Çağatay YARAR
Vakıflar Genel Müdürlüğü Başmüfettişi
cagatayyarar@hotmail.com
ÖZET
Vakıflar 2008 yılına dek Vakıflar Genel Müdürlüğünün yanı sıra duruma göre SMMM, YMM ve bağımsız denetim kuruluşlarının denetimine tabi idi. 2008 yılından itibaren 5737 sayılı Vakıflar Kanununun yürürlüğe girmesiyle zorunlu iç denetim uygulamasına geçilerek, iç denetimin varsa vakfın denetim organına aksi halde bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılması zorunluluğu getirilmiştir. İç denetimin bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılması halinde vakıflar mevzuatına aykırı olmamak üzere bağımsız denetim mevzuatı ve uluslararası denetim standartları uygulanacaktır. Yeni sistem ile birlikte vakfın iktisadi işletme ve iştirakleri de iç denetim kapsamına alınmıştır. Aslında ticari birer kuruluş olan vakıf iktisadi işletmeleri ticaret kanununda öngörülen bağımsız denetim kapsamına alınmamış, vakfın ortak olduğu şirketler için ise yalnızca sermayesinin yarısından fazlası kanunla kurulmuş vakıflara ait olanlara istisna getirilmiştir. Böylece bu istisna dışında vakıfların iştiraki olan şirketler diğer tüm şirketler gibi şartları taşıyorlarsa bağımsız denetime tabi olacaktır. Diğer yandan vakfın iç denetimi kapsamında denetimi yapan organ vakfın yanı sıra iktisadi işletme ve iştiraklerini de denetleyecektir. Denetim organı bulunmayan vakıflarda ise iç denetim vakfın yetkili karar organının belirlediği bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılacak denetimi yapan bağımsız denetim kuruluşu, bağımsız denetim mevzuatı ve ulusları denetim standartları doğrultunda vakfın yansıra, iktisadi işletme ve Türk Ticaret Kanunu açısından bağımsız denetime tabi olsun ya da olmasın ortağı olduğu şirketleri ortaklık oranına bakılmaksızın denetleyecektir.
I. VAKFIN TANIMI VE TÜRLERİ
En genel tanımı itibariyle belli bir mal varlığının belli bir amaca tahsis edildiği tüzel kişiliklere vakıf denilmektedir.
Türk Dil Kurumu sözlüğünde ise;
1- Bir hizmetin gelecekte de yapılması için belli şartlarla ve resmî bir yolla ayrılarak bir topluluk veya bir kimse tarafından bırakılan mülk, para.
2- Bir topluluk veya bir kimse tarafından bırakılan mülk ve paranın idare edildiği yer.
3- Birçok kişi tarafından kurulan ve toplum yararına çalışmayı ilke edinen kuruluş.
Şeklinde üç ayrı tanımı yapılmıştır.[1]
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 101. maddesinde ise Vakıflar; “Gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleriyle oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır.” şeklide tanımlanmıştır. Türk Medeni Kanunu hükümlerine tabi vakıflara yeni vakıf denilmektedir. Nitekim bu tabir 5737 sayılı kanunda da açıkça zikredilmektedir. Türk Medeni Kanununa tabi olmayan, yani kanunun yürürlüğe girmesinden önce kurulmuş vakıflara da eski vakıflar denilmektedir. Yeni vakıflar terimi kanunda yer alırken eski vakıflar terimi doğrudan yer almasa da türlerinin tek tek tanımlarına yer verilmiştir. Bunlar Mazbut, Mülhak, Cemaat ve Esnaf Vakfı’dır ve 5737 sayılı Vakıflar Kanununda yer aldığı üzere;
Mazbut Vakıf: Bu Kanun uyarınca Genel Müdürlükçe yönetilecek ve temsil edilecek vakıflar ile mülga 743 sayılı Türk Kanunu Medenisinin yürürlük tarihinden önce kurulmuş ve mülga 2762 sayılı Vakıflar Kanunu gereğince Vakıflar Genel Müdürlüğünce yönetilen vakıfları,
Mülhak Vakıf: Mülga 743 sayılı Türk Kanunu Medenisinin yürürlük tarihinden önce kurulmuş ve yönetimi vakfedenlerin soyundan gelenlere şart edilmiş vakıfları,
Cemaat Vakfı: Vakfiyeleri olup olmadığına bakılmaksızın mülga 2762 sayılı Vakıflar Kanunu gereğince tüzel kişilik kazanmış, mensupları Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan Türkiye’deki gayrimüslim cemaatlere ait vakıfları,
Esnaf Vakfı: mülga 2762 sayılı Vakıflar Kanununun yürürlüğünden önce kurulmuş ve esnafın seçtiği yönetim kurulu tarafından yönetilen vakıfları,
İfade etmektedir.
II. VAKIFLARDA İKTİSADİ İŞLETME VE İŞTİRAK KAVRAMLARI
Vakıflar Kanununun İktisadî İşletme ve Şirket Kurulması başlıklı 26. maddesinde; “Vakıflar; amacını gerçekleştirmeye yardımcı olmak ve vakfa gelir temin etmek amacıyla, Genel Müdürlüğe bilgi vermek şartıyla iktisadî işletme ve şirket kurabilir, kurulmuş şirketlere ortak olabilirler. Şirketler dahil iktisadî işletmelerden elde edilen gelirler vakfın amacından başka bir amaca tahsis edilemez. Kurucuların çoğunluğu yabancı uyruklu olan vakıfların kurduğu yahut paylarının yarıdan fazlasına bu nevi vakıfların sahip olduğu şirketlerin mal edinmeleri hakkında aynı vakıfların mal edinmelerini düzenleyen hükümler uygulanır.” denilmektedir.
Kanunun bu maddesinden de anlaşılacağı üzere vakıflar;
- İktisadi işletme kurabilirler,
- Şirket Kurabilirler,
- Daha önceden kurulmuş olan şirketlere ortak olabilirler.
İktisadi işletmelerde sermayenin bölünmesi mümkün olmadığından daha önceden kurulmuş bir iktisadi işletmeye ortak olmak mümkün değildir. Ortak olunabilecek veya kurulacak şirket türleri için bir sınırlama getirilmemiştir. Böylece vakıflar tüzel kişilerin ortak olabileceği tüm sermaye şirketlerinde pay sahibi olabilirler.
İktisadi işletme ve şirket kurmak veya herhangi bir şirkete ortak olmak için izin şartı da bulunmamakta olup bildirim yapılması yeterlidir.
Şirketlerin ve iktisadi işletmelerden vakıfların elde ettikleri gelirlerinin vakfın amacı dışında bir amaca tahsis edilmesi yasaklanmıştır. Burada gelir olarak kast edilen şirketin veya iktisadi işletmenin vakfa aktardığı kar payıdır.
Yukarıda bahsedilen kanun maddesinde iktisadi işletme ve iştirak tanımı yapılmamıştır, ancak iktisadi işletme tanımı Kurumlar Vergisi Kanununda yer almaktadır. Kanunun 2. maddesinin 5. fıkrasında “Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır.” denilmektedir.
İktisadi işletmenin belirlenmesinde yukarıda belirlenen koşullar dikkate alınmakta olup işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır. Vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin;
- Vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),
- Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,
- Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir. [2]
Bu sayılanlara ek olarak iktisadi işletmenin en belirgin özelliği, tüzel kişiliklerinin olmamasıdır. İktisadi işletmeyi sermaye şirketlerinden ayrılan en temel yönü de budur. İktisadi işletmeler vakıf tüzel kişiliği altında faaliyette bulunurlar.
Vakıflara bağlı iktisadi işletmeler de diğer işletmeler gibi mükellefiyet tesis ettirme, defter tutma, beyanname verme, belge düzenine uyma ile Vergi Usul Kanununda (VUK) belirtilen tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek zorundadır. Vakıf iktisadi işletmesi kurumlar vergisine tabi olduğu için muhasebe kayıtlarını bilanço esasına göre tutmak ve tekdüzen hesap planına uymak zorundadırlar.[3]
İktisadi işletme kavramı genel olarak tüm ticari girişimleri kapsayan organizasyonları ifade ederken çalışmamızın konusu olan iktisadi işletmeler ise Kurumlar Vergisi Kanununda da tanımı yapılan dar anlamda yalnızca vakıflara özgü iktisadi işletme kavramını belirtmektedir. Çalışmamızda kast edilen iktisadi işletme kavramı vakfın bünyesinde faaliyet gösteren ve şirket niteliği taşımayan ticari faaliyetleri ifade etmektedir. Buna karşılık iştirak kavramı ise herhangi bir vakfın herhangi bir şirkette hisse senedi yatırımı boyutunu aşan bağlı ortaklıkları da içine alan şirket ortaklığı kapmasında geniş anlamda değerlendirilmektedir. Vakıflar Kanunu ve Vakıflar Yönetmeliğindeki kavramlar da bu yönde anlaşılmalıdır.
III. VAKIFLARDA BAĞIMSIZ DENETİM
Zorunlu Bağımsız denetimin kapsamı Türk Ticaret Kanununun 397 ve 398. maddelerinde belirtilmiştir. 397. madde de denetime tabi olan anonim şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenir denilmektedir.
398. madde de ise; “Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Denetim Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, bu Bölüm hükümleri anlamında 378. madde uyarınca verilen raporların ve 397. maddenin birinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Bu denetim, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar. Denetleme, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun belirlediği esaslar bağlamında, denetçilik mesleğinin gerekleriyle etiğine uygun bir şekilde ve özenle gerçekleştirilir. Denetleme, şirketin ve topluluğun, malvarlıksal ve finansal durumunun 515 inci madde anlamında dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılır.” denilmektedir.
Bu madde kapsamında Denetime Tabi olacak şirketlerin de Cumhurbaşkanlığınca belirleneceği ifade edilmiştir. (Madde 397/4)
Bakanlar Kurulunun 26.03.2018 tarih ve 2018/11597 sayılı kararı ile Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar yayımlanmıştır. Buna göre Vakıflar bağımsız denetim kapmasında bulunmamaktadır.
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun internet sitesinde konu hakkında sorulan bir soruya verdiği cevapta; “Bağımsız denetime tabi olma kriterlerini karşılaması nedeniyle yalnızca ilgili sermaye şirketi iştiraklerinizin bağımsız denetim yaptırması gerekli olup, vakıflar Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında değildir. İlgili mevzuatınız bağımsız denetim öngörebilir.”[4] denilmektedir. Bu kapsamda vakıflarda bağımsız denetim konusunun Vakıflar mevzuatı boyutuyla da değerlendirilmesi gerekmektedir.
27.02.2008 tarih ve 26800 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5737 sayılı Vakıflar Kanununun yürürlüğe girmesi ile birlikte vakıflarda zorunlu iç denetim uygulaması getirilmiş bunun bir parçası olarak da duruma göre bağımsız denetime tabi kılınmıştır. Çalışmamızın devamında ayrıntıları verilecek bu sistem öncesinde 2008 yılından önceki sistemin açıklanması faydalı olacaktır.
21.01.1998 gün ve 23237 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Türk Medeni Kanunu Hükümlerine Göre Kurulan Vakıflar Hakkında Tebliğ uyarınca;
– Bilanço esasına göre defter tutan ve malvarlığına ilave edilen gelirleri dahil gayrisafi geliri 100 milyar TL ile 500 milyar TL arasında olan vakıflar, bilanço ve gelir-gider tablolarını yeminli mali müşavirlere,
– 500 milyar ve üzerinde olan ve halka açık, borsaya kota edilmiş hisse senetlerine sahip olan vakıflar sermaye piyasası kurulunun kabul ettiği bağımsız denetim kuruluşlarına,
– Diğer vakıflar ise, hesap hülasalarını serbest muhasebeci mali müşavirlere tasdik ettirmekteydiler.
Tebliğden de görüleceği üzere vakıfların bağımsız denetimi Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler (SMMM’ler), Yeminli Mali Müşavirler (YMM’ler) ve SPK mevzuatına tabi bağımsız denetim kuruluşlarına verilmişti. SMMM’ler ile YMM’lerin herhangi bir bağımsız denetçi belgesi veya sertifikasına sahip olmasına gerek olmaksızın doğrudan bağımsız denetim yapma yetkisine sahip olduğu görülmektedir. Birazdan da açıklandığı üzere yeni sistemde ne SMMM’lerin ne de YMM’lerin vakıflarda doğrudan denetim yapma yetkisi bulunmamaktadır. Yalnızca YMM’lerin vergi muafiyeti olan vakıflarda tasdik yetkisi vardır.
Tebliğ başlığından düzenlemenin kapsamının Türk Medeni Kanunu Hükümlerine göre kurulan vakıflara ilişkin olduğu açıkça anlaşılmaktadır, ancak bu vakıfların iktisadi işletme ve iştiraklerine yer verilmemiştir. Ayrıca Mülhak, Cemaat ve Esnaf Vakıfları bu düzenlemenin dışında bırakılmıştır.
28.09.2008 gün ve 27010 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Türk Medeni Kanunu Hükümlerine Göre Kurulan Vakıflar Hakkında Tebliğin Yürürlükten Kaldırılmasına Dair Tebliğ ile bu sistem son bulmuştur.
27.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5737 sayılı Vakıflar Kanununun 32. maddesi Mülhak, cemaat, esnaf vakıfları ile yeni vakıflarda iç denetim esası getirilmiş, vakıfların organları tarafından denetlenebileceği gibi, bağımsız denetim kuruluşlarına da denetim yaptırabileceği hüküm altına alınmıştır.
Vakıflar Yönetmeliğinin Vakıfların Denetimi başlıklı 39. maddesinde her yıl ilk altı ay içerisinde iç denetim raporu düzenlenerek iki ay içerisinde kuruma gönderme yükümlülüğü getirilmiş ve 42. maddede vakfın tüm iş ve işlemlerinin iç denetim kapsamında olduğu belirtildikten sonra iç denetim faaliyetinin;
a) Vakfın vakfiye, 1936 Beyannamesi ve vakıf senedinde yazılı şartlara ve yürürlükteki mevzuata uygun yönetilip yönetilmediği,
b) Vakfın mallarının ve gelirlerinin vakfiye, 1936 Beyannamesi ve vakıf senedinde belirtilen şartlara uygun bir şekilde etkin ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığı,
c) İşletme ve iştiraklere sahip olan vakıflarda bu işletme ve iştiraklerin sınai, iktisadi ve ticari esas ve gereklere uygun tarzda idare edilip edilmedikleri, rasyonel bir şekilde işletilip işletilmedikleri,
ç) Vakfın denetime tabi tüm birimlerinin işlem, hesap ve mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile Genel Müdürlükçe belirlenen usul ve esaslara uygun olup olmadığı,
hususları dikkate alınarak defter, kayıt ve belgeleri üzerinden ve gerektiğinde işlem yapılan üçüncü şahıslarla hesap mutabakatı sağlanarak yürütüleceği hüküm altına alınmıştır.
Yönetmeliğin 43. maddesinde iç denetimin şayet vakıf organları içerisinde bir denetim organı var ise bizzat bu organ ile şayet bu tür bir organ yok ise ancak bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılabileceği şartı getirilmiştir.
Kanunen zorunlu olan bu iç denetim dışında vakıfların temel kuruluş belgesi olan vakıf senetlerinde de vakfeden, vakfın denetimine ilişkin ihtiyari şartlar getirilmiş olabilir. Örneğin vakfın Türk Medeni Kanunu 109. madde hükümlerine göre tek zorunlu organı Yönetim organıdır. Vakfeden vakıf senedinde gerekli gördüğü başka organlara da yer verebilmektedir. İhtiyarı organ denilen bu organların denetim görevi olanları Denetim Kurulu, Denetleme Kurulu, Denetçi, Denetçiler, Murakabe Kurulu gibi isimler alabilmektedir. Bu noktada bahsi geçen bir denetim organından yoksun olan vakıfların iç denetimi ancak bağımsız denetim kuruluşuna yatırılabilecektir.
Vakıflar Yönetmeliğinin 43. maddesinin 2. fıkrasında vakfın yetkili organı ya da bağımsız denetim kuruluşunun, iç denetimi, ancak denetçi sertifikasına sahip kişiler marifetiyle yapar veya yaptırabileceği şeklinde düzenleme yapılıp, sertifika alabilme şartlarına yer verilmiştir.
Bu kapsamda Vakıflar Genel Müdürlüğünde belli görevlerde yer alanlara sınava tabi olmaksızın sertifika alabilme imkanı getirilirken Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre serbest muhasebeci mali müşavirlik veya yeminli mali müşavirlik ruhsatına sahip olanlar ile Genel Müdürlükçe yapılacak sertifika eğitimi sonunda düzenlenecek sınavda başarılı olmaları şartı getirilmiştir.
Ancak; Danıştay Onuncu Dairesinin 18.6.2014 tarihli ve Esas No. 2009/11943, Karar No. 2014/4092 sayılı Kararı ile sertifika şartına ilişkin düzenlemeler iptal edilmiştir. Söz konusu yargı kararının gerekçesinde temel olarak yasada öngörülmemesine rağmen bu tür bir zorunluluk konulması hukuki dayanaktan yoksun bulunmuştur. Buna ek olarak 3568 sayılı kanun kapsamındaki meslek mensuplarının da VGM tarafından yapılacak bir sınav ile sertifikaya tabi tutulması hukuka aykırı bulunmuştur. Şöyle ki;
“3568 sayılı Yasa bir bütün olarak değerlendirildiğinde, bu Yasa kapsamında anılan unvanlara sahip kişilerin de bağımsız denetim yapabilme nitelik ve yeterliğine sahip olduğu görülmektedir.
Bu durumda, davalı Genel Müdürlüğün, açıklanan mevzuat çerçevesinde vakıf iç denetiminin ağırlıklı biçimde mali konulara ilişkin olduğu göz önünde tutularak, vakıf iç denetimini yapabilecekleri belirlemesi gerekmektedir.
Ancak, davalı Genel Müdürlüğün, Yasada öngörülmemesine karşın, bir meslek grubunu, vakıf mevzuatıyla ilgili bir konuda da olsa, yönetmelikle yapacağı bir düzenlemeyle sertifika eğitimine tabi tutmasına ve Yasa’da öngörülmemesine karşın, davalı Genel Müdürlükte çalışanlara iç denetim yetkisi tanımasına hukuken olanak bulunmamaktadır.”
Bu noktada sertifika şartlarına ilişkin hükümlerin iptal edilmesine rağmen bu konuda herhangi bir yasal veya idari düzenleme yapılmış değildir. Ancak yine de halen denetim organı bulunmayan vakıfların iç denetimini vakfın yetkili karar organı tarafından belirlenecek bağımsız denetim kuruluşlarına yaptırma zorunluluğu bulunmaktadır.
Yönetmeliğin halen yürürlükte olan 49. maddesinde yapılacak bağımsız denetimlerde, bu Yönetmelikte hüküm bulunmayan hallerde, vakıflar mevzuatına aykırı olmamak üzere, bağımsız denetime ilişkin mevzuat hükümleri ile uluslararası denetim standartlarının uygulanacağı belirtilmiştir. Böylece İç denetimin bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılması halinde bağımsız denetime ilişkin hukuk kuralları uygulanacaktır.
Gelinen noktada Vakıflar yasal olarak bağımsız denetime tabi olmayıp, Vakıflar Kanununun 32. maddesine uyarınca zorunlu iç denetim uygulaması bulunmaktadır ve vakfın senedinde herhangi bir denetim organı yok ise iç denetim bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılması gerekmekte olup vakıflar mevzuatına aykırı olmamak üzere, bağımsız denetime ilişkin mevzuat hükümleri ile uluslararası denetim standartları uygulanacaktır.
2008 yılında getirilen iç denetim sistemi ile o tarihten önce uygulanan sistemin karşılaştırılması aşağıda yapılmıştır.
– Eski sistemde sadece yeni vakıflarda bağımsız denetim zorunluluğu var iken yeni düzenleme ile Mülhak, Cemaat ve Esnaf Vakıfları da kapsama alınmıştır.
– Eski sistemde YMM, SMMM doğrudan bağımsız denetim yetkisi verilmiş iken, yeni sistemde bu yetki yalnızca bağımsız denetim kuruluşlarına verilmiştir.
– Eski sistemde bağımsız denetim yalnızca vakfı kapsarken yeni sistemde vakıf iktisadi işletme ve iştirakleri de kapsama alınmıştır.
– Eski sistemde vakfın mali tablolarının tasdiki olarak belirlenen denetim yeni sistemde vakfın tüm iş ve işlemlerini kapsamaktadır.
Diğer yandan 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri No’lu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ uyarınca Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti tanınmış olan vakıfların her YMMM tasdik raporu düzenlettirmesi ve bu raporla birlikte vakfın ve varsa iktisadi işletmesinin bilanço ve gelir gider tablosu ile bir yıllık faaliyetlerinin sonuçlarını gösteren kesin bütçelerin YMM tarafından onaylanması gerekmektedir.
IV. VAKIF İKTİSADİ İŞLETMELERİNDE BAĞIMSIZ DENETİM
Bakanlar Kurulunun 26.03.2018 tarih ve 2018/11597 sayılık kararı ile Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Kararda Vakıf İktisadi İşletmeleri bağımsız denetim kapsamına alınmamıştır.
Daha önce de bahsedildiği gibi iktisadi işletmelerin vakıftan ayrı bir tüzel kişiliği bulunmamaktadır. Esasen iktisadi işletme tek ortaklı bir anonim şirkete de benzetilebilir. Kimi zaman ölçeği çok büyük boyutlara dahi ulaşabilen iktisadi işletmelerin bağımsız denetim kapsamı dışında bırakılması da oldukça dikkat çekicidir.
Türk Ticaret Kanununun 16. maddesi uyarınca amacına varmak için ticari bir işletme işleten vakıflar, tacir sayılır iken gelirinin yarısından fazlasını kamu görevi niteliğindeki işlere harcayan vakıflar, bir ticari işletmeyi, ister doğrudan doğruya ister kamu hukuku hükümlerine göre yönetilen ve işletilen bir tüzel kişi eliyle işletsinler kendileri tacir sayılmamaktadır.
Buradan hareketle işletme ve iştiraklere sahip olan vakıflarda bu işletme ve iştiraklerin sınai, iktisadi ve ticari esas ve gereklere uygun tarzda idare edilip edilmedikleri, rasyonel bir şekilde işletilip işletilmedikleri de zorunlu iç denetim kapsamında tutulmuş olduğundan,
Aynen vakıfların kendisinde olduğu gibi iktisadi işletmeleri de yasal olarak bağımsız denetime tabi olmayıp, Vakıflar Kanununun 32. maddesine uyarınca zorunlu iç denetim uygulaması bulunmaktadır ve vakfın senedinde herhangi bir denetim organı yok ise iç denetim bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılması gerekmekte olup vakıflar mevzuatına aykırı olmamak üzere, bağımsız denetime ilişkin mevzuat hükümleri ile uluslararası denetim standartları uygulanacaktır.
5737 sayılı Vakıflar Kanunu öncesindeki dönemde vakıflarda duruma göre SMMM, YMM veya Bağımsız Denetim Kuruluşlarına denetim yaptırılması zorunlu iken iktisadi işletmeleri denetim kapsamında değildi ancak mevcut sistemde Vakıflar Yönetmeliğinin 42. maddesi uyarınca denetim kapsamına alınmıştır.
Bu düzenlemeye benzer şekilde 1 Seri No’lu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti olan Vakıflar için yalnızca vakfın bilanço ve gelir gider tablolarının YMM tasdiki gerekirken, 15.08.2012 gün ve 28385 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2 Seri No’lu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ ile Vakfa ait iktisadi işletme bulunması halinde bunlara ait bilanço ve gelir tablolarının da YMM tasdiki zorunlu tutulmuştur. Böylece vergi muafiyeti olan vakıfların iktisadi işletmeleri de YMM denetimi kapsamına alınmış ise de bu vakıfların iştirakleri için böyle bir zorunluluk getirilmemiştir.
V. VAKIF İŞTİRAKLERİNDE BAĞIMSIZ DENETİM
Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar’ın 4. maddesinin b fıkrasında; sermayesinin % 50’den fazlası kanunla kurulmuş vakıflara ait olan şirketler bağımsız denetim kapsamı dışında tutulmuştur. Bu düzenleme dışında vakıfların ortağı olduğu şirketler için bu ortaklık durumu bağımsız denetime tabi olup olmaması açısından istisna getirmemektedir.
Böylece bu şirketlerin tamamı bağımsız denetime tabi olmayacak ise de anılan Bakanlar Kurulu kararının 3. maddesi uyarınca sermaye piyasası araçları bir borsada veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören veya işlem görmeleri amacıyla Sermaye Piyasası Kurulunca onaylanmış geçerlilik süresi bulunan izahname ve ihraç belgesi bulunan anonim şirketler Bakanlar Kurulu kararının 3. maddesi uyarınca bağımsız denetime tabidir. Bu kapsamda yukarıda sayılan şirketlerden borsada işlem gören Aselsan Elektronik Sanayi ve Ticaret A.Ş.’nin sermayesinin yarısından fazlası kanunla kurulmuş bir vakfa ait olmasına rağmen bağımsız denetim kapsamındadır.
Vakıflar Kanununun 32. maddesi uyarınca getirilen zorunlu iç denetim uygulamasına ilişkin alt düzenlemenin yer aldığı Vakıflar Yönetmeliğinin 42. maddesinde; işletme ve iştiraklere sahip olan vakıflarda bu işletme ve iştiraklerin sınai, iktisadi ve ticari esas ve gereklere uygun tarzda idare edilip edilmedikleri, rasyonel bir şekilde işletilip işletilmedikleri iç denetim kapsamına alınmıştır.
Bu düzenleme çerçevesinde vakfın iç denetimi yapacak olan denetim organı veya bağımsız denetim kuruluşu vakfın iştiraklerinin de denetimini yapacaktır. Yapılacak bu denetimde iştirak oranın yüzde kaç olacağı belirtilmemiştir. Yönetmelikteki düzenlemelere göre vakfın sermaye oranı yarıdan az olan vakıf iştirakleri VGM Müfettişlerince dahi denetlenemiyorken bağımsız denetim kuruluşları zorunlu iç denetim kapsamında tüm iştiraklerde denetim yapmak zorundadır.
Yine denetim kapsamında alınıp alınmaması için bu iştiraklerin Ticaret Kanunu kapsamında bağımsız denetime tabi olup olmadığının önemi yoktur.
Vakıf iştiraklerin denetlenmesi için Yönetmelikte sermaye oranı yer almadığı için vakfın ortaklık sahibi olduğu tüm şirketler bağımsız denetimi yapılacaktır. Buna örnek vermek gerekirse bugün faaliyet gösteren birçok bankanın en büyük ortakları personelinin üyesi olduğu sandık vakıflarıdır. Bu mevzuat hükümleri dikkate alındığında sandık vakıflarını denetleyen bağımsız denetim kuruluşunun bankanın da denetimini yapacak olması zorunluluğu denetimin iş yükünü karşılanamaz bir şekilde artıracaktır ve fiili imkânsızlık doğuracaktır.
SONUÇ
Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre vakıflar ve iktisadi işletmeleri bağımsız denetim kapsamı dışında tutulmuştur. Vakıfların sermaye ortağı olduğu şirketler için ise yalnızca kanunla kurulmuş vakıfların sermayesinin yarıdan fazlasına sahip olduğu şirketlere istisna getirilmiştir. Bu istisnadan yaralanabilecek yalnızca 8 adet şirket bulunmaktadır. Diğer şirketlerin ortakları arasında herhangi bir vakıf yer alsa dahi şartları taşıyorsa bağımsız denetime tabi olacaktır.
2008 yılında yürürlüğe giren 5737 sayılı Vakıflar Kanunu ile vakıflarda zorunlu iç denetim uygulamasına geçilmiştir ve alt düzenlemeler uyarınca bu denetimin, var ise vakfın denetim organına (denetim kurulu v.b.), böyle bir organ bulunmuyor ise bağımsız denetim kuruluşuna yaptırılması şartı getirilmiştir. Bu denetimler bağımsız denetim kuruluşunca yapılıyor ise vakıflar mevzuatına aykırı olmamak üzere bağımsız denetim mevzuatına ve ulusları denetim standartlarına göre gerçekleştirecektir.
Bağımsız denetim kuruşlarının vakıflarda denetim yaptıracağı kişilerin VGM’nin vereceği denetçi sertifikasına sahip olması zorunluluğu, YMM ve SMMM’lerin VGM tarafından sınava tabi tutulup sertifika verilmesi yönündeki yönetmelik düzenlemesi ise Danıştay tarafından iptal edilmiştir.
Vakıflar Yönetmeliğinin ilgili maddelerine göre vakıfların yanısıra iktisadi işletme ve iştirakleri de zorunlu iç denetim ve duruma göre bağımsız denetim kapsamına alınmıştır. Ayrıca vakfın ortağı olduğu şirketlerin vakfın sermaye payının ne olduğuna bakılmaksızın denetim kapsamına alınması gerekmektedir. Bu sistem, vakıf iştiraklerinde gerek Türk Ticaret Kanunundan gerekse Vakıflar Yönetmeliği açısından bağımsız denetim yapılmasını gerektirebilmektedir.
Kaynaklar
– Durmuş, Ahmet Hayri. Vakıflar Muhasebesi. İstanbul Ticaret Üniversitesi. İstanbul, 2011.
– https://www.gib.gov.tr
– https://www.kgk.gov.tr
– https://www.mevzuat.gov.tr
– https://www.vgm.gov.tr
Dip Notlar
[1] Türk Dil Kurumu, (2011), Türkçe Sözlük, 11. Baskı, Ankara.
[2] 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ, https://www.gib.gov.tr/node/87461, (ET: 27.11.2019).
[3] Gelir İdaresi Başkanlığı, Vakıfların Vergilendirilmesi Rehberi, 2012, https://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/yayinlar/VAKIFLARIN_VERGILENDIRIILMESI_REHBERI_2012.pdf, (ET:07.12.2019)
[4] Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, https://www.kgk.gov.tr/DynamicContentDetail/6546/S%C4%B1kc%CC%A7a-Sorulan-Sorular, (E.T: 29.11.2019)