İzaha Davet Düzenlemesi
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında
I-Yeni İzaha Davet Müessesi Ve Yapılan Son Değişiklikler:
İzaha davet müessesesi, verginin zıyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup, bu müessese, yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi zıyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdire sevk edilmesini önlemekte, vergi zıyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri daha ağır müeyyidelerden korumaktadır.
Getirilen bu düzenleme ile İdare ve mükellefler arasındaki uyuşmazlıkların azaltılması, İdarenin zamanını daha etkin ve verimli alanlara hasretmesi, olayların gerçek mahiyetinin tespit edilmesine mükelleflerce daha çok katkıda bulunulması ve bu sayede vergiye gönüllü uyumun artırılması amaçlanmaktadır.
Hali hazırda genellikle ve çoğunlukla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) kullanımlarımda vergi daireleri tarafından müeyyideli yazılarla mükelleflerden ilgili belgelerin kayıtlardan çıkartılarak yeniden beyanname verilmesi istenilmekte, mükellefler ise ihtirazi kayıtlarla verilen beyannameler üzerine bu hususları dava konusu etmektedirler. Bu noktada, idarenin tespitinin sonuca dönmesi uzun zaman almakta veya beklenen amaç gerçekleşmemekte, mükellefler ise ağır bir tarhiyat riski ile karşı karşıya tabi bulunmaktaydı.
Bu düzenleme ilk olarak “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ”unun 22. Maddesi ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanun(VUK)un 370. Maddesi “İzaha Davet” başlığı ile düzenlenmiştir. Bu kapsamda, Hazine Ve Maliye Bakanlığı (Bakanlık, İdare) da 25 Temmuz 2017 Salı tarih ve 30134 sayılı Resmi Gazete’de Mülga 482 Seri Nolu VUK Genel Tebliği ile detayları açıklamıştır.
Fakat, ilgili düzenleme, pek çok sorun içermesi, uygulama başarısızlığı, bizim de yaptığımız çalışmalardaki kanunun ilk haline yönelik bazı eleştiriler nedeniyle 7194 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değiştirilmek suretiyle yeniden ihdas edilmiştir. Yeni kanun düzenlemesi 01.01.2020 tarihinden itibaren yürürlükte olup, kanun düzenlemesine ilişkin 519 sıra numaralı VUK Genel Tebliği ihdas edilerek Tebliğin 8. Maddesi ile daha önce yayımlanan 482 sıra numaralı VUK Genel Tebliği kaldırılmıştır.
İzaha Davet müessesinde Kanunun ilk yayımlandığı haline yönelik değerlendirmelerimizi “Vergi İncelemesi-Takdire Sevk Öncesi Yeni Bir Model: İzaha Davet Müessesi[1]” ve “-İzaha Davet- Düzenlemesi İle İndirimli Vergi Zıyaı Cezası Uygulaması[2]” başlıklı çalışmalarımızda inceleme imkanınız bulunmaktadır.
Düzenlemeye göre vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair “yetkili merciler” tarafından yapılmış “ön tespitler” hakkında tespit tarihine kadar “ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla” “mükellefler” izaha davet edilebileceklerdir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacaktır. İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir.
Bu Makalede, “İzaha Davet” düzenlemesinin tüm boyutlarının tekrar ele alınması yerine tartışmalı bulunan veya bulunabileceği düşünülen hususlara ilişkin bazı açıklamalarda bulunacağız.
II-7194 Sayılı Kanunla İzaha Davette Neler Değişti?:
Yeni düzenleme ile mükelleflerin beyanlarını düzeltme, verme veya tamamlama süreleri 15 günden 30 güne çıkartılmıştır.
Ayrıca, SMİYB kullanımlarında her bir belge için 50.000-TL olan azami maktu belge tutarı belirtilmek yerine, bir takvim yılı için kullanılan azami belge tutarında sınır azami 100.000-TL ye çıkartılmıştır. Yani, kullanılan SMİYB türü belge adedi ne olursa olsun, ilgili takvim yılı için toplamda 100.000-TL üst sınır getirilmiştir.
Keza, bu maktu tutarı aşsa dahi, (ve) bağlacı (veya) olarak ifade edildiğinden, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan SMİYB türü belge kullanımları için izahat mümkün olabilecektir.
SMİYB kullanımlarında bizim de önceki makalelerimizde eleştirdiğimiz “pişmanlıktan yararlanma” hususu açıkça kanuna eklenerek tartışma konusu kalmamıştır.
Yine, SMİYB kullanımları açısından indirimli ceza uygulamasına rağmen bu durumun vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyeceği kanuna eklenmiş oldu.
Genel Tebliğ bazında ise komisyona tanınan 10 gün içinde değerlendirme süresi, en fazla 45 güne çıkartılmıştır.
III-İzaha Davette Neleri Tartışmalıyız? :
1-Vergi Sorumluları İzaha Davet Edilecekler midir?
Kanun hükmüne göre vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla “mükellefler” izaha davet edilebilir.
Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir.
Kanun hükmünde açıkça doğrudan vergi mükelleflerine atıf yapılmakta olduğu anlaşılmaktadır. 519 sıra numaralı VUK Genel Tebliğinin “5.1. İzaha Davetin Kapsamı” bölümüne göre VUK’nun 341 inci maddesinde “vergi ziyaı”, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı maddeye göre, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Ön tespitin yapılacağı tarih itibarıyla haklarında ön tespit konusu ile ilgili olarak; ihbar bulunan ya da vergi incelemesi başlatılan veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılan mükelleflere ilişkin olarak ön tespit yapılmaz ve bu mükellefler izaha davet edilmezler.
Yasal düzenleme ve Tebliğ, mükellefler tarafından uğratılan vergi zıyaı konularını ele almalarına karşın, vergi zıyaına neden olabilecek olan vergi sorumlularına neden yer verilmediği açık değildir. Burada amaç vergi zıyaının en kısa sürede tespit edilerek, Hazinenin erken tahsilata kavuşması, mükelleflerin/vergi sorumluların ise daha az ceza ile konuyu çözüme kavuşturmaları olmasına karşın, bize göre bir eksiklik olduğu düşüncesindeyiz. Kanun lafzında açıkça vergi mükellefi tabi kullanılmasına karşın vergi sorumlularının konuya dahil edilmediğini görmekteyiz. Bu durum bir tedvin zaafı olabileceği gibi, kanun koyucunun 213 sayılı VUK’un 8. Maddesini de değerlendirerek bir yazım tekniği benimsediği ifade edilebilir.
Bize göre, vergi sorumluları da ön tespite dayalı olarak izahatta bulunabilmelidirler. Zira, vergi zıyaı kavramı 213 sayılı VUK’un 341. Maddesinde sadece mükelleflere atfedilmiş bir ceza müeyyidesi olmayıp, açıkça “vergi sorumluları” da vergi zıyaına neden olabilirler. Adı geçen maddeye göre vergi zıyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir.
Bu durumda, vergi zıyaına neden olan/olabilecek olan vergi sorumluları usul kanunun genel yorumu, VUK’un 8. Maddesine “Bu kanunun müteakıp maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şâmildir.” Hükmünün varlığı, vergi sorumlularına yapılmış tartışma konusu kanun maddesinin -amaca uygun yorumu- ve gerekçesiyle birlikte değerlendirildiğinde indirimli ceza uygulamasından yararlanabilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır. Fakat, bu yorumun fiili hayatta karşılığının olup olmayacağını idarenin tesis edeceği işlemlerde gözlemlemekle mümkün olabilecektir.
2-İzah Yeterli Görülürse Başka Bir Vergi İncelemesinde Konu Eleştiri Görebilir mi?
Kanun hükmüne göre mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi zıyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez. Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir ve mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmayacaktır.
Buna karşın, bahsi geçen izahatın ilgili komisyonca kabul edilmesi daha sonradan doğrudan veya dolaylı olarak bu durumun vergi incelemesinin yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyecektir.
Vergi inceleme elemanı sonradan elde edilecek serbest ekonomik delillerle vergi incelemesinde tarhiyat çıkartabilecektir. Kaldı ki, mükelleflerce yapılan izahın komisyonca yeterli bulunmaması hâlinde ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla beraber ödenen %20 vergi zıyaında dahi bu durumun vergi incelemesinin yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyeceği açıkça hüküm altına alınmıştır.
Bu nedenlerle, mükelleflerin izahatın yeterli görülmesi veya %20 vergi zıyaı cezası ile artık tekrar bir vergi incelemesinin olmayacağını düşünmeleri hatalı olacaktır. Bu risk her daim var olacaktır.
3-İhbarda Bulunulmamış Olması Önemli Olduğundan Tespit Tarihi Ne Olacaktır?:
Maddede bahsi geçen “ihbarda bulunulmamış olması“, yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitle ilgili konu hakkında, tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olmasını ifade eder. Haklarında ön tespit konusuyla ilgili ihbar bulunan mükelleflere izaha davet yazısı ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (SMİYB) kullanılmasına ilişkin ön tespit yazısı (SMİYB ön tespit yazısı) tebliğ edilmeyecek, ön tespit konusu ile ilgisi bulunmayan ihbarlar ise izaha davete veya SMİYB ön tespit yazısının tebliğ edilmesine engel teşkil etmeyecektir.
SMİYB kullanımlarında izaha davet yazısının aksine ön tespit yazısının tebliğ edileceği anlaşılmaktadır. Bir diğer ifadeyle, izaha davet ve ön tespit yazıları olmak üzere mükellefler 2 tür komisyon yazısı ile karşılaşılacaktır.
Kanuna göre tespit tarihinden önce ön tespite dayalı konu hakkında herhangi bir ihbarın bulunmaması gerekecektir. Tespit kavramı VUK kapsamında pek çok yerde geçmesine karşın, kavram olarak tanımlanmamıştır. İdareye, komisyonlara, vergi inceleme elemanları ile yoklama memurlarına ve kısmen mükelleflere atfedilen bu kavram ile ön tespite konu olayın somut belge veya bilgilerle idarenin uhdesine girmesi olarak ele alınabilecektir.
Bu nedenle tespit kavramı, bahsi geçen konu/olay/hukuki durum “Ön Tespit Ve İzah Değerlendirme Komisyonu”na intikal etmeden önce idarenin kayıtlarına veya uhdesine girmiş, konuyla ilgili olarak resmi yazışmalara girmiş çeşitli bilgi ve belgeleri ifade edecektir. Bu nedenle, tespit edilmiş sayılan bu tarihten sonra ihbarda bulunulmuş olması izaha daveti engellemeyecek, buna karşın daha önce yapılan konuyla ilgili ihbarlar ise doğrudan indirimli ceza uygulamasını engelleyecektir.
4-SMİYB Kullanımlarımda Belgelerin Döneminin Başka Yıla Kaymasının Sonuçları:
VUK’nun 359 uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleriyle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilmezler. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilir.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır.
Her şeyden önce SMİYB ye ilişkin olarak bu belgeleri düzenleyenlerin indirimli vergi zıyaı cezasından yararlanmaları ve haklarında ön tespit yazısı gönderilmesi mümkün olmadığını ifade etmek gerekir.
Ayrıca, SMİYB kullanıcıları tarafından kullanım konusu yapılan bir kısım belgelerin de her hal ve şartta vergi zıyaı sonucu yaratmayacağını da ifade etmek gerekmektedir.
Keza, açıkça vergi zıyaı ortaya çıkmadan izaha davet ve sonuçları oluşmayacaktır.
Vergi Müfettişleri tarafından yazılan Vergi Tekniği Raporları(VTR)nda mükelleflerin birkaç yıl SMİYB kullandıkları/kullanma olasılıklarına yönelik bazı tespitler yapılabilmektedir. Bu durumda, tespit konusu olayda toplam 100.000-TL veya ilgili yıldaki alımların toplamının %5’ini aşmayacağına dair kuralın sağlandığı her yıl veya yıllar için izaha davet yapılabilecektir. Buna karşın, bu sınırların üstündeki kullanımlarda ise bu yıllar için izaha davet yazısı gönderilmeyecektir.
Bu tür durumlarda, mükelleflerin bir yıl için izaha davet kapsamında indirimli ceza uygulamasından yararlanması, buna karşın diğer yıllar için eleştiriyi kabul etmesi ve tek veyahut üç kat ceza ile karşılaşması gibi mantıksız, tutarsız sonuçlar ortaya çıkacaktır. Hatta, izaha davet kapsamında bu haktan yararlananlar için bu durumun mükellef aleyhine delil olduğu bile iddia edilebilecektir. Bu ise hukuk mantığıyla bağdaşmayan, sorunu çözmek yerine daha da derinleştiren bir vaka olarak karşımıza gelecektir. Ayrıca, bu durumlarda mahkemelerin bakışı da etkilenebilecektir. Zira, konu, olay ve tespitler aynı maddi ve hukuki bağlantı içermekte ve büyük bir olasılıkla aynı raporda tespit edilmektedirler.
Genel Tebliğe göre mükellefler hakkında tek bir vergi tekniği raporunda birbirinden farklı yıllara ilişkin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmış olabileceğine dair bulguların mevcut olması durumunda, söz konusu 100 bin Türk lirası sınırının veya %5’lik oranın aşılmamış olması şartları her bir yıl itibarıyla ayrı ayrı değerlendirilecektir.
Herhangi bir yıla ilişkin bu şartların sağlanmamış olması, diğer yıllarda bu şartları sağlayan mükelleflere bu şartların sağlandığı yıla ilişkin SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilmesine engel teşkil etmeyecektir.
5-%20 Oranındaki İndirimli Vergi Zıyaı Cezasının Hangi Tutar Üzerinden Hesaplanacağı:
Kanun hükmüne göre mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmaması hâlinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, “ziyaa uğratılan vergi üzerinden” %20 oranında kesilecektir.
Buna göre, SMİYB kullanımlarında kullanım sonucu bu işlemlere konu vergi zıyaı cezasının tek kat ve üç kat kesilebilecek durumda olması hiçbir şeyi değiştirmeyecektir. İzaha davette vergi zıyaı cezası vergi tutarı üzerinden %20 oranında kesilecektir.
6-Komisyona İntikal Eden Mükelleflerle İlgili “Dolaylı Bilgilerin” Vergi Hukukunda Delil Niteliği:
Türk vergi sistemi yorum ve delillendirme açısından ana ilkesi ve felsefesini VUK’nun 3. Maddesinden temin etmektedir. Serbest ekonomik delil sistemi içerisinde, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi olmayan, açık olmayan şahit ifadeleri ve yemin hariç, her türlü delille ispat imkanı mevcuttur.
VUK’nun 370 inci maddesinde yer alan indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkündür.
Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında “vergi incelemesi yapmaya” ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden “bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından” doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, mezkûr komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği yönünde yapılan tespiti ifade etmektedir.
Bu ifade içerisinde yer alan doğrudan tespitler, mükellefin doğrudan temas halinde bulunduğu, iktisadi, ticari ilişkilerinin sonucunda elde edilmiş bilgi, belge ve bulgular ile verilere dayandığı açıktır. Buna karşın, dolaylı yollarla yapılan tespitin neler olduğu veya olabileceği hususu tartışmalıdır.
Bu kapsamda, vergi inceleme elemanları dışında kanunda geçen bilgi toplamaya yetkili olanların (kanunda bilgi toplamaya yetkili olanlar VUK’un Dördüncü Bölümünde “Bilgi Toplama” başlığı altında açıkça sayılmaktadır) kimler olduğu tespit edilebilmektedir.
Temel kural olarak kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar.
Burada Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonunun Bakanlık veya vergi incelemesine yetkili olanlar kanalıyla dolaylı temin ettiği bilgilerin hazırlayıcı, ön işlem olması ve icrai nitelik taşımaması gerekçeleriyle sorun olmadığı ifade edilebilir.
İdari işlemler icrai olan ve olmayan şeklinde ikili bir ayrıma tabi tutulmaktadır. Bir idari işlemin yapılmasından önce tesis edilen ve karar almaya yetkili makamı bağlamayan ve genellikle icrai niteliği bulunmayan işlemler hazırlık işlemleri olarak adlandırılmaktadır. Tavsiye, temenni, savunmaya davet, tutanaklar, inceleme ve araştırmalar kişinin hukuki statüsünde bir değişiklik yapmayan idari işlemler idari yargıda dava konusu edilemezler[3].
Fakat, nihayetinde dolaylı yollarla, vergi hukukunun temel prensiplerine aykırı şekilde elde edilen bilgi, belge, veri veya bulgulara, yani delillere dayanarak başlatılan bir vergi incelemesi bize göre mükellef hakları ve hukukunu önemli ölçüde zedeleyebilecektir.
7-Komisyon Tarafından “İzahın Reddi”nin Doğrudan Dava Değeri Taşıyıp Taşımadığı:
Komisyon tarafından mükellefin yaptığı açıklama ve delillerin kabul edilmediği ortamda doğrudan icrai bir işlem esas itibariyle doğmamaktadır. Bu icrai işlem, gerçekleşirse bir vergi incelemesi sonucunda mükellef hukukunu objektif şekilde etkileyemeye başlayacaktır. Dolayısıyla, izahın reddi eski düzenlemeler olan hayat standardı veya ortalama kar haddi gibi uygulamaların aksine doğrudan doğruya bir vergi tahakkukuna yol açmamaktadır. Danıştay ise zincirleme işlemlerde bu işlemlerin her birinin ayrı dava konusu yönünde yaklaşımı bulunduğu bilinmektedir.
Ayrıca, mükelleflerin izahın kabul edilmemesi veya yeterli görülmemesi nedeniyle beyanname vermeleri, varsa eksik veya yanlış beyanları düzeltmeleri ise icrai bir nitelik arz edecektir.
Bu durumda, aynen KDV indirimleri için 15 gün içinde çıkartılması yönündeki talep benzeri işlemler gibi, bu işlemler de doğrudan doğruya olayın hazırlık boyutunun, iç işlem boyutunun aşılarak dış dünyada, mükellef hukukunda somut sonuçların ortaya çıkmasına neden olacaktır. Bu durum ise, bize göre artık beyanların ihtirazi kayıtla verilip konunun yargıya taşınmasının önünü açabilecektir.
Anayasa Mahkemesinin 27.02.2019 Tarih ve 2015/15100 Sayılı Kararına göre süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen başvurucuların durumları, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellefler hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu hâlde dava açılması bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da, aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dâhil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir.
Buna göre, bu ilkeler ışığında idare tarafından zorlayıcı (veya usul dışı bir ifadeyle, tehdit içeriği) nitelik taşıyan bu hazırlayıcı işlem (ön tespit/izaha davet yazıları) açıkça ve doğrudan sonuç doğuran, hukuki mahiyet arz eden bir icrai işleme dönmüştür. Bu durumda mükelleflerin “mülkiyet haklarına” müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olmaları temel ilkedir.
Komisyon tarafından gönderilen yazı, aksi durumda vergi incelemesine sevk edileceği içeriği taşıdığından açık bir müeyyideli yazı olup, bize göre ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere dava açılabilmelidir.
Bir diğer ifadeyle, komisyonun izahat talebi değil, komisyon tarafından izahın reddi dava konusu olay olacaktır.
Makalenin Devamı İçin Tıklayınız
Dip Notlar:
[1] Ali ÇAKMAKCI, Yeminli Mali Müşavir, https://www.adenymm.com.tr/vergi-incelemesi-takdire-sevk-oncesi-yeni-bir-model-izaha-davet-muessesi
[2] Ali ÇAKMAKCI, Yeminli Mali Müşavir, https://www.adenymm.com.tr/izaha-davet-duzenlemesi-ile-indirimli-vergi-ziyai-cezasi-uygulamasi
[3] Hasan Hüseyin BAYRAKLI, Mehmet HATİPOĞLU, İzaha Davet Ve İzah Üzerine Yapılacak İşlemlerin Davaya Konu Olması