan vergi, resim, harçlar, varlıkla ilgili serbest meslek erbabına ödenen ücretler, mevcut binanın yıkılarak arsanın düzenlenmesi giderleri ve varlığın çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden oluşur. Ancak test sonucu elde edilecek ürünlerin bunlar hasılat kaydedilecektir.

Vade Farkı: Satın alma esnasında oluşabilecek vade farklarıyla ilgili hem Tam Sette hem de BOBİ-FRS’de farklı hükümler mevcuttur.

BOBİ-FRS’ye göre, 1 yıl ve daha kısa süreli bir ödeme karşılığında edinilen maddi duran varlıklarla ilgili vade farkı ayrıştırılmaksızın ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden maliyet bedeli oluşturulacaktır. Ancak ödeme vadesi 1 yıl üzeri olması halinde ise ödeme finansman unsuru içermesi nedeniyle, etkin faiz yöntemi uygulanarak vade farkı ayrıştırılması yapılacak, söz konusu vade farkları maddi duran varlığın maliyet bedeline dahil edilmeksizin ertelenmiş vade farkı giderleri hesaplarında bekletilecek ve bu giderler daha sonra kar zarar tablosunda Finansman giderleri grubuna alınacaktır.

Ancak TMS 16’da durum farklıdır. TMS 16’ya göre, maddi duran varlığın maliyet bedeli, muhasebeleştirme tarihindeki Peşin Fiyata Eşdeğer Tutarıdır. Bu nedenle vade farkı, maddi duran varlığın TMS 23’e göre özellikli varlık olması halinde maliyet bedeline dahil edilecek; özellikli varlık olmaması halinde ise vadenin süresi dikkate alınmaksızın maliyet bedeline dahil edilmeyip ertelenmiş vade farkı gideri olarak dikkate alınacaktır.

√ Takas Yoluyla Edinim: BOBİ-FRS’nin takas yoluyla maddi duran varlık edinilmesine ilişkin uygulaması TMS 16’dan farklılık arz etmektedir.

BOBİ-FRS’ye göre takas yoluyla edinilen varlığın maliyet bedeli;

1- Elden Çıkarılan Parasal Olmayan Kalemin: Net Defter Değeri,

2- Takasta parasal kalem de kullanılmışsa, Elden Çıkarılan Parasal Olmayan Kalemin Net Defter Değerine/Değerinden;

a. Ödenen Parasal Kalemin: Gerçeğe Uygun Değeri → Eklenir.

b. Alınan Parasal Kalemin: Gerçeğe Uygun Değeri → Çıkartılır.

TMS 16’ya göre ise, takas yoluyla edinilen maddi duran varlığın maliyet bedelinin belirlenmesinde sırasıyla:

1- Edinilen Varlığın gerçeğe uygun değeri güvenilir şekilde ölçülüyor ise : GUD,

2- Gerçeğe uygun değer güvenilir şekilde ölçülemiyorsa: Vazgeçilen Varlığın : GUD,

3- Her iki varlığın GUD ölçülemiyorsa: Vazgeçilen Varlığın: Net Defter Değeri.

İle ölçülecektir.

Yukarıda görüldüğü üzere takas yoluyla edinim sırasında varlıkların gerçeğe uygun değerinin kullanıldığı görülmektedir. Makalemizin de devamında sıkça bahsi geçecek olan gerçeğe uygun değerin tanımını yapacak olursak; piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde olağan bir işlemde, bir varlığın satışından elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyat diyebiliriz.

√ İmal ve İnşa Edilme Yoluyla Edinim: Bu yolla edinilen maddi duran varlıkların maliyet bedelinin tespiti, hem Tam Sette hem de BOBİ-BRS’de aynı ilkeler üzerine inşa edilmiştir.

İmal veya inşa yoluyla edinilen maddi duran varlığın edinim maliyetleri, satın alma yoluyla edinilen maddi duran varlıkların maliyet bedeliyle aynıdır. İşletmenin satış amacıyla ürettiği bir maddi duran varlığı daha sonra kullanmak üzere aktifine alması halinde, bu varlık satış bedeli üzerinden değil, maliyet bedelleri ile değerlenecektir. Normalin üzerinde oluşabilecek, artık hammadde, işgücü ve diğer kaynaklar maliyet bedeline dahil edilemeyecektir.

√ Devlet Teşvik Yoluyla Edinim: Bu yolla edinilen maddi duran varlıkların maliyet bedelinin tespiti, hem TMS 20’de hem de BOBİ-BRS’de kısmen aynı ilkeler üzerine inşa edilmiştir.

Bir maddi duran varlık devlet teşviki yoluyla edinildiğinde, bu varlık Gerçeğe Uygun Değeri ile finansal durum tablosuna alınacaktır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus teşvikin devlet tarafından herhangi bir performans şartına bağlı olarak verilip verilmediğidir. Yani alınan devlet teşviki,

1- İşletmenin gelecekte herhangi bir performans şartını yerine getirmesinin beklenmediği,

2- Veya performans şartının önceden yerine getirildiği,

Durumlarda, alındıkları anda kar veya zarara hasılat olarak yansıtılacaktır. Ancak performans şartı getirilen teşvikler, kar veya zarara yansıtılıncaya finansal durum tablosunda kısa veya uzun vadeye göre oluşturulan “Ertelenmiş Gelirler” hesabında bekletilecek ve peyder pey kar zarar tablosuna aktarılmak suretiyle hasılat yazılacaktır.

BOBİ-FRS’ye göre, inşası 1 yıldan daha uzun süren maddi duran varlıklar “ özellikli varlık” niteliği taşımaktadır. Bu nedenle bu özellikli varlıklarla ilgili katlanılacak borçlanma maliyetleri, maddi duran varlık kullanıma hazır hale gelene kadar maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak özellikli varlık sınıfına girmeyen maddi duran varlıklar için yapılan borçlanma maliyetleri ise “faiz gideri” olarak kar/zarar tablosuna alınacaktır.

TMS 23 (Borçlanma Maliyetleri Standardı) ‘e göre ise, bir maddi duran varlığın özellikli varlık sınıfına girmesi için her hangi bir süre öngörülmemiş, yalnızca ilgili varlığın kullanıma hazır hale getirilmesinin uzun bir süreyi gerektirmesi yeterli görülmüştür. Yani bir maddi duran varlığın kullanıma hazır hale gelmesi uzun bir süreyi gerektiriyorsa bu varlık “özellikli varlık” olup, bu varlık için oluşan borçlanma maliyetleri ilgili varlığın maliyet bedeline dahil edilmesi gerekecektir. Ancak özellikli varlık sınıfına girmeyen maddi duran varlıklar için yapılan borçlanma maliyetleri BOBİ-FRS’de olduğu gibi TMS 23’e göre de “faiz gideri” olarak kar/zarar tablosuna alınacaktır.

Maddi duran varlığın aktife alınmasından sonra ortaya çıkabilecek olan:

Maliyet bedeline dahil dilecektir. Bu husus her iki standart için de aynıdır.

Ancak değer ve ömür artırıcı gider niteliğinde olmayan, normal bakım ve onarım vb. giderler (İşletme Harcamaları) maliyete eklenmeksizin doğrudan kar/zarar tablosuna gider olarak yansıtılacaktır.

Maddi Duran Varlıkların edinimi sonrasında her dönem sonu değerleme işlemi, gerek BOBİ-FRS gerekse Tam Set TMS/TFRS standartları için aynı ilkelere dayanmaktadır.

Bir maddi duran varlıkla ilgili raporlama döneminde seçebileceği değerleme yöntemleri aşağıdaki gibidir.

İşletmeler seçtikleri bu politikadan birini, ilgili maddi duran varlıklar sınıfının tamamına uygulaması gerekmektedir.

1- Maliyet Yöntemi:

Bu yöntemde bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortismanlar ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir. Formüle edecek olursak:

[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”vista_blue” ]= Maliyet Bedeli – ( Birikmiş Amortisman + Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararı)
[/vc_message][vc_column_text]

Bu modeli uygularken, her raporlama döneminde maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığı kontrol edilmelidir. Değer düşüklüğü testi için öncelikle, geri kazanılabilir tutarın hesaplanması ve bu tutarın da varlığın Net defter değeri ile karşılaştırılması gerekmektedir. Geri kazanılabilir tutar ise satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden büyük olanıdır. Kullanım değerinin tanımını yapacak olursak, ilgili varlıktan gelecekte elde edilmesi beklenen nakit akışlarının bugünkü değeridir. Değer düşüklüğü testini özetle aşağıdaki tablodaki gibi gösterebiliriz:

DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ TESTİ
1- Satış Maliyetleri Düşülmüş  GERÇEĞE UYGUN DEĞER →

←

 KULLANIM DEĞERİ

Büyük Olan 

GERİ KAZANILABİLİR TUTAR
2- GERİ KAZANILABİLİR TUTAR <  NET DEFTER DEĞERİ  Değer Düşüklüğü VAR

Değer düşüklüğünün oluşması halinde, artık ilgili maddi duran varlığın yeni defter değerinin Geri Kazanılabilir Tutar olması gerekmektedir. Bu nedenle fark değer düşüklüğü kadar tutarın karşılık (MDV Değer Düş. Karşılığı) ayrılarak veya birikmiş amortismanlar hesabında gösterilerek defter değerinin azaltılması gerekmektedir.

Daha önce oluşan değer düşüklüğünün iptali ise; ilgili varlığın ilerleyen dönemlerde kullanımından veya satışından elde edilmesi beklenen gelir potansiyelinde artış meydana gelmesi halinde olacaktır. Bu taktirde daha önce hesaplanan değer düşüklüğü zararının artış kadar azaltılması gerekmektedir. Burada önemli bir husus bulunmaktadır. İptal edilecek değer düşüklüğü zararı sonrası artan defter değerinin, daha önce ayrılan değer düşüklüğü zararı hiç yapılmasaydı olması gereken defter değerini aşmaması gerekmektedir. İptal edilen değer düşüklüğü zararı, kar zarara yansıtılarak kapatılacaktır. Ancak iptal işlemi karşılık ayrılan dönemde gerçekleşmişse hesabın ters kayıt ile kapatılması; sonraki dönemlerde gerçekleşmesi halinde ise kar zarar tablosunda “Diğer Faaliyetlerden Gelirler” bölümünde hasılat yazılması gerekir.

2- Yeniden Değerleme Yöntemi:

BOBİ-FRS ve Tam Set TMS/TFRS’ye göre, maddi duran varlıklar, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, tercihe bağlı olarak yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden de ölçülebilecektir. Yeniden değerleme yönteminde, esas alınacak değer, değerlemenin yapıldığı tarihteki Gerçeğe Uygun Değer olacaktır. Gerçeğe uygun değerin tespiti ise, kamu kurumlarınca yetkilendirilen kişilerce veya mesleki bilgiye ve maddi duran varlık hakkında güncel bilgiye sahip kişilerce yapılabilecektir. Maddi duran varlık, bu değerden (GUD) birikmiş amortismanlar ve birikmiş değer düşüklüğü indirilerek raporlama döneminde gösterilecektir. Formüle edecek olursak:

[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”vista_blue”]

= Gerçeğe Uygun Değer – ( Birikmiş Amortisman + Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararı)
[/vc_message][vc_column_text]

Maddi duran varlığın defter değerinde, yeniden değerleme sonucu artma olması halinde, bu artış BOBİ-FRS’de Finansal Durum Tablosunun (Tam Sette ise Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunda) öz kaynaklar grubunda “Yeniden Değerleme Yedeği” olarak gösterilir. İlerleyen dönemde ise varlığın değeri yeniden değerleme sonucu azalması halinde bu azalış, daha önce hesaplanan artış olan “Yeniden Değerleme Yedeği”’n den mahsup edilir fark olması galinde ise kar zarara gider olarak yansıtılır.

Maddi duran varlığın defter değerinde, yeniden değerleme sonucu azalma olması halinde, bu azalma kar zarar da gider olarak muhasebeleştirilir. İzleyen dönemde varlığın defter değerinde artış olması halinde ise önceden ayrılan değer azalışı gideri kadar gelir yazılır, kalan tutar ise BOBİ-FRS’de Finansal Durum Tablosunun (Tam Sette ise Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunda) öz kaynaklar grubunda “Yeniden Değerleme Yedeği” olarak gösterilir.

Maddi duran varlığın, amortismana tabi tutarı faydalı ömrü süresince itfa edilecektir. Amortisman uygulaması, standartlar için 213 Sayılı VUK hükümlerinin aksine zorunludur.

Amortismana tabi tutar, maddi duran varlığın maliyet bedelinden veya yeniden değerlenmiş tutarından “Kalıntı Değer”’ in indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır. 213 Sayılı VUK hükümlerine göre değerlenen maddi duran varlıkların aksine, bağımsız denetim standartlarına göre hazırlanan finansal tablolarda birikmiş amortisman hesaplanırken “Kalıntı değer” dikkate alınacaktır. Kalıntı değer; bir varlığın kullanım ömrünün sonuna ulaşıldığında elden çıkarılması halinde elde edilecek tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi sonucu bulunan değerdir. Ancak kalıntı değerin önemsiz olması halinde amortismana tabi tutarın belirlenmesinde dikkate alınmayacaktır.

[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”vista_blue” ]

Üzerinden Amortisman Hesaplanacak Tutar = Maliyet/Yeniden Değ. Tut. – Kalıntı Değer
[/vc_message][vc_column_text]

BOBİ-FRS’de, amortisman oranının hesaplanacağı süre için “Faydalı Ömür” denilirken, Tam Sette bu süreye “Yararlı Ömür” denilmektedir. Ancak iki kavramda aynı amacı kapsadığı açıkça ortadadır. Burada öncemle durulması gereken husus, faydalı/yararlı ömrün hesaplanması, işletmelerce hesaplanabilecek olmasıdır. Yani VUK hükümlerinin aksine faydalı/yararlı ömür, Maliye Bakanlığınca yayımlanan tebliğler eliyle değil, işletmelerin yapacağı çalışmalar ile hesaplanacaktır. Faydalı ömür, bir varlığın işletme tarafından beklenen kullanım süresini yada işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim veya kullanım miktarını ifade eder. Faydalı ömür işletme tarafından gerçekçi tahminlere dayanılarak belirlenmesi gerekir. Ancak belirlenen bu faydalı ömrün gerçekçiliği, doğruluğu, güvenilirliği ve uygulanabilirliği noktasında hali hazırda tereddütler bulunmaktadır. Bize göre bu hususun da KGK tarafından belli standart bağlanması gerekmektedir.

Arazi ve arsalar VUK hükümlerinde olduğu gibi sınırsız ömre sahip oldukları için amortismana tabi olmayacaklardır. Ancak VUK’un aksine inşa edilen yollar ve arklar için standartlara göre amortisman hesaplanabilecektir. Bizce de, kullanım ile birlikte yıpranabilecek olan bu yer altı yer üstü düzenleri için amortisman hesaplanması doğru bir uygulamadır.

Amortisman işlemine, varlık kullanıma hazır olduğunda başlanacak ve finansal tablo dışı bırakıldığında ise son verilecektir. Ancak VUK hükümlerinin aksine (Binek Otomobiller Hariç) dönem içerisinde kullanıma alınan varlıklar için kullanılan gün kadar kıst amortisman ayrılacaktır. Bu zorunlu bir uygulamadır. Ayrıca aktife alındığı ay tam ay sayılmaksızın, kullanılan gün 365 gün üzerinden hesaplanarak gider yazılacaktır.

Bununla birlikte hem BOBİ-FRS hem de Tam Sette, maddi duran varlıkların itfa edilmesinde kullanılacak amortisman yöntemleri aynıdır. Bu yöntemler:

1- Doğrusal Yöntem (Normal Amortisman Yöntemi),

2- Azalan Bakiyeler Yöntemi,

3- Üretim Miktarı Yöntemi.

Amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik faydasının işletme tarafından öngörülen tüketim şeklini yansıtacak şekilde belirlenecek olup, ilgili unsurlarda değişiklik olmadıkça seçilen yöntemler dönemler itibariyle tutarlı olmak zorundadır. Bu hususta VUK değerleme hükümlerine göre daha katı bir uygulama vardır. Nitekim VUK 320. Maddesinde “bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir.” hükmü yer almaktadır. VUK amortisman yöntemi değişikliğinde (sadece azalan bakiyelerden, normal yönteme geçiş) herhangi bir fayda/tüketim kriteri belirlememişken, standartlar bunu zorunlu tutmuştur.

Doğrusal yöntem, kalıntı değişmediği sürece her dönem gider tutarının değişmediği yöntemdir. Azalan bakiyeler ise aynı vergi mevzuatında ki gibi uygulanacaktır. Lakin standartlar da azalan bakiyeler yöntemi için VUK’ta olduğu gibi normal amortismanın 2 katı olduğuna dair veya %50 sınır koyulduğuna dair belirleme bulunmamaktadır.

VUK değerleme hükümlerinin aksine, standartlarda 3. bir yöntem olan “Üretim Miktarı Yöntemi” bulunmaktadır. Bu yönteme göre, beklenen kullanım veya üretim miktarı üzerinden amortisman hesaplanacaktır. Ayrıca diğer yöntemlerde amortisman ayırma işlemine, varlık atıl bırakıldığında yada kullanımdan kaldırıldığında da devam edilecek olup, “Üretim Miktarı Yöntemi”nde üretim veya kullanım olmadığı dönemde ise amortisman gideri hesaplanmayacaktır.

c. KÜMİ-FRS’ye Göre Değerleme:

Makalemizin başında da belirtildiği gibi, KGK tarafından denetimde üçüncü aşama olan; Küçük ve Mikro İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı çalışmalarını yapmış ve taslağı kamuoyu görüşüne 12 Temmuz 2019 tarihi itibariyle açmıştır. Yapılan düzenlemeler Avrupa Birliği direktifinde yer alan ölçütlere ve bağımsız denetime tabi olma ölçütlerine uygun bir şekilde yapılması planlanmaktadır. Kamuoyu ile paylaşılan KÜMİ-FRS ile KGK, maliyet esaslı bir yaklaşım benimseyerek, vergi esaslı muhasebe anlayışından, bilgi esaslı muhasebe anlayışına geçmeyi hedeflemektedir. Yayımlanan taslak metinle beraber KGK, Küçük ve Mikro İşletmelerin finansal raporlarını erken uygulanması da mümkün olmakla beraber 01.01.2021 tarihinden itibaren söz konusu standartlara göre bağımsız denetimden geçirilmesini amaçlamaktadır.

Aşağıda KÜMİ-FRS hükümlerine göre maddi duran varlıkların değerlemesinde (Bölüm 11), BOBİ-FRS ve Tam Set TMS/TFRS’ye göre uyum ve farklarına kısa kısa değinilecektir. Çünkü söz konusu standartlar birbirleriyle uyumlu olup (özellikle BOBİ-FRS ile), yalnızca az kurumsallaşmış firmalar ile kurumsallaşmayı tamamlamış firmaların yükü orantısında bir düzenleme yapılmıştır. Bununla birlikte KÜMİ-FRS hali hazırda bir taslak metin olup, bu metin üzerinde değişiklikler yapılabileceği de tabiidir.

√ KÜMİ-FRS’de maddi duran varlık tanımına diğer standartlar da belirtilen varlıklar girmekle birlikte, kira geliri veya değer artışı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulan yatırım amaçlı gayrimenkullerde bölüm 11 e göre yani maddi duran varlık olarak değerlenebilecektir. Ancak işletmeler istemeleri halinde, bu gayrimenkulleri BOBİ-FRS’nin bölüm 13. Standardına göre de değerleyebilecek olup, bu değerleme muhasebe politikası tercihi niteliğinde olduğundan, bu nitelikteki tüm gayrimenkullere uygulanması gerekmektedir.

√ Yine ilk edinim sırasında varlıklar maliyet bedeli ile değerlenecektir. Maliyet bedeline giren unsurlar ile değer artırıcı harcamalar hususunun diğer standartlar ile uyumlu olduğu görülmektedir.

√ Maddi duran varlıklar, diğer standartlardan ayrı olarak, vade farkı ayrıştırılması yapılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen tutar üzerinden ölçülecektir. Yani ödenen veya borçlanılan tüm tutarın maliyet bedeline dahil edilmesi gerekecektir.

√ Maddi duran varlıklara ait, borçlanma maliyetleri ise “özellikli varlık” ayrımı yapılmadan oluştukları dönemde kar veya zarara atılacaktır.

√ Maddi duran varlığın raporlama döneminde ölçümü ise, diğer standartlarla aynı olarak; maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemi uygulanarak yapılacaktır. Yeniden değerleme sonucu oluşan olumlu olumsuz farklarla ilgili hususlar da BOBİ-FRS ile uyumludur.

√ Amortisman uygulaması, diğer standartlar ile uyumludur.

d. VUK Hükümleri ile Raporlama Standartlarının Karşılaştırılması:

Bu bölüme kadar gerek VUK değerleme hükümleri gerekse BOBİ-FRS, Tam Set TMS/TFRS ve KÜMİ-FRS’nin değerleme hükümleri ayrı başlıklar altında açıklanmıştır. Konuyu daha bütüncül bir bakış açısıyla görebilmek adına bu hükümleri özet halinde aşağıdaki tabloda siz değerli okurlarıma sunuyorum.

Karşılaştırma Konuları VUK BOBİ-FRS Tam Set TMS/TFRS KÜMİ-FRS
İlk Edinme Esnasında Ölçüm Maliyet Bedeli Satın Alma Yoluyla-Maliyet Bedeli, Diğer yöntemlerle edinmede ise farklı değerleme ölçüleri Satın Alma Yoluyla-Maliyet Bedeli,                     Diğer yöntemlerle edinmede ise farklı değerleme ölçüleri Satın Alma Yoluyla-Maliyet Bedeli,                    Diğer yöntemlerle edinmede ise farklı değerleme ölçüleri
Değer Arıtıcı Harcamalar Maliyet Bedeline Eklenir Maliyet Bedeline Eklenir.

Yenileme amaçlı parça maliyeti (Büyük çaplı kontrol gideri) dahil edilir.

 Maliyet Bedeline Eklenir.

Yenileme amaçlı parça maliyeti (Büyük çaplı kontrol gideri) dahil edilir.

 Maliyet Bedeline Eklenir.

Yenileme amaçlı parça maliyeti (Büyük çaplı kontrol gideri) dahil edilir.
Noter, Mahkeme, Kıymet Taktiri, Komisyon Ve Tellaliye Giderleri Maliyet Bedeline Eklenmesi İhtiyari Maliyete Dahil Edilir. Maliyete Dahil Edilir. Maliyete Dahil Edilir.
Raporlama Dönemi Ölçüm Maliyet Bedeli – B.Amortisman (Gerekli Şartlar oluştuğunda Enflasyon Düz.) 1- Maliyet Yöntemi veya
2- Yeniden Değerleme Yöntemi ile belirlenen değer – (B.Amortisman + B.Değ. Düş. Zararı)		 1- Maliyet Yöntemi veya
2- Yeniden Değerleme Yöntemi ile belirlenen değer – (B.Amortisman + B.Değ. Düş. Zararı)		 1- Maliyet Yöntemi veya
2- Yeniden Değerleme Yöntemi ile belirlenen değer – (B.Amortisman + B.Değ. Düş. Zararı)
Vade Fakları Maliyete aktife dahil edildiği dönemde eklenir. 1 yıl ve daha kısa süreli-nakit tutar,                               vadesi 1 yıl üzeri-etkin faiz yöntemi uygulanarak vade farkı ayrıştırılması Bütün Vade Farkları ayrıştırılır Vade farkı ayrıştırılmaksızın, maliyete eklenir.
Borçlanma Maliyetleri Yatırım Dönemine düşen kısım maliyete eklenir. Sonraki dönemde oluşanlar seçimlik. Özellikli varlıklar için maliyete dahil edilir. Diğerleri için doğrudan faiz gideri. Özellikli varlıklar için maliyete dahil edilir. Diğerleri için doğrudan faiz gideri. Özellikli varlık ayrımı yapılmadan oluştukları dönemde kar veya zarara atılacak.
Amortisman İhtiyari Zorunlu Zorunlu Zorunlu
Faydalı Ömür Maliye Bakanlığınca Belirlenir. İşletme Tarafından Gerçekçi tahminlere dayanılarak belirlenir. İşletme Tarafından Gerçekçi tahminlere dayanılarak belirlenir. İşletme Tarafından Gerçekçi tahminlere dayanılarak belirlenir.
Amortismana Tabi Tutar Varlığın Defter Değeri Maliyet – Kalıntı Değer Maliyet – Kalıntı Değer Maliyet – Kalıntı Değer
Yollar ve Arklar Amortisman hesaplanmaz. Hesaplanır. Hesaplanır. Hesaplanır.
Amortisman Yöntemi 1- Normal, 2- Azalan Bakiyeler (N.A.’nın 2 katı %50 sınırı) 1- Normal,

2- Azalan Bakiyeler,

3- Üretim Miktarı Yöntemi

 1- Normal,

2- Azalan Bakiyeler,

3- Üretim Miktarı Yöntemi

 1- Normal,

2- Azalan Bakiyeler,

3- Üretim Miktarı Yöntemi

3-SONUÇ: 

Bağımsız denetime tabi şirketlerin, vergilemede bir yandan 213 Sayılı VUK hükümlerine tabi olması, finansal tablolarının standartlara uyumu konusunda da standartlara tabi olması, işletmeleri ayrı ayrı değerleme hükümlerini uygulamaya ayrı ayrı finansal tablo düzenlemeye zorlamaktadır. Yukarda da görüleceği üzere VUK Kanunu ile standartlar bir çok konuda birbirlerine aykırı düşmekte ve aykırı hükümler öngörmektedirler.

KGK tarafından Küçük ve Mikro İşletmeler için yayımladığı Finansal Raporlama Standardı çalışmalarına bakıldığında artık, bir çok firma 01.01.2021 tarihinden itibaren bağımsız denetime tabi olacak ve bu denetimlere ise finansal tablolarını standartlara uyumlaştırarak hazırlayacaklardır. Halihazırda bağımsız denetime ilişkin mevzuat tam manasıyla yerli yerine oturmamakla beraber, AB sürecine uyumla birlikte ilerleyen yıllarda altyapının tamamlanarak standartların ülkemizde de tamamen MSGUT’un yerini aldığını hep birlikte göreceğiz. KGK’nın KÜMİ-FRS taslağının yayımında belirttiği üzere, artık ülkemizde mikro ölçekli firmalar dahil tüm işletmelerin finansal tabloların hazırlanmasında vergi esaslı muhasebe anlayışından, bilgi esaslı muhasebe anlayışına geçilecektir. Bu durumda birbirine aykırılık teşkil eden VUK/MSGUT ila standartların uygulanması konusunda idarece nasıl önlemler ve uygulamalar yapılacağını ilerleyen zamanlarda göreceğiz.

Kaynakça

 

Exit mobile version