Sanatçılara Sürpriz Vergi
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
I- GİRİŞ:
7194 sayılı Kanun Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun 05.12.2019 tarih ve sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Kanunun 10 uncu maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde değişiklik öngörülmüştür. Buna göre, 01.01.2020 tarihinden geçerli olmak üzere elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamayacak ve durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmayacaktır.
Yapılan bu düzenleme ile değişiklik öncesi telif hakları kapsamında gelir elde eden sanatçıların gelir tutarına bakılmaksızın vergi dışı olan gelirleri, 7194 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme ile 01.01.2020 tarihinden itibaren kazançları toplamı, gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (500.000 TL) aşanlar için vergilendirme öngörülmektedir.
Peki, telif hakları kapsamında gelir elde eden sanatçılar kimlerdir? Telif haklarının vergilendirilmesinde tarihsel gelişim nasıl cereyan etmiştir? Bu vergi ilk defa mı getirilmiştir? Bu hususları vergi kanunları ışığında değerlendirelim.
II- TELİF HAKLARININ VERGİLENDİRİLMESİNDEKİ TARİHSEL GELİŞİM
II.1. 3239 Sayılı Kanunda Yer Alan Düzenleme (01.01.1986- 31.12.1998)
24.12.1985 tarih ve 19014 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 3239 Sayılı Kanun ile beraber telif hakları istisnasının uygulanmasına yeni bir soluk getirilmiştir. Yeni düzenleme ile birlikte 01.01.1986 tarihinden itibaren telif hakları kapsamındaki eserlerin satışından elde edilen gelirin tamamı için istisna getirilmiş olup bu gelirlere münhasıran yıllık gelir vergisi beyannamesi verme zorunluluğu da kaldırılmıştır. Telif haklarının vergilendirilmesinde sadece % 10 oranında vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup söz konusu kanunun uygulaması 01.01.1986- 31.12.1998 tarihine kadar devam etmiştir.
2. 4369 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme (01.01.1999- 31.12.1999)
22.7.1998 tarihinde kabul edilen ve 29 Temmuz 1998 gün ve 23417 sayılı Mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan 4369 sayılı yasayla önemli değişiklikler yapmıştır.
4369 Sayılı Kanunu’nun Geçici 7 inci maddesine göre “; Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesi kapsamında sayılan serbest meslek faaliyetinden elde edilen hâsılatın aynı Kanunu’nun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamını aşan kısım için 18 inci maddesindeki istisna uygulanmaz.
Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur” hükmü yer almıştır.
Konu ile ilgili olarak 221 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile[1] telif haklarının vergilendirilmesindeki usul ve esaslar belirlenmiştir. Buna göre;
- Tevkifat oranı; 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde %10, diğerlerinde % 20 olarak belirlenmiştir. Tevkifat uygulamasında serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. (Tevkifat uygulaması)
- 4369 sayılı Kanunla, serbest meslek kazançlarına tanınan istisna Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplamı tutarı ile sınırlandırılmıştır. Bu tutar 01.01.1999 tarihinden itibaren uygulanacak vergi tarifesine göre (2.000,00 + 5.000,00)= 7.000,00 TL’dir. (İstisna uygulaması)
- Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamındaki faaliyetleri arızi olarak yapanların bu faaliyetlerinden elde ettiği hâsılatın istisna edilen tutarı aşmaması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Bu durumda yapılan vergi tevkifatı nihai vergileme olacaktır.
- Anılan faaliyetlere ilişkin hâsılat tutarının istisna tutarını geçmesi ve elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 80 inci maddesinde yer alan diğer kazanç ve iratlarda vergilendirme yapabilme sınırına ilişkin tutarı aşması halinde aşan kısım için beyanname verilecektir. Arızi olarak telif kazancı elde edenlerin geçici vergi ödeme mükellefiyeti bulunmamaktadır. (Arızi telif hakları istisnası)
- 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek faaliyetlerinin mutad olarak sürdürülmesi halinde, bu faaliyetlerden elde edilen hâsılatın istisna edilen tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın yıllık gelir vergisi beyannamesi verilecektir. Hâsılatın istisna tutarını aşması halinde, istisna tutarı yıllık gelir vergisi matrahının hesaplanmasında gayri safi hâsılat tutarından indirilecektir. Diğer yandan bu mükelleflerin vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderleri hâsılatlarından indirmeleri mümkün bulunmamaktadır. İstisnaya isabet eden gider; [(İstisna Tutarı / Toplam Hâsılat) x Toplam Gider] formülüne göre hesaplanacaktır. (Beyan esası)
II.3. 4444 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme (01.01.2000- 31.12.2019)
Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde sayılan serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen hâsılatın aynı Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamını aşan kısmı için 18 inci maddedeki istisnanın uygulanmayacağını öngören 4369 sayılı Kanunun mezkûr maddesi 4444 sayılı Kanunun 14. maddesiyle 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere 11.08.1999 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır.
Konu ile ilgili olarak 223 Seri No’lu Gelir Vergisi Tebliğinde[2] 4369 sayılı Kanunla getirilen serbest meslek kazançlarına Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesiyle tanınan istisnaya ilişkin düzenleme değiştirilmiş olup 1999 yılında bu faaliyetlerden elde edilen hâsılatın 7.000,00 liranın altında kalması halinde kazancın tamamı gelir vergisinden istisna edilmektedir.
-Defter tasdik ettirmemeleri ve tutmamaları
-Belge düzenlememeleri,
-Telif hakları istisnasından yararlanan kişilerden alınacak eser ve hizmetler için gider pusulası imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.
Telif hakları kapsamında gelir eden sanatçılar ise bir takvim yılı içerisinde istisna tutarının üzerinde (7.000 TL aşılması) halinde ise defter tutma, belge düzenleme zorunluluğu ise eskiden olduğu gibi devam edecektir.
Bunun yanında telif hakları istisnası ile ilgili bir diğer düzenleme 224 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde[3] yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetlerde bulunan sanatçıların vergiye tabi gelirlerinin tespiti sırasında gider olarak dikkate alınacak türden önemli bir harcamalarının bulunmadığı, kayıt nizamı ve belge düzenine ilişkin bazı yükümlülüklerin yerine getirilmesi konusunda vergi kanunlarının tanıdığı kolaylıklardan yararlanmak istedikleri Bakanlıktan talep etmeleri üzerine sanatçılar lehine ikinci bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre;
- Münhasıran Gelir Vergisi kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; Defter tasdik ettirme ve tutma, belge düzenleme zorunlulukları hâsılat tutarına bağlı olmaksızın kaldırılmıştır.
- Aldığı eser ve hizmetleri bu kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükellefler ise harcamalarını bunlara gider pusulası imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.
- Kendi nam ve hesabına bir işyeri açmaksızın mutad meslek olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen faaliyetlerde bulunanların vergi levhası tasdik ettirme ve asma zorunlulukları bulunmamaktadır.
- Sanatçıların bu yeni düzenleme ışığında telif hakları kapsamında elde ettikleri gelirler gelir vergisinden müstesna olacağı, bu faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefiyetinin tesisi, defter tasdik ettirme ve tutma, belge düzenleme, vergi levhası tasdik ettirerek asma zorunluluğu ile gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü de söz konusu değildir.
II.4. 7194 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme (01.01.2020 tarihinden geçerli olmak üzere)
(7194 sayılı kanunun 10 uncu maddesiyle eklenen fıkra; Yürürlük: 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 07.12.2019) Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur. Buna göre,
- 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar (500.000 TL) bu istisnadan faydalanamazlar. Gelir vergisi beyannamesi vermesi gerekir. Ancak bu kapsamda olan sanatçıların, tevkifat yapma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak kendilerine ödeme yapılması halinde üçüncü kişiler % 17 oranında tevkifat yapılacaktır.
- 500.000 TL altı gelir elde edenler telif hakları istisnasından yararlanacak, beyanname vermeyecektir. Filhakika, telif hakları istisnası uygulanacağından istisna kapsamındaki haklardan yararlanmaya devam edilecektir.
III- TELİF HAKLARI İSTİSNASI KAPSAMINDAKİ ESERLER
III.1. Telif Hakları İstisnasından Kimler Yararlanabilir?
Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 maddesinde sayılan eser sahipleri olarak müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ile mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları telif hakları istisnası kapsamında koruma altına alınan kişiler olarak aşağıda 3 grup olarak karşımıza çıkmaktadır.
- Eser sahipleri,
- Mucitler,
- Kanuni mirasçılar,
Telif hakları kapsamındaki eserlerin satışından kiralanmasından ve devir temlik edilmesinden doğan vergisel avantajlardan eser sahiplerinin kendileri, mucitleri ve kanuni mirasçıları faydalanacak olup bunlar dışında kalan mansup mirasçılar bu imkândan yararlanamazlar. Mansup mirasçı (atanmış mirasçı) ile ilgili hususlar 4721 Sayılı Türk Medeni Kanununda düzenlenmiştir.
Mirasbırakan, tasarruf özgürlüğünün sınırları içinde, malvarlığının tamamında veya bir kısmında vasiyetname ya da miras sözleşmesiyle tasarrufta bulunabilir. Mirasbırakan, mirasının tamamı veya belli bir oranı için bir veya birden çok kişiyi mirasçı atayabilir. Bir kişinin, mirasın tamamını veya belli bir oranını almasını içeren her tasarruf, mirasçı atanması sayılır. Başvurusu üzerine yasal mirasçı oldukları belirlenenlere, sulh mahkemesince mirasçılık sıfatlarını gösteren bir belge verilir. Mirasçı atamaya veya vasiyete ilişkin ölüme bağlı tasarrufa mirasçılar veya başka vasiyet alacaklıları tarafından kendilerine bildirilmesinden başlayarak bir ay içinde itiraz edilmedikçe, lehine tasarrufta bulunulan kimseye, sulh mahkemesince atanmış mirasçı veya vasiyet alacaklısı olduğunu gösteren bir belge verilir. Mirasçılık belgesinin geçersizliği her zaman ileri sürülebilir. (MK.Md. 516)
5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’nun 19 uncu maddesinde de mansup (atanmış) mirasçıların eser sahibinin ölümünden sonra eserden doğan mali hakları kullanabilecekleri düzenlenmiştir. Buna göre Eser, sahibinin hususiyetini taşıyan ve ilim ve edebiyat, musiki, güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak sayılan her nevi fikir ve sanat mahsullerini, eser sahibi de eseri meydana getiren kişi olduğu ifade edilmiştir. Aynı kanunda mali hakları kullanma yetkisinin münhasıran eser sahibine ait olduğu, eser sahibi kendisine tanınan salahiyetlerin kullanılış tarzlarını tespit etmemişse yahut bu hususu her hangi bir kimseye bırakmamışsa bu salahiyetlerin ölümünden sonra kullanılması, vasiyeti tenfiz memuruna; bu tayin edilmemişse sırasıyla sağ kalan eşi ile çocuklarına ve mansup mirasçılarına, ana- babasına, kardeşlerine ait olduğu açıklanmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 12 inci maddesinde mirasçıların sorumluluğu açıklanmış olup “ölüm halinde mükelleflerin ödevleri kanuni ve mansup mirasçılara geçer. Ancak, mirasçıların her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar” hükmüne yer verilmiştir.
Bu anlamda Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde yer alan telif hakları istisnası kapsamında eser sahibinin atanmış (mansup) mirasçısı vergisel olanaklardan yararlanma imkânı bulunmazken, 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununda mansup mirasçıya eser sahibinin ölümünden sonra mali haklardan yararlanma imkanı tanınmıştır. Bunun yanında mirasçıların sorumluluğunda ölünün vergi borçlarının intikalinde mansup- kanuni mirasçı ayrımı yapılmazken vergisel imkânlardan yararlanma açısından kanuni mirasçı lehine ayrım yapıldığı görülmektedir.
III.2. Telif Hakları Kapsamındaki Eserler
Telif hakları istisnasını düzenleyen 18 inci maddede bazı eser isimleri bizatihi sayılmak suretiyle tadad edilmiştir. Buna göre aşağıdaki eserlerin, telif haklarının satışı, devir ve temlik edilmesi veya kiralanması gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bunlar sırasıyla;
- Şiir,
- Makale,
- Roman,
- Bilimsel araştırma,
- Bilimsel incelemeler,
- Bilgiyasar yazılımı,
- Bilgisayar programları,
- Röportaj,
- Karikatür,
- Fotoğraf,
- Film,
- Video band,
- Radyo ve Televizyon senaryo ve oyunları,
- Resim,
- Heykel,
- Nota,
- Buluşlar ve yenilikler
Bunun yanında kanun koyucu telif hakları kapsamındaki eserlerinin bazılarını saymış olmakla beraber bunun yanında “…….gibi eserlerini” demek suretiyle bu kapsamdaki eserleri sınırlandırmamıştır. Keza, Maliye Bakanlığı uygulamalarında ve özelgelerinde aşağıdaki belirtilen eserlerin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna göre;
- Müzik besteciliği,
- Anonim Türküler
- Reklâm müziği,
- Yazılıp oynanılan piyesler ve tiyatrolar,
- Yönetmen gelirleri,
- Senaryo yazarlığı,
- Tezhip sanatı,
- Takı tasarım çalışmaları,
- Rölyef, Seramik, Pano ve Vitray
- Mozaik çalışmaları,
- Hat sanatı,
- Baskı, Cam altı, Duvar resimleri,
- Üç boyutlu objeler,
- Çini ve Ebru sanatı,
- Grafik tasarımları,
- Çizgi film
- Kitap yazarlığı,
- Yazılı çevirmenlik,
- Kendi bestelerinin konserlerde icrası,
- Kaset, CD gibi ortamlarda kaydedilmek üzere seslendirilmesi,
- Çoğaltılması ve dağıtımı başka firmalara yaptırılmış olsa dahi Kaset/ CD olarak satışı.
Örneğin; Hattat Bay (A); işyeri kiralamaksızın kendi evinde hat sanatı ile iştigal etmekte olup müşterilerinin talebi üzerine kurumsal şirketlere (Dernek, vakıf ve ticari İşletmelere) tablolar yapmaktadır. 2020 yılında özel bir bankaya tablo yapma karşılığında 550.000 TL gelir elde etmiş olup, KDV ve gelir vergisi karşısındaki karşısındaki durumunu açıklayalım?
Hattat Bay (A), kendi evinde 18 inci maddesi kapsamına giren hat sanatını icra etmiş ve tablolarını münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara satması nedeniyle 550.000 TL üzerinden hesaplanacak % 18 oranındaki 99.000 TL’lik Katma Değer Vergisi sorumlu sıfatıyla ilgili kuruluşlar tarafından beyan edilecektir. Hattat’ın elde ettiği gelir üzerinden hesaplanan KDV sorumlu sıfatıyla ilgili kuruluşlarca yerine getirilmesi gerekir.
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim veya hizmetleri aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da yapanlar (örneğin, nihai tüketicilere) yukarıda belirtilen uygulamadan faydalanamayacaktır. Sanatçı tarafından KDV beyannamesi verilecektir.
Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar ile bunlar dışındakilere yaptıkları işlemleri sebebiyle hesaplanan KDV kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve KDV beyannamesi vereceklerdir. Bu durumda, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşların bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu olmayacaktır.
Bunun yanında sanatçının elde ettiği gelir 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 500.000 TL’yi aşması nedeniyle gelir vergisi beyannamesi verecektir.
Bu kapsamda gelir elde eden sanatçının, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmayacağından tevkifat nedeniyle muhtasar beyannamesi vermeyecektir. Ancak, kendisine ödeme yapan üçüncü kişilerin % 17 oranında tevkifat yapma zorunluluğu ise devam etmektedir.
IV- SONUÇ:
7194 Sayılı kanunun 10 uncu maddesiyle 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yapılan değişikler ışığında telif hakları istisnası ile ilgili köklü düzenlemeler yer almaktadır. Bu bilgiler ışığında telif hakları istisnası konusunu KDV, gelir vergisi ve tevkifat uygulaması yönünden ele almak gerekmektir.
IV.1. Telif hakları istisnasından yararlananların KDV karşısındaki durumunu tespiti için mali idarece faaliyetin mutad veya arızi olarak yapılıp yapılmadığına bakılacaktır,
IV.2. 18 inci madde kapsamına giren işlemlerin aynı veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla eser meydana getirilmesi şeklinde yürütülmesi faaliyetin mutad olarak yapıldığına dair delalet teşkil edeceğinden Katma Değer Vergisi mükellefiyeti gerekecektir,
IV.3. Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde belirtilen teslim ve hizmetleri aynı Kanun’un 94’üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yapan sanatçıların katma değer vergisi yükümlülükleri tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca yerine getirilecektir,
IV.4. Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yaptıkları teslim ve hizmet ifaları sebebiyle hesaplanan katma değer vergisi kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir,
IV.5. Sanatçının elde ettiği gelir, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 500.000 TL’yi aşması halinde gelir vergisi beyannamesi verecek, defter tutacak, serbest meslek makbuzu düzenleyecek ve Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklanacak ve gerektiğinde yetkililere ibraz edilecektir,
IV.6. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 500.000 TL’yi aşması halinde dahi tevkifat yapma zorunluluğu bulunmamaktadır.
[1] 19.02.1999 tarih ve 23616 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 04.03.1999 tarih ve 23629 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[3] 07.04.1999 tarih ve 23659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.