İhtirazi Kayıtla Verilen Düzeltme Beyannameleri
SÜHA YILMAZ
Stajyer Avukat – Gelir Uzmanı
suhayilmaz33@gmail.com
Yazar Hakkında
I-GİRİŞ
Türk vergi sistemi 213 sayılı VUK’un 377. Maddesi ile mükellefler adına tarh edilen vergi ve cezalara karşı dava açma hakkı tanırken , aynı kanunun 378 inci maddesi ile mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara karşı sadece vergi hatalarına ilişkin olarak düzeltme talebinde bulunulabileceği, bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu yasa hükmünün istisnaları ise Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 55. maddesi (Elektronik Vergi Dairesi Otomasyon Sistemine Geçen Daireler İçin) ile 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinde düzenlenmiştir.
Uygulamada, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ile işlem yönergesinin ilgili maddelerine göre mükelleflerin sadece kanuni süresinde ihtirazi kayıt şerhi ile verdiği beyannamelere ilişkin tahakkuk eden vergilere karşı dava hakkının olduğu düşünülmekteydi.
Mahkemeler, kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıt şerhi ile verilen beyannameler sonucu tahakkuk eden vergi ve cezalara karşı açılan davalarda beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermediğini belirterek davaları reddetmekteydiler.
Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihatlarında da “Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanın beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlı olduğu beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesinin mümkün olmadığı” belirtilmekteydi.[1]
II- ANAYASA MAHKEMESİNİN 27.02.2019 Tarih Ve 2015/15100 Sayılı KARARI SONRASI KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN DÜZELTME BEYANNAMELERE İLİŞKİN DAVA HAKKI
Anayasa Mahkemesinin 27.02.2019 tarih ve 2015/15100 sayılı kararında özetle aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.[2]
“…
Öte yandan süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen başvurucuların durumları, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef yukarıda da belirtildiği üzere hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu hâlde dava açılması bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bunun nedeni mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hâlâ tereddüde düştüğü ya da Vergi İdaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hâle gelmesini istemesidir. Somut olayda ise başvurucular, herhangi bir hatalı davranışlarının varlığını kabul etmemekle birlikte alımlarına konu faturaların sahte olmadığını ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğunu iddia etmektedir.
Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dâhil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir.
Başvurucuların somut olayda alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyma hukuki imkânı dışında bir seçenekleri bulunmamaktadır. Başvurucuların bu yöntemi kullanmak yerine hakkında resen tarhiyat yapılmasını beklemeleri gerektiği de ileri sürülebilir. Ancak öncelikle Vergi İdaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı belirtilmelidir. Üstelik Vergi İdaresi başvurucuları, haklarında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla ihtar etmiştir.
…
Sonuç olarak başvurucular, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamamışlardır. Dolayısıyla ilk derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açmıştır. Buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüzdür.
Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
Bu nedenle Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapmak üzere vergi mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.”
Anayasa Mahkemesi pişmanlık ile verilen beyannamelere ilişkin ihtirazi kayıt şerhinin dava açma hakkı vermeyeceğini ; ancak vergi dairelerinin uyarı , ihtar yazıları (müeyyideli yazıları) sonucu mükelleflerin serbest iradesini yansıtmayan şekilde kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesine istinaden tahakkuk eden vergi ve cezalara karşı açılan davalarda yargı mercilerinin olayın esasını incelemeden davayı reddetmesinin mülkiyet hakkını ihlal edeceği sonucuna varmıştır.
Söz konusu karar ile artık vergi dairelerinin mükellefleri kod listesine (özel esaslara) almamak için gönderdikleri yazılar, vergi iadelerine ilişkin olarak eksiklik ve tenzil yazıları gibi müeyyide içeren yazılar sonucu mükelleflerin, idarenin baskısı ile serbest iradesini yansıtmayan şekilde kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vermesi sonucu tahakkuk eden vergi ve cezalara karşı dava açılması durumunda mahkemelerin davayı red etmeyip esastan incelemesi gerekecektir.
III- VERGİ DAİRELERİNİN UYARI YAZISI OLMADAN SÖZLÜ UYARILARI ÜZERİNE KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA VERİLEN DÜZELTME BEYANNAMELERİNİN DURUMU
Mükelleflerin vergi dairelerinin uyarı yazısı olmadan veya sözlü uyarıları üzerine ihtirazi kayıtla düzeltme beyanname vermesi durumunda tahakkuk eden vergi ve cezalara ilişkin açılan davalarda mahkemeler ihtirazi kayıt şerhini (kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ilişkin açılan davalarda olduğu gibi) dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabul etmeyecek ve işin esasına girmeyecektir.
Bu durum Vergi Dava Daireleri Kurulunun 03.07.2019 tarih ve 2019/287 E., 2019/455 K. Sayılı , 03.07.2019 tarih ve 2019/377 E., 2019/454 K. Sayılı kararlarıyla açıklığa kavuşturulmuştur.
Kararlara konu somut olaylarda mükellefler, vergi dairesi müdürlüğünün özel esaslara alınmama ile ilgili sözlü uyarısı ve ticaret yaptığı firmaların özel esaslara alındığının bilgisi üzerine, kendilerine tebliğ edilen herhangi bir uyarı yazısı olmadan özel esaslara tabi mükelleflerden aldıkları faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri vermişlerdir.
Kararlarda ise “ Anayasa Mahkemesinin mülkiyet ihlaline ilişkin 27.02.2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararının sadece vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olduğu, idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuklara karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmadığı” belirtilmiştir.
IV- SONUÇ
Anayasa Mahkemesi vergi dairelerinin müeyyide içeren uyarı yazıları sonucu , mükellefin serbest iradesini yansıtmayan şekilde ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vermesi durumunda tahakkuk eden vergi ve cezalara karşı açılan davalarda yargı mercilerinin olayın esasını incelemeden davayı reddetmesini mülkiyet hakkının ihlali olduğunu ve pişmanlık ile verilen beyannamelere ilişkin ihtirazi kayıt şerhinin dava açma hakkı vermeyeceğini ifade etmiştir.
Anayasa Mahkemesi kararı ile Danıştay Vergi Dava Daireler Kurulunun içtihatları doğrultusunda vergi dairelerinin müeyyide içeren uyarı yazıları (özel esaslara ilişkin yazılar,kdv eksiklik yazıları vb) sonucu mükellefler kanuni süreden sonra düzeltme beyannamesi vermeye zorlanmışlarsa, düzeltme beyanlarına ilişkin tahakkuk eden vergi ve cezalara karşı ihtirazi kayıt konularak dava açılabilecek ve açılan davaların ise artık mahkemelerce esastan incelenmesi gerekecektir.
İdarenin mülkiyet haklarını ihlal eden işlemlerine karşı, yargı mercilerince verilen kararlarla dava açma hakkının tanınmış olması, Anayasanın 36. maddesinde öngörülen hak arama özgürlüğü ile 125. maddesinde yer verilen idarenin her türlü işlem ve eylemine karşı yargı yolunun açık olması ilkesine de uygun düşecektir.
Şunu önemle belirtmek gerekir ki söz konusu yargı kararları doğrultusunda, kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilen beyannamelere konulan ihtirazi kayıt şerhi dava açma hakkı vermeyeceği gibi vergi dairelerince tebliğ edilmiş müeyyideli yazı olmadan, sözlü uyarı üzerine kanuni süresinden sonra düzeltme beyanı verilirse bu beyanlar sonucu tahakkuk eden vergi ve cezalara karşı ihtirazi kayıt konularak dava açılması durumunda mahkemeler esasa girmeden davaları reddedilecektir.14.01.2020
Kaynaklar:
– 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
– 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu
– Vergi Daireleri İşlem Yönergesi
– danistay.gov.tr
– resmigazete.gov.tr
Dip Notlar:
[1] Bakınız Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27.02.2019 tarih ve 2019/145 E., 2019/132 K. Sayılı, 27/6/2012 ve 2012/167 E., 2012/300 K. sayılı ,, 25/2/2015 tarihli ve 2014/1164 E., 2015/20 K. Sayılı Kararları
[2] 03.04.2019 tarih ve 30734 sayılı RG yayımlanmıştır