Kasa Banka ve Menkul Kıymet Envanter ve Değerleme
Muhammed Kutub BAĞIRGAN
Vergi Müfettişi
mkutubbagirgan@gmail.com
Yazar Hakkında
I-GİRİŞ:
İşletmeler dönem sonlarında envanter çalışmaları, malî tabloların hazırlanması gibi birtakım işlemler yapmak zorundadır. Bu işlemlere genel olarak dönem sonu işlemleri denir. Dönem sonu envanter işlemleri ve kayıtları ; muhasebe kayıtlarının doğruluğunu ölçmek için muhasebe dışında bu kayıtlardaki rakamların temsil ettikleri varlıkların sayılması ve ölçülmesi, tartılması ve değerlenmesi suretiyle kontrolüdür. Firmalarca dönem içinde gerçekleştirilen alım-satım faaliyetleri, stoklarında bulunan mallar, alacakları, borçları, kasasında veya bankada bulunan tutarlar üzerinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak sürekli kontrol yapmakla beraber, bu işlemlerle ilgili dönem sonunda da bir takım kayıt ve sağlamalar yapması gerekmektedir. Bu ticari kardan, mali kara geçiş noktasında firmaların bir nevi ortağı olan devlete karşı yükümlülüğüdür.
İşletmelere dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlar ve belgeler üzerinde yapılacak olan çalışmalarla tespit edilmesi işlemine envanter adı verilir. İktisadi kıymetlerin fiili olarak tespit edilmesi fiili envanter, kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilmesi de kaydi envanter olarak tanımlanabilir. Dönem sonunda yapılacak envanter çalışmaları ile fiili ve kaydi durumların karşılaştırılması, donem sonu işlemlerin özünü yansıtır.
Envanterin Hukuki Tanımı: 213 sayılı Vergi usul Kanunun 186. Maddesine göre “Envanter çıkarmak; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde müfredatlı olarak tesbit etmektir. Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tesbit olunur.” Şeklinde envanterin tanımı yapılmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 66. Maddesinde ise “Her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır.” Şeklinde hüküm bulunmaktadır.
Envanter İşlemleri:
Muhasebe uygulamasında envanter işlemleri genel olarak;
1. Dönem Sonu Genel Geçici Mizanın düzenlenmesi,
2. Muhasebe Dışı Envanter yapılarak, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin gerçek durumunun tespiti,
3. Muhasebe dışı envanter ile genel geçici mizanın karşılaştırılması ve farkların tespiti,
4. Bulunan farkların, muhasebe içi envanter işlemleriyle düzeltilmesi,
5. Kesin mizanın düzenlenmesi,
6. Mali Tabloların düzenlenmesi,
7. Kapanış kayıtlarının yapılması.
II- DÖNEM SONUNDA KASA, BANKA VE MENKUL KIYMETLERE İLİŞKİN YAPILACAK ENVANTER ÇALIŞMALARI VE DEĞERLEME ESASLARI:
1.Kasa Hesabına İlişkin Yapılacak İşlemler:
- Kasa Mevcudu: İşletmelerin kasa hesabında bulunan milli para (TL) VUK 284. Maddesine göre İTİBARİ DEĞER ile değerlenecektir. İtibari değer ise her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerdir. Dönem sonunda işletmelerin kasa mevcudu, milli paranın üzerinde yazılı olan değer ile değerlenecek, yani kaydi değer üzerinden muhasebe kayıtlarında görünmeye devam edecektir.
Kasa hesabında dönem sonunda bulunan yabancı paraların değerlemesinde ise VUK 280. Maddesine göre borsa rayici kullanılacaktır. Ancak hali hazırda ülkemizde serbest döviz borsası kurulmadığından değerleme, yıl sonu itibariyle Hazine ve Maliye Bakanlığı’ nca tespit ve ilan olunan kurlara göre yapılmaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın ilan ettiği kurlardan birisi efektif diğeri ise döviz alış kurunu göstermektedir. Bu ayrım ülkemizde bankacılık uygulamasında nakit yabancı paranın efektif, bunun dışındaki yabancı para cinsinden ödeme araçlarının(çek, poliçe hazine bonosu tahvil) ise döviz olarak adlandırılmasından kaynaklanmaktadır. Ancak, yabancı para(nakit) için efektif kur bulunmadığı takdirde döviz alış kuru esas alınacaktır. Sonuç olarak kasa hesabında görünen yabancı paralar bulunması halinde “efektif alış kuru” ile değerlenecek, bulunmaması halinde ise “döviz alış kuru” ile değerlenecektir. Değerleme sonucunda oluşan olumlu veya olumsuz kur farklarının, dönemin sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. (Kambiyo karı veya zararı olarak)
- Kasa Hesabının Alacak Bakiyesi Vermesi:
Borç bakiyesi vermesi gereken 100-Kasa hesabının alacak bakiyesi, muhasebe işlemlerinde hata olduğunu gösterir. Düzeltme yapılmadığı taktirde, bu işlemlerin doğru olduğu kabulünü gerektirir ki, bu durumda gelirlerin gizlendiği veya gerçek dışı ödemelerin olduğu iddiasıyla cezalı tarhiyata neden olacaktır.
- Kasa Sayım Farklılıklarının Ortaya Çıkması: Kasa hesabının kayıtlarda görünen değeri (borç bakiyesi) ile muhasebe dışı envanter yoluyla tespit edilecek fiili durumunun karşılaştırılması gerekmektedir. Bu karşılaştırma sonucunda, ortalaya çıkabilecek olumlu olumsuz sayım farkları ise geçici olarak aşağıda gösterilen hesaplara alınması gerekmektedir.
√ Fiili Kasa Mevcudu > Kasa Borç Kalanı = “397 Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları”
√ Fiili Kasa Mevcudu < Kasa Borç Kalanı = “197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları”
| 100- Kasa Hesabı | xx | ||
| 397-Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları Hesabı | xx |
| 197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları Hesabı | xx | ||
| 100- Kasa Hesabı | xx |
Dönem sonuna kadar bu hesaplara alınan fazlalık ve eksiklikler, nedenlerinin tespiti halinde kayıtlar düzeltilerek ilgili hesaplara aktarılacaktır. Ancak hata dışında başka nedenlerle eksiklik veya fazlalık olması halinde, bu işlemlerin düzeltilmesinin vergi mevzuatında da kabul edilebilir olması gerekmektedir.
Örneğin sayım neticesinde çıkan noksanlığın, personelin zimmetine geçirdiği paralar nedeniyle oluşması ihtimal dahilindedir. Firmanın, zimmete geçirilen para nedeniyle ilgili personelden olan alacağının takibini icra safhasına taşıması halinde, karşılık ayrılmak suretiyle gider yazmaya kalkışırsa bu gider vergi mevzuatına göre Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olacaktır. Çünkü, bir alacağa karşılık ayrılabilmesi için, alacağın VUK 323. Maddesine göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame edilmesiyle bağlantılı olması yani gelir ve hasılat unsuru olması gerekmektedir.
| 135 Personelden Alacaklar | xx | ||
| 197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıklar | xx |
| 138 Şüpheli Diğer Alacaklar | xx | ||
| 135 Personelden Alacaklar | xx | ||
| 654 Karşılık Giderleri | xx | ||
| 139 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı | xx | ||
| 900- Nazım Hesap (KKEG) | xx | ||
| 950- Nazım Hesap (KKEG) | xx |
Sayım noksanlığına ilişkin bir başka örnek ise, karşılaşılan sahte paralardır. Tespit edilen sahte paralara ilişkin, firma tarafından 689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar Hesabına atılabilecektir. Yine dönem sonuna kadar noksanlığın nedeninin bulunamaması, fark tutar da 689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar Hesabına atılabilecektir. Ancak bu giderler yine vergi mevzuatına göre Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olacaktır. Nedeni ise 193 sayılı GVK’nın 88/3. Maddesine göre “sermayede vukua gelen eksilmelerin zarar adledilemeyeceği” hüküm altına alınmıştır.
| 689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar Hesabı | xx | ||
| 197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları Hesabı | xx | ||
| 900- Nazım Hesap (KKEG) | xx | ||
| 950- Nazım Hesap (KKEG) | xx |
Bununla birlikte dönem sonuna kadar sebebi bulunamayan fazlalıklar ise 679 Diğer olağan Dışı Gelir ve Karlar hesabına alınır ki bu gelir, vergi mevzuatına göre vergiye tabi bir gelir olacaktır.
| 397-Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları Hesabı | xx | ||
| 679 Diğer olağan Dışı Gelir ve Karlar hesabı
(Vergiye Tabi Gelir) |
xx |
- Kasa Bakiyesinin, İşletmenin İhtiyaçlarının Üzerinde Olması: Böyle bir durumun varlığı halinde, basiretli bir tacir gibi davranmak zorunda olan işletme yöneticilerin, kasa hesabında bulunan atıl parayı değerlendirmeksizin bekletmeyeceklerinden, söz konusu tutarların ortaklara kullandırıldığı kabulü ortaya çıkar. Yani ortaklara örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilir ki bu sebeple işletme adına cezalı tarhiyat yapılabilecektir.
Bu nedenle işletmeler, günlük işlemlerinde gerekli olan meblağı belirledikten sonra kalan tutara dönem içinde peyder pey faiz geliri hesaplamaları doğru olacaktır. Bununla birlikte ortaklardan alacaklar hesabında da bakiye bulunması halinde adat hesabına bu tutarların da adat hesabına dahil edilmesi gerekmektedir. Yine işletmenin ortaklara borçlar hesabında bakiye bulunması halinde, adat hesabında bu bakiye, kasa hesabı ve ortaklardan alacaklar hesabının toplamında düşülerek adat hesaplanması doğru olacaktır. Bu şekilde mahsuplaşma yıl içinde yapılarak gelmesi tarafımızca daha az faiz hesaplanması açısından daha doğru bir uygulama olacaktır.
Adat hesaplamasında kullanılacak faiz oranı, TCMB tarafından yayımlanan “Reeskont Ve Avans İşlemlerinde Uygulanacak Faiz Oranları”nın kullanılması gereklidir. Faiz formülü şu şekildedir:
Faiz = A x N x T
————–
360 x 100
A=Fiktif Tutar
N= Gün
T=Avans Faiz Oranı
| 131 Ortaklardan Alacaklar | 3.383,11 | ||
| 642 Faiz Gelirleri | 2.867,04 | ||
| 391 Hesaplanan Kdv | 516,07 |
2.Banka Hesabına İlişkin Yapılacak İşlemler:
- Banka Mevcudu: İşletmelerin kayıtlarında görünen banka hesabı tutarları ile, bankalardan alınacak ekstrelerin karşılaştırılması sonucu, banka hesaplarında bulunan milli para (TL) VUK 265. Maddesine göre MUKAYYET DEĞER ile değerlenecektir. Mukayyet değer ise bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir. Dönem sonunda işletmelerin banka mevcudu, muhasebe kayıtlarında görünen değerle değerlenecek, yani kaydi değer üzerinden muhasebe kayıtlarında görünmeye devam edecektir.
Banka hesabında dönem sonunda bulunan yabancı paraların değerlemesinde ise VUK 280. Maddesine göre borsa rayici kullanılacaktır. Ancak hali hazırda ülkemizde serbest döviz borsası kurulmadığından değerleme, yıl sonu itibariyle Hazine ve Maliye Bakanlığı’ nca tespit ve ilan olunan kurlara göre yapılmaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın ilan ettiği kurlardan birisi efektif diğeri ise döviz alış kurunu göstermektedir. Bu ayrım ülkemizde bankacılık uygulamasında nakit yabancı paranın efektif, bunun dışındaki yabancı para cinsinden ödeme araçlarının(çek, poliçe hazine bonosu tahvil) ise döviz olarak adlandırılmasından kaynaklanmaktadır. Ancak, yabancı para(nakit) için efektif kur bulunmadığı takdirde döviz alış kuru esas alınacaktır. Sonuçta banka hesabında bulunan yabancı paralar “döviz alış kuru” değerlenmesi gerekmektedir. Değerleme sonucunda oluşan olumlu veya olumsuz kur farklarının, dönemin sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. (Kambiyo karı veya zararı olarak)
- Vadeli Mevduatların Değerlemesi: Vergi Usul Kanunun 281. Maddesine göre Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesinin bir sonucu olarak, firmaların 31.12 tarihine kadar vadeli mevduat hesaplarına tahakkuk etmesi beklenen faiz gelirlerini, matrahına eklemesi gerekmektedir.
Döviz cinsinden mevduat hesaplarına ise kur farkı ve faiz değerlemesi dolayısıyla iki defa değerleme yapılması gerekmektedir. Buna göre, söz konusu vadeli hesabın döviz cinsinden olması durumunda, ilk önce Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca ilan edilen döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek oluşan kur farkı geliri ya da gideri, kambiyo karı/zararı olarak kaydedilmeli, bu işlemden sonra TL’ye çevrilmiş olan mevduat tutarı üzerinden faiz hesaplanarak finansman geliri kaydı yapılmalıdır.
Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (KLM) Ltd. Şti’nin XYZ Bankasında 01.09.2019 tarihinde 100.000-TL tutarında 1 yıl vadeli mevduat hesabı açtırması halinde, mevduat sözleşmesinden kaynaklanan alacak 31.12.2019 tarihinde hesaplanacak 4 aylık faiz geliri ile birlikte dikkate alınacaktır. (Faiz Oranı %10)
= 100.000 x 10 x 4/12
= 3.333,33-TL
| 181 Gelir Tahakkukları | 2.833,33 | ||
| 193 Peşin Ödenen Vergiler Ve Fonlar
(Gvk Geçici 67) |
500,00 | ||
| 642 Faiz Gelirleri | 3.333,33 |
1 seri no.lu Kurumlar vergisi genel tebliğine göre, vadesi değerleme gününden (31 Aralık) sonra, ancak beyanname verilme tarihinden önce dolan mevduat hesaplarında kıst olarak hesaplanıp, gelir yazılan işlemiş faizlere isabet eden ve GVK Geçici 67. Maddesi kapsamında bankalarca tevkif edilen gelir vergisi stopajı beyannameden hesaplanan Gelir/Kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak beyanname verme süresinden sonra (GV 25 Mart, KV 25 Nisan) dolan mevduat faizlerine ait stopajın tamamı, faiz ödemesinin yapıldığı yıla ilişkin gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
- Kredilerin Değerlemesi: Daha öncede belirtildiği üzere, Vergi Usul Kanunun 285. Maddesine göre borçlar mukayyet değerle, mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekmektedir. Yine dönemsellik ilkesinin gereği olarak, mevduat hesabı faizlerinin matraha eklenmesinin bir sonucu olarak, dönem sonuna kadar tahakkuk eden ancak ödenmeyen kredi faizlerinin de vergi matrahından indirilmesi gerekecektir. Bu şekilde kredinin temin edildiği tarihten, dönem sonuna kadar kıst olarak hesaplanan faiz giderinin kurum/gelir matrahından indirilebilecektir.
| 780 Finansman Giderleri | xxx | ||
| 300 Banka Kredileri | xxx |
3.Menkul Kıymetlere İlişkin Yapılacak İşlemler:
213 sayılı VUK’un 279 maddesinde menkul kıymetlerin değerlemelerine ilişkin şu hüküm yer almaktadır. “Hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir.”
Yine aynı kanunun özel haller başlıklı 289. Maddesinde “Bu bölümde yazılı olmıyan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmıyan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.” Hükmü yer almaktadır.
Özetle:
1. Hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle,
2. Bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayiciyle,
3. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle (Kıst Getiri),
4. Borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeliyle,
5. Bu madde de yer almayan, alsa bile değerleme imkanı bulunmayan menkul kıymetler için ise, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle,
değerlenecektir.
Yukarıda da görüleceği üzere, firmaların ellerinde bulunan hisse senetleri alış bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir. Alış anında yapılan giderler ise, dönem gider olarak sonuç hesaplarına aktarılacak yani alış bedeline eklenmeyecektir.
Hisse senetlerinin alış bedeli ile değerlenmesinin bir sonucu olarak, yıl sonunda hisse senedinin borsa değerinde bir düşüş olması halinde şirket tarafından ayrılan karşılıklar K.K.E.G. olarak dikkate alınması gerekmektedir. Daha sonra borsada yaşanan yükselişle beraber hisse senedinin değerinde bir artma olması halinde ise Konusu Kalmayan Karşılık Hs. “vergiye tabi olmayan gelir” olarak dikkate alınacaktır. Ancak menkul kıymetin satışı dolayısıyla oluşacak kar veya zarar doğrudan vergi matrahına eklenip çıkarılabilecektir.
| 654 Karşılık Giderleri | xxx | ||
| 119 Men Kıy. Değ. Düş. Kar. | xxx | ||
| 900- Nazım Hesap (KKEG) | xx | ||
| 950- Nazım Hesap (KKEG) | xx |
| 100 Kasa | xxx | ||
| 119 Men Kıy. Değ. Düş. Kar. | xxx | ||
| 110 Hisse Senetleri | xxx | ||
| 644 Kon. Kalm. Karşılıklar | xxx | ||
| 645 Menkul Kıymet Sat. karı | xxx | ||
| 920- Nazım Hesap (Vergiye Tabi Olmayan Gelir) | xx | ||
| 980- Nazım Hesap (Vergiye Tabi Olmayan Gelir) | xx |
Hisse senetleri dışında, BİST’te işlem gören, devlet tahvili, özel sektör tahvili ve hazine bonoları, borsa rayici ile değerlenecektir. Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder. Dönem sonu ortaya çıkacak borsa değerleme farklarında ilgili dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
Borsa rayici ile değerlemesi gereken menkul kıymetlerin, borsa rayicinin olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılması halinde ise, yapılacak değerlemede;
= M.K. Alış Bedeli + (Değerleme Gününe Kadar Hesaplanacak Faiz + Kur Farkı)
Yukarıda da görüleceği üzere bu tip menkul kıymetler kıst getiri ile değerlenecektir. Örneğin ihraç edilen bir özel sektör tahvilinin borsada rayicinin olamaması halinde, bu tahvilin 31. Aralık tarihine kadar hesaplanacak faizinin faiz geliri olarak vergi matrahına dahil edilmesi, tahvilin döviz cinsinde ihracı halinde de kur farklarının da vergi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.
Kaynakça:
- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu,
- 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu,
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
- 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği