E-Fatura Yerine Kağıt Fatura Özel Usulsüzlük Cezası
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
27.03.2018 Tarihinden İtibaren e-Fatura Yerine Kağıt Fatura Düzenlenmesi Durumunda Kesilen/Kesilecek Özel Usulsüzlük Cezalarının İptali Yargılamasında Bozma Kararı Emsal Olamaz!
Elektronik ortamda düzenlenmesi gereken faturanın kağıt olarak düzenlediğinden bahisle 2014 yılı için, Vergi Usul Kanunu‘nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle mükellefin açtığı davayı reddeden Denizli Vergi Mahkemesi tek hakimince verilen 31/01/2017 tarih ve E;2016/629, K:2017/81 sayılı kararının; hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına temyiz edilmesi istemi üzerine, konu Danıştay 9. Dairesi Başkanlığınca incelenmiş ve kanun yararına bozma kararı verilmiştir.
13.05.2020 Tarihli Resmî Gazetede yayımlanan Danıştay 9.Dairesi Başkanlığının E:2017/3885 K:2019/7414 sayılı kanun yararına bozma kararına esas olan hukuki değerlendirmede şu ifadeler yer almaktadır: “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrasında; faturanın verilmemesi, alınmaması veya gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara uygulanacak ceza belirlenmiştir. Başka bir ifadeyle, vergiyi doğuran olayın kayıt dışı bırakıldığının tespiti halinde bu ceza söz konusu olabilecektir. Dolayısıyla hem satıcının, hem alıcının kanunda açıkça düzenlenmiş cezayı gerektiren bir fiili gerçekleştirmesi halinde, bu madde kapsamında ceza kesilebilecektir,
Olayda ise, Vergi Usul Kanunu gereği düzenlenmesi gereken belgenin (fatura) fiziki ortamda düzenlendiğine yönelik bir ihtilaf bulunmamaktadır. Kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındığından, cezaya dayanak alınan fiilin, Kanunda düzenlenen tipiklikte gerçekleşmediği açıktır. Vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır..”
Bozma kararı birçok platformda “elektronik ortamda düzenlenmesi gereken faturanın kağıt ortamında düzenlenmesi halinde özel usulsüzlük cezasına konu edilmeyecektir” şeklinde aktarılmıştır. Karara ilişkin ifadeler doğru olsa dahi, karara konu olan e-fatura yerine kağıt fatura düzenlendiği dönemdeki (2014 yılında) mevzuatın şu anda da geçerli olup olmadığına, diğer bir deyişle kararın günümüzdeki olaylar için emsal olup olmadığına değinilmemiştir.
Biraz geri dönersek e-fatura uygulamasına geçildikten sonra, KDV iadesi talep eden birçok mükellefe e-fatura yerine kağıt fatura aldığı ya da düzenlediği için özel usulsüzlük cezası kesilmiş, cezanın yasal olmadığı gerekçesi ile davalar açılmıştı:[1]
Bu gerekçelerden biri de, o dönemde Vergi Usul Kanununda e-faturanın, kağıt fatura olarak düzenlenmesi halinde uygulanacak cezaya ilişkin bir hükmün yer almamasıydı.
Yukarıda belirtilen Danıştay’ın kanun yararına bozma kararındaki açıklamalar paralelinde hem açtığımız hem de sonuçlarını öğrendiğimiz tüm davalarda kanunsuz ceza olmayacağı gerekçesiyle mükellef lehine karar verildi (Kanun yararına bozma kararına konu dava açıkçası mükellef aleyhine olduğunu öğrendiğim ilk vaka oldu). Tabi ki Danıştay’ın kanun lehine bozma kararı her ne kadar, ele aldığı hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmasa da, yargılamada uygulama birliğini sağlamak adına, İYUK’nun 51. maddesi uyarınca Resmi Gazetede yayımlanınca dikkatleri çekti.
Ancak 27.03.2018 tarih ve 30373 2. Mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” başlıklı 7103 Sayılı Kanun ile İdarenin e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesi halinde uyguladığı ve yargı tarafından yasal gerekçesi olmadığı için iptal edilen özel usulsüzlük cezasına yasal zemin oluşturuldu.
Yapılan düzenleme ile Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentleri aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“1. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 Türk lirasını geçemez.
2. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin, gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin veya elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlendiğinin tespiti ya da bu belgelerin bu Kanunun 227 nci maddesine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde, her bir belge için 240 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.
Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tespit için 12.000 Türk lirasını, bir takvim yılı içinde ise 120.000 Türk lirasını geçemez.”
Düzenlemeden anlaşılacağı üzere 27.03.2018 tarihinden itibaren elektronik belge olarak düzenlenmesi gereken fatura, serbest meslek makbuzu ve benzeri belgelerin Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi halinde yasa maddesi uyarınca her bir belge için 240 Türk lirasından (513 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2020’den itibaren 350 TL) aşağı olmamak üzere belgedeki meblağın %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Dolayısıyla Danıştay’ın bozma kararı ve kararda belirtilen gerekçeler, diğer bir deyişle bu kararın emsal alınacağı durum yalnızca 27.03.2018 tarihinden önce elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken faturanın kağıt ortamında düzenlendiği hallere ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali davalarında dikkate alınmalıdır. Cezaya ilişkin yasanın değiştiği 27.03.2018 tarihinden itibaren e-fatura yerine kâğıt olarak düzenlenen faturalara ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali için açılacak davaların “kanunsuz ceza olmaz” gerekçesiyle kazanılması mümkün görülmemektedir.
Ancak hesap döneminin kapanmasından sonra e-fatura yerine kâğıt fatura düzenlendiği tespitine dayalı özel usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda, bu cezanın iptali davasının eskiden olduğu gibi bugün de kazanılabileceği görüşündeyiz. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 23.10.2009 Tarih ve E:2009/212, K:2009/456 Sayılı aşağıda belirtilen kararında açıklandığı üzere VUK 353/1. madde uyarınca, hesap döneminin kapanmasından sonra belirlenen aykırılıklar için özel usulsüzlük cezası kesilemez.
“353′üncü maddenin, 2365 sayılı Yasanın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; “… günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların, muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bunlara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu).” hususunun yer aldığı,
Yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı. Dolayısıyla 353′üncü maddenin, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermediği,
…
Bu nedenle 2005 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 4.12.2006 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda bir kısım emtia alımlarında belge almadığı ve bir kısım emtia satışında fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gerekçesiyle davanın reddine ilişkin ısrar kararında hukuka uyarlık bulunmadığından bozulmasına”
Son olarak, elektronik ortamda düzenlenmesi gereken belgelerin kağıt ortamında düzenlenmesi fiili ile uygulanan cezaların birbirine uyumlu olup olmadığı, hukuki bir deyimle “suç ve ceza arasında ölçülülük”ün bulunup bulunmadığı aslında tartışılması gereken en önemli husustur.
Adaletsizliğin en büyüğü adil olmayıp adil gibi görünmektir. (Platon)
[1] Aygül, Emrah; e-Fatura Yerine Kağıt Fatura Alınması Halinde Muhatap Kalınan Özel Usulsüzlük Cezaları ve Konuya İlişkin Vergi Mahkemesinin Yaklaşımı; 30.10.2017, https://alomaliye.com/2017/10/30/e-fatura-yerine-kagit-fatura-alinmasi/