Vergiye Uyumlu Mükellefler Gelir ve Kurumlar Vergisi İndirimi
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
0. Giriş
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesi uyarınca ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), maddenin ikinci fıkrasında (aşağıda) belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından (1.500.000 TL) fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) olması,
2. Yukarıda belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.),
3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması (Ödemenin, ilgili mevzuatı gereği istenilen bilgi ve belgelerin tam ve eksiksiz olarak ibraz edilmiş olması koşuluyla, vergi kanunları gereği doğan iade alacaklarından mahsuben yapılmış olması ve indirimden yararlanıldıktan sonra söz konusu iade alacağı tutarının mahsuben ödemesi talep edilen vergi borcu tutarının altına düşmesi hâlinde, eksik ödenmiş duruma gelen vergilerin mahsuben ödenmek istenilen tutarın %10’unu aşmaması kaydıyla, eksik ödenmiş vergiler dolayısıyla veya vergi kanunları gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak terkin edilecek vergilerin, şartların sağlanamaması hâlinde kanunlarında belirlenen tecil süresinin sonunu takip eden onbeşinci günün bitimine kadar ödenmesi şartıyla, bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), ayrıca, vergi aslı (vergi cezaları ile fer’i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,
şarttır.
İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar.
Yazımızda mükelleflerin vergiye uyumlu olup olmadıkları diğer bir deyişle indirime hak kazanıp kazanılmadığının belirlenmesinde dikkate alınan “ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması” şartı üzerine değerlendirmeler yapılacak ve yasa koyucunun samimiyeti sorgulanacaktır.
1. Tarhiyatın Yapıldığı Tarih mi Tarhiyatın İlgili Olduğu Beyannamenin Dönemi mi Önemli?
Yasa maddesinde vergiye uyumlu mükelleflere vergi indiriminin şartlarından ilki indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması olarak, ikincisi ise ilk şartta belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması olarak ifade edilmiştir.
Peki ikinci şartın değerlendirilmesinde tarhiyatın gerçekleştiği yıl mı, ilişkin olduğu yıl mı dikkate alınacak. Örneğin 2013 yılı Mart ayı muhtasar beyannamesine ilişkin olarak 2018 yılında ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde vergiye uyumlu mükelleflere tanınan vergi indirimi hükümlerinden yararlanmaya engel midir? Eğer 2013 yılını yani tarhiyatın ilişkin olduğu yılı dikkate alırsak engel değil, tarhiyatın yapıldığı yani 2018 yılını dikkate alırsak engel. Peki hangisi doğru?
Bu sorunun cevabı için öncelikle yasa maddesinin lafzını, ardından gerekçesini, İdarenin görüşü ve varsa yargı organlarının değerlendirmelerini sıralamak uygun olacaktır.
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121. Maddesinin ilgili kısmı:
“1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) olması,
2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.)”
8/3/2017 tarihli ve 30001 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 23/2/2017 tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 4 üncü maddesinin gerekçesi:
“Ticari, zirai ve mesleki faaliyetleri nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile finans, bankacılık ve sigortacılık sektöründe faaliyet gösterenler hariç olmak üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin; son üç (yıla ait) vergi beyannamelerini süresi içinde vermeleri, tahakkuk eden vergileri süresinde ödemeleri, bu belirtilen süre içerisinde haklarında yapılmış bir tarhiyat bulunmaması…”
Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleyen Gelir Vergisi Genel Tebliğinde İdarenin yorumunu içeren açıklama ve örnek:
Mükelleflerin vergi indiriminden yararlanabilmeleri için, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekmektedir.
…
Örnek: (Ç) Ltd. Şti., 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerine ilişkin tüm vergi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiştir. (Ç) Ltd. Şti. adına Ağustos 2016 vergilendirme dönemi için katma değer vergisi yönünden 2018 yılında vergi inceleme raporu düzenlenmiş ve 120.000.- TL ikmalen KDV tarhiyatı yapılmıştır. Ancak, söz konusu tarhiyata karşı mükellef tarafından dava açılmış ve 13/4/2020 tarihi itibarıyla kesinleşen yargı kararıyla tarhiyat tamamen kaldırılmıştır.
(Ç) Ltd. Şti. hakkında yapılan ve indirimin hesaplanacağı 2019 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken süreden önce kesinleşmiş mahkeme kararıyla tamamen kaldırılan bu tarhiyat, diğer şartların da sağlanması kaydıyla, anılan şirketin vergi indiriminden yararlanmasına engel teşkil etmeyecektir.
Öte yandan, (Ç) Ltd. Şti., hakkında yapılan söz konusu tarhiyatın indirimin hesaplanacağı 2019 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken süreden sonraki bir tarihte (örneğin 4/6/2020 tarihinde) kesinleşen yargı kararıyla tamamen kaldırılmış olması halinde 2019 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarih itibarıyla indirim şartlarını sağlayamadığından bu hesap dönemine ilişkin olarak söz konusu indirimden yararlanması mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, (Ç) Ltd. Şti. hakkında yapılan tarhiyatın 2019 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken süreden sonraki bir tarihte kesinleşen yargı kararıyla tamamen kaldırılmış olması nedeniyle, söz konusu tarhiyat 2020 hesap dönemine ilişkin olarak verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde indirimden yararlanılmasını etkilemeyecektir.
İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin (İstanbul BİM, 1. VDD, E. 2020/196 K. 2020/617 T. 10.6.2020)[1] kararında konu ile ilgili geçen bir ifade:
“Görüldüğü üzere düzenleme ile 3 yıllık bir zaman dilimi esas alınmıştır. Bu itibarla 2017 yılına ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde vergi indiriminden istifade edebilmek için 2015, 2016, 2017 yıllarına ait tüm vergi türleri itibariyle, ilgililer hakkında ikmalen, resen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekmektedir.”
Değerlendirmelerimiz:
Yasa lafzında öncelikle “ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması” ifadesindeki “bulunmama” kelimesi, indirim şartının değerlendirmesinde tarhiyatın gerçekleştiği değil tarhiyata konu beyannameye ilişkin dönemi dikkate almamız gerektiğini işaret etmektedir. Nitekim vergi dairesi kayıtlarında tarhiyatın bulunduğu dönem, tarhiyatın ilişkin olduğu beyanname dönemidir. Aksi bir yorum için yasa lafzında tarhiyatın yapıldığı tarihi vurgulayan bir kelime seçilmeliydi. Bu itibarla örneğin 2019 yılına ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde vergi indiriminden istifade edebilmek için 2017, 2018 ve 2019 yıllarına ait beyana tabi tüm vergi türleri itibariyle, ilgililer hakkında ikmalen, resen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekmektedir. Diğer bir deyişle tarhiyatın bu tarihlerde gerçekleşmesi değil, tarhiyata konu verginin döneminin bu tarihlerde olması indirime engel teşkil edecektir. Yine aksi bir görüşte yasada belirtilen şartlar arasındaki mana ve bağlantı kopacaktır. Şöyle ki aksi bir yorumda süresinde verilmeyen bir beyanname hem 1. şartın (indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş olması) ihlali olacak, hem de bu beyanname yıllar sonra tarhiyata sebep olursa 2. Şartın ihlali olarak aynı fiil iki kez indirimin reddinde gerekçe olacaktır.
Yasa gerekçesinde konuya ilişkin yeterli açıklama mevcut değildir.
Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleyen Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki yukarı belirtilen örnek incelendiğinde İdarenin yorumu, yasa lafzına aykırı olarak, tarhiyatın hangi beyan dönemleri ile ilgili olduğu değil, tarhiyatın fiilen yapıldığı yılın önemli olduğudur. Diğer bir ifadeyle İdare tarafından indirim için sadece indirimin ait olduğu yıl ile önceki iki yıla ilişkin beyannameler için değil, bu süre zarfında geçmiş dönemlere ilişkin beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerektiği gibi yasal düzenlemeyi genişleten ve uygulanmasını zorlaştıran bir yorum yapılmaktadır. Bu durumda mükellef zaman aşımı geçmemiş çok eski dönemler için yapılan tarhiyatlarla vergiye uyumlu olduğu dönemlerde “vergiye uyumsuz” olarak nitelendirilebilecektir. Tarhiyat konusu vergi zaman aşımı süresinden sonra dahi mükellefin iade hakkını zedeleyecek ancak bunlar için vergi hatası varsa bile düzeltme talep edilemeyecektir. Yine idarenin olası tarhiyat süresi, zamanaşımı süresince geniş bir zamanı kapsayacağından tarhiyatın hangi tarihte yapılacağı ve hangi yılları etkileyeceği vergilendirmede öngörüyü ve Hukuk Devleti ilkesini zedeleyecektir. Nitekim Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “hukuk güvenliği” ilkesidir. Hukuk güvenliği kavramı, kişilerin kendileri ile ilgili hukuk kurallarını öngörebilmelerini de işaret etmektedir.
Son olarak İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin (İstanbul BİM, 1. VDD, E. 2020/196 K. 2020/617 T. 10.6.2020) kararındaki 2017 yılına ilişkin indirime ilişkin karar metninde geçen “2015, 2016, 2017 yıllarına ait tüm vergi türleri itibariyle, ilgililer hakkında ikmalen, resen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması” ifadesinin görüşümüzü desteklediği düşüncesindeyiz.
2. Yasa Maddesinde İndirim İçin Tarhiyatın Kaldırılmış Olması Şartı Anayasa’ya Aykırı mı?
Kanun maddesi uyarınca yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.
Kesinleşmemiş tarhiyatların indirimin reddine sebep olması, yargılama sürerken mükellefin suçlu olduğunun kabulünü de beraberinde getirir ki bu durum Anayasa’nın 38. maddesinde “Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.” şeklinde tarif edilen “masumiyet karinesine” aykırıdır.
Anayasa Mahkemesinin 27.06.2018 tarih ve 30461 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 2015/19616 başvuru sayılı kararında kabahat eylemleri nedeniyle uygulanan idari yaptırımlarda – adli suç ve cezalara nazaran- sorumluluk karinelerine ilişkin standartların daha esnek yorumlanmasının mümkün olduğu, ancak bu durumda dahi ispat bakımından kullanılan karinelerin masumiyet karinesini ihlal eder boyuta ulaşmaması gerektiğine işaret etmiştir. Başka bir deyişle masumiyet karinesinin yalnızca ceza hukukunda değil idare hukukunda da gözetilmesi gereken bir ilke olduğunu ifade etmiştir.[2]
Anayasa’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu giderlerini karşılamak üzere verginin mali güce göre alınması ve genelliği, ikinci fıkrasında, vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergide adalet ilkesi gereği hakkındaki tarhiyatlara dava açmış bir mükellefin dava sonucu kesinleşinceye kadar indirim hakkı mahfuz kalmalıdır. Mevcut düzenlemede dava sonucunda tarhiyat kaldırılsa dahi mahsup süresi geçmiş indirimlerden istifade mümkün değildir.
Bu kadar karmaşık bir vergi sistemine sahipken, vergi yargılamalarına ilişkin kararların kesinleşmesi yıllar alırken, yılda 100 bin civarında vergisel idari işlem dava konusu edilirken bu şartın yasa maddesine yazılması, vergiye uyumlu mükelleflere yapılacak indirimde yasa koyucunun samimiyetinin sorgulanmasına sebebiyet verirken, diğer taraftan düzenlemeyi anlamsız ve Anayasa’ya aykırı hale getirmiştir.
3. 1 Liralık Tarhiyat Dahi Bir Milyon Liralık İndirime Engel Olabilir
Yasa maddesinde mükelleflerin vergiye uyumlu olup olmadıkları diğer bir deyişle indirime hak kazanıp kazanılmadığının belirlenmesinde dikkate alınan “haklarında tarhiyat bulunmaması” düzenlemesinde, dikkate alınacak tarhiyatın tutarına ilişkin bir tutar sınırı belirtilmemiştir. Mevcut dava dosyalarını incelediğimizde ve şahit olduğumuz vakalarda örneğin emsal bir olayda 61 TL tarhiyattan dolayı 440 bin TL’lik iade işleminin iptal edildiği, yine başka bir olayda 60,50-TL damga vergisi tarhiyatından dolayı 93 bin TL tutarındaki iadenin reddedildiğini gördük.
Türkiye maalesef en karmaşık vergi düzenlemeleri ile adını duyurmuş bir ülke. Vergiye ilişkin yasa maddeleri ve ikincil düzenlemeler bir ayda yüzlerce makaleye konu olurken, bir konuda uzmanlardan birinin ak dediğine diğerinin kara demesi, açıklama için başvurulan merciinin ise yeşil demesi mümkün. Sürekli değişen yasal düzenlemeler yeni vergiler bu karmaşıklığı iyice içinden çıkılmaz bir hale sokuyor. Hal böyle olunca binlerce işlemin kaydedildiği yasal defterlerde, binlerce işlemi konu alan yasal belgelerde hata olmaması ya da İdare tarafından hata yapıldığı iddiası kaçınılmazdır.
4. Sonuç
Yukarıdaki değerlendirmelerimizden anlaşılacağı üzere vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan vergi indirimi uygulamasına ilişkin yasal düzenleme ve uygulamalar mükellefin indirimden istifade etmemesi, istifade etmiş ise de her an geri alınabilmesi üzerine kurgulanmış izlenimi vermektedir. Acilen düzenlemelerin gözden geçirilmesi, bu kapsamda mükelleflerin vergiye uyumlu olup olmadıkları diğer bir deyişle indirime hak kazanıp kazanılmadığının belirlenmesinde dikkate alınan tarhiyatın;
– Dönemine ilişkin yanlış uygulamanın değiştirilmesi,
– Kesinleşmemiş tarhiyatların dikkate alınmaması, ancak indirim suretiyle mahsubu istenen vergilerin ve mahsubun tarhiyat kesinleşinceye kadar tecil edilmesi,
– İndirim tutarının, tarhiyat tutarını aşan kısmının iadeye konu edilebilmesi sağlanmalıdır.
Mevlânâ Hazretlerinin şu buyruğu ile durumu özetlemek isteriz: “Ameli olmayan hikmetli söz, ödünç alınmış süslü elbise gibidir; bunu böyle bil!..”
Dip Notlar: