Yurt Dışındaki İlişkili Şirketler Kredi Damga Vergisi
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
0. Giriş
1964 Yılında yayımlanan Damga Vergisi Kanunu, zaman içinde vergi oranlarındaki artış ve sözleşmelerin kullanımının yaygınlaşması ile önemli bir vergi kanunu haline gelmiştir. Geldiğimiz noktada verginin büyüklüğü toplanan kurumlar vergisinin dörtte birine ulaşmış, zaman içinde de vergi gelirleri içerisindeki payı düzenli artarak %4’e yaklaşmıştır.
Damga Vergisi Kanunu uyarınca Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir. Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir. Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisinden müstesnadır.
Yazımızın konusu banka ve kredi kuruluşu niteliği olmayan yurt dışı ortak ya da üçüncü kişi şirketlerden kullanılan nakdi ve gayri nakdi krediler ile bu kredilere ilişkin yurtiçinden sağlanan teminatlara ilişkin kağıtların damga vergisine tabi olup olmadığının irdelenmesidir.
1. Yurt Dışından Temin Edilen Kredi ve Teminatlara İlişkin Sözleşme Düzenlenmesi Gerekliliği
TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesi uyarınca bankalar, nezdinde bulunan Türkiye’de yerleşik kişilere ait döviz ve Türk lirası tevdiat/mevduat hesaplarına yurt dışından gönderilen bedellere ilişkin SWIFT mesajlarında Türkçe veya yabancı bir dilde söz konusu bedelin kredi olduğuna dair herhangi bir ibare bulunup bulunmadığını kontrol eder. Bu kontrol sonucunda transfer edilen bedelin kredi olduğunun tespiti durumunda, kredi borçlusundan kredinin vadesi, faiz oranı ve benzeri bilgileri içeren kredi sözleşmesi istenir ve ilgili koşulları sağlaması şartıyla bu bedel yurt dışından temin edilen kredi olarak işleme alınır. Yurt dışından alınan kredinin kullanımına aracılık eden banka kredi sözleşmesi ile geri ödeme planının bir örneğini kredi kullanıcısı firmadan temin eder. Yurt dışından alınan kredinin kullanımına aracılık eden banka kredinin geri ödenip ödenmediğini izlemekle yükümlüdür. Yine Genelgeye göre bankalar ve finansal kuruluşlar dışındaki yurt dışında yerleşik kişilerden alınan krediler de firma kredi bakiyesine dâhil edilir. Bu düzenlemelere göre bankalar işlem yapmak için sözleşme isteyeceklerinden, sözleşme zorlaması beraberinde damga vergisi yükümlülüğünün sorgulanmasını da gerektirmektedir.
Yine kredilerin teminatı için teminatı sağlayan, kredi veren ve/veya kredi kullanan arasında sözleşme düzenlenmesi gerekliliği malumdur[1] ve düzenlenen rehin, kefalet vb. teminat sözleşmelerine ilişkin kağıtların da damga vergisi önem arz etmektedir.
2.Yurtdışı İlişkili Şirketten Kredi Temininin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı
2.1. İstisna Düzenlemesi ve Görüşümüz
Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun “IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün 23’üncü fıkrası uyarınca “Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç)” damga vergisinden istisnadır.
İstisnaya ilişkin kanun maddesi düzenlemesinin son değişiklik gerekçesi şöyledir: “488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV. Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrası hükmünde yapılan değişiklikle, yurt içi ve yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlanan ve ortalama vadesi bir yıl ve daha uzun süreli nakdi yatırım kredileri nedeniyle düzenlenen kâğıtlara ilişkin istisna hükmü, süreye bağlı yatırım kredisi ayrımı kaldırılarak, bankalar ve yurt dışı kredi kuruluşlarıyla uluslararası kurumlardan sağlanan kredilerin temini ile bunların geri ödenmesi sırasında kredi kuruluşuyla müşteri arasında düzenlenen kâğıtları ve bu mahiyetteki şerhleri de kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmiştir. Maddede belirtilen banka ifadesi özel finans kurumlarını da kapsamaktadır. Böylece, kredi işlemlerinin maliyetlerinin azaltılması hedeflenmiştir. Ancak bu istisnanın kredinin kullanımı sırasında düzenlenecek kâğıtları kapsamadığı belirtilmiştir.”
Kanun metnine ilişkin tartışılan hususların başında “uluslararası kurumlarca” ifadesinin banka veya kredi kuruluşu niteliği olmayan yurt dışı ortak ya da üçüncü kişileri kapsayıp kapsamadığı gelmektedir.
Vergi kanunlarının yorumlanmasında, yasal düzenlemenin lafzı öncelikle dikkate alınır. Lafzın açık olmadığı hallerde, vergi kanunlarının hükümleri konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
Yasa metninde geçen “Kurum” lafzı, sözlük anlamı olarak “ortaklık” diğer bir deyişle “Şirket” anlamını da ifade etmektedir. Eğer bir şirket mukimi olduğu ülke sınırları dışına kredi ya da teminat veriyor ise yalnız bundan dolayı bile artık uluslararası bir kurum/şirket sayılmalıdır.
Yasal düzenlemenin gerekçesine baktığımızda, gerekçede banka ifadesinin özel finans kurumlarını da kapsadığı belirtilmiş ancak uluslararası kurumların kapsamına değinilmemiştir. Yine gerekçede kredi işlemlerinin maliyetinin azaltılmasının hedeflendiği vurgulanmıştır. Döviz darboğazı yaşadığımız şu günlerde, hele de ülke risk primimizin yüksek olması da göz önüne alındığında, yurt dışı banka ve finans kurumları yerine yurt dışındaki ilişkili şirketlerden daha ucuz finansman sağlanabileceği malumdur. Hal böyle iken aksi bir yorum işleri yokuşa sürerek genel ekonomiyi olumsuz etkileyebilecektir.
Dolayısıyla görüşümüz banka ve kredi kuruluşu niteliği olmayan yurt dışı ortak ya da üçüncü kişi şirketlerden kullanılan kredilere ilişkin sözleşmelerin Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun “IV. Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrası hükmünce damga vergisinden istisna olması gerektiğidir.
İdare sonraki bölümde açıklanacağı üzere istisna hükmünde geçen “uluslararası kurumlarca” ifadesinin anlamını dar bir kalıba koymaktadır.
2.2.Gelir İdaresinin Yorumu
Gelir İdaresi Başkanlığı[2] yukarıdaki istisna hükmünde bahsi geçen “yurt dışı kredi kuruluşları ile uluslararası kurumlar” ifadelerinden, hangi kurum ve kuruluşların anlaşılması gerektiğine ilişkin olarak Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından yayımlanan 02.01.2002 tarih ve 2002/YB-1 sayılı Genelgenin “1.1.7. Yurt Dışından Alınacak Nakit Kredilerde Damga Vergisi ve Harç Mükellefiyeti” başlıklı bölümünde yer alan aşağıdaki açıklamalar uyarınca kredi verenin mukimi olduğu ülkenin mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun tevsik edilmesi halinde, söz konusu kredi sözleşmesine damga vergisi istisnasının uygulanması mümkün bulunduğu görüşündedir.
“… Yurt dışı kredi kuruluşları ifadesinden; bu kuruluşların mukimi bulundukları ülkenin mevzuatına göre mali (finansal) kaynak sağlamaya yetkili olan ve esas faaliyet konularından birisi de kredi vermek olan kuruluşların; uluslararası kurumlar ifadesinden ise gelişmekte olan ülkelerin kalkınmalarının veya bir ülkenin yeniden yapılandırılmasının finansmanının temini amacıyla bu ülkelere kredi veren Dünya Bankası (Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası), Uluslararası Para Fonu, Avrupa İmar ve Kalkınma Bankası ve benzeri kuruluşların anlaşılması gerekmektedir.
Bankalar ve özel finans kuruluşlarınca; kullanımına aracılık edilen kredilerin yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlandığının belirtildiği durumlarda, kredi kuruluşunun yurt dışı kredi kuruluşu olup olmadığı konusunda karar verilememesi halinde, borç alan kuruluştan, kredi aldığı kuruluşun kendi ülke mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun, diğer bir ifadeyle, yurt dışı kredi kuruluşunun faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre ödünç para verme işi ile uğraştığının, borç vermeye yetkili olduğunun tevsiki istenecektir. Söz konusu tevsik işlemi için kredi veren kuruluşun kendi ülke resmi makamlarından almış olduğu, kredi kullandırmaya yetkili olduğuna dair belgenin, bu ülkede bulunan ülkemizin büyükelçilikleri veya konsoloslukları ya da ekonomi müşavirleri tarafından onaylanmış örneğini işleme aracılık eden bankaya ibraz etmeleri gerekmektedir.”
2.3. Yargının Görüşü
Konu ile ilgili uyuşmazlıklarda Yargı da, bulabildiğimiz kararlarında İdarenin görüşünü kabul etmemektedir. Aşağıda konu ile ilgili örnek kararlar yer almaktadır.[3]
Danıştay Kararı – 9. D., E. 2014/4000 K. 2018/6214 T. 15.10.2018:
“488 sayılı Kanunun 9. maddesi uyarınca istisnadan yararlanılabilmesi için kredilerin, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlanmasının yeterli olduğu, uluslararası kurumlardan kullanılan krediler için bu kurumların her hangi bir sınırlamaya ve belirlemeye tabi tutulmadığı, Kanunda 02.01.2004 tarihinde 5035 sayılı Yasanın 30. maddesiyle yapılan değişiklikten önce borç alınan kurumların kredi kuruluşu olması şartının aranmasına rağmen, yapılan değişiklikle “uluslararası kurumlar” kelimesinin Yasa metnine eklenerek bu şartın ortadan kaldırıldığı ve istisna kapsamının genişletildiği, Yasa koyucunun yeni düzenlemedeki amacının, dış krediler üzerindeki vergi yükünün azaltılması suretiyle döviz girişinin teşvik edilmesi olduğu ve aksi yöndeki düşüncenin bu amaca aykırılık teşkil edeceği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tüm Avrupa Ülkelerine yayılan grup şirketlerini bünyesinde barındıran, dolayısıyla uluslararası kurum niteliği tartışmasız olan … firmasının davacı şirketin %99,99 hissedarı bulunmasının da damga vergisi istisna hükmünden yararlanılmasını engellemeyeceği dikkate alındığında davacı ile arasında imzalanan kredi sözleşmesinin istisna kapsamında yer almadığından bahisle tahakkuk ve tahsil edilen damga vergisi ile kaldırılması ve ödenen tutarın iadesi istemiyle açılan davanın Vergi Mahkemesince reddinde isabet görülmemiştir.”
Bölge İdare Mahkemesi Kararı- İstanbul BİM, 5. VDD, E. 2016/725 K. 2017/225 T. 23.1.2017:
Olayda; Damga Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde yer alan düzenlemede, damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için kredilerin, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlanmasının yeterli olduğu, uluslararası kurumlardan kullanılan krediler için bu kurumların yapıları, ortakları ve benzeri konularda herhangi bir sınırlamaya tabi tutulmadığı, yasa koyucunun yurt dışından kullanılan kredilerin kullanımını kolaylaştırmak ve maliyetini düşürmek amacıyla istisna kapsamını genişlettiği dikkate alındığında, F1 unvanlı şirketten, davacı şirketin temin ettiği kredinin istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
3. Krediler İçin Yurt Dışından Sağlanan Teminatlara İlişkin Kağıtların Damga Vergisi
Yurt dışı şirketlerle düzenlenen teminat, kefalet, garantörlük vb. temini sözleşmelerinin “gayrinakdi kredi” sözleşmesi dolayısıyla “kredi sözleşmesi” niteliği taşıdığı düşünülmektedir. Nitekim Damga Vergisi Sirküleri/4 uyarınca Kanunda sözü geçen kredi tanımına Bankalar Kanununa göre kredi olarak kabul edilen nakdi krediler ile teminat mektupları, kefaletler, aval, ciro ve kabuller gibi gayrinakdi kredilerin gireceği, akreditiflerin de bu kapsamda değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu aşamada tekrar başa dönersek istisnaya konu yasa metninde belirtilen “bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere” ifadesindeki “uluslararası kurumlarca” kapsamına teminatı sağlayanın girip girmediği tartışmasının burada da kağıdın damga vergisi için belirleyici olacağı düşünülmektedir.
4. Yurt Dışı İlişkili Şirketlerden Sağlanan Krediler İçin Yurtiçinden Sağlanan Teminatlara İlişkin Kağıtların Damga Vergisi
İstisna düzenlemesi uyarınca uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisnadır.
18 No.lu Damga Vergisi Sirkülerinde de “istisna kapsamında kullandırılan kredinin teminatına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar ile bu amaçla yapılan işlemlere,
– Münhasıran kullandırılan krediye ilişkin olması kaydıyla,
– Kullanılan kredi miktarı ile teminat tutarı karşılaştırılmaksızın teminat tutarının tamamı üzerinden,
istisnanın uygulanması” gerektiği ifadesi yer almaktadır. İfadelerde teminat tutarının kredi tutarından farklı olabileceği açıklanmış ve işlemin taraflarına ilişkin bir sınırlama getirilmemiş, teminatın münhasıran kullandırılan krediye ilişkin olmasının altı çizilmiştir.
Ancak bu noktada önceki bölümlerde açıklanan gerekçeler ile yurt dışı ilişkili şirketlerden sağlanan kredi sözleşmeleri damga vergisinden istisna kabul edilse de Gelir İdaresinin kimi görüşleri[4] yurt içi teminatlara istisna uygulanmasının önüne geçmektedir. Şöyle ki İdare yorumlarında kredi verenin riskleri için aldığı anapara dışındaki tutarları da içeren rehin ve teminatları kredi borcu dışındaki diğer başka borçları da kapsayıcı hükümler içerdiği iddiası ile damga vergisi istisnası kapsamında görmemektedir. İdarenin görüşüne göre teminat verenlerin hem kredi veren ile hem de borçlu ile yaptığı sözleşmeler her zaman tenkit konusu yapılabilir. Nitekim tüm sözleşmelerde olası riskler için kredi veren tarafından kredi anaparasının çok üstünde teminat alınmaktadır.
Kredi ana para ve faizi dışındaki ferilerin krediye ilişkin olmadığı iddiası ve bunları içeren teminatların damga vergisi istisnasından yararlanamayacağı görüşü ile yazılan özelgeler, kredi sözleşmesi kapsamında doğması muhtemel ferileri kredi sözleşmesi kapsamında görmeyerek yasal düzenlemenin amacına (kredi işlemlerinin maliyetlerinin azaltılmasına) aykırı olarak istisna kapsamını daraltmaktadır. Bu değerlendirme 18 no.lu Sirkülerde geçen “kullanılan kredi miktarı ile teminat tutarı karşılaştırılmaksızın teminat tutarının tamamı üzerinden” ifadesini de anlamsız kılmaktadır.
Görüşümüz 18 No.lu Damga Vergisi Sirkülerinde açıklamalara paralel olarak istisna kapsamında kullandırılan kredinin teminatına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar ile bu amaçla yapılan işlemlere,
– Münhasıran kullandırılan krediye ilişkin olması kaydıyla (kredi sözleşmesinden doğabilecek her türlü borca ilişkin olması),
– Kullanılan kredi miktarı ile teminat tutarı karşılaştırılmaksızın teminat tutarının tamamı üzerinden,
istisnanın uygulanması şeklindedir.
5. Sonuç
Banka ve kredi kuruluşu niteliği olmayan yurt dışı ortak ya da üçüncü kişi şirketlerden kullanılan nakdi ve gayri nakdi krediler ile bu kredilere ilişkin yurtiçinden sağlanan teminatlara ilişkin kağıtların damga vergisinden istisna olması hem yasal düzenleme gereği hem de ülke ekonomisi menfaatinedir. Şirketlerin finansman açıklarının kapanmasında yurt dışı ortak ya da diğer ilişkili kişilerden fon sağlamaları döviz girişi açısından özendirilmelidir. İdarenin istisna hükmünü sınırlayıcı yorumları yurt dışı finansmana ulaşımı ve döviz darboğazını aşmayı daha güç hale getirmektedir. Bu sebeple bu konudaki İdari görüş ve ikincil düzenlemelerin bir daha gözden geçirilmesi önem arz etmektedir.
Dip Notlar:
[1] Kefalet sözleşmesi, yazılı şekilde yapılmadıkça ve kefilin sorumlu olacağı azamî miktar ile kefalet tarihi belirtilmedikçe geçerli olmaz. (Türk Borçlar Kanunu madde:583)
Rehin sözleşmesi elektronik ortamda ya da yazılı olarak düzenlenir. (Ticari İşlemlerde Taşınır Rehni Kanunu madde:4/2)
[2] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 16/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-1715-736 sayılı özelgesi
[4]İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-615-03/06/2011: “… damga vergisi ve harç istisnası uygulanması yönünden krediye ilişkin düzenlenen kâğıdın münhasıran, kredinin alınması, teminatı veya geri ödenmesi amacıyla düzenlenmiş olması ve ayrıca bu kâğıtta kredi borcu dışındaki genel mahiyetteki borçlarla ilgili belirlemelere yer verilmemesi gerekmektedir.”
Karabük Def. B.07.4.DEF.0.78.10.00-DV-HARÇ-1- 12/01/2012 : “Ticari İşletme Rehni Sözleşmesi”nin 1’inci maddesinde; “Rehin Veren, Rehin Alan ile akdettiği kredi sözleşmesine istinaden, lehine açılmış olan … finansmanı kredisi ve bunun faiz, temerrüt faizi, komisyon, ücret, gider vergisi, sigorta ücreti ve döviz taahhütlerinin kapatılmamasından doğan Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu, vergi, resim, harç, fon ve cezaları ile takip ve dava masrafları ve vekalet ücreti gibi fer’i borçlarından kaynaklanan borç ve taahhütlerinin (Teminat Altına Alınmış Borçlar) teminatını teşkil etmek ve bu borçlarına mahsup edilmek üzere Rehin Verenin … Ticaret Sicilinde … sicil numarası ile kayıtlı … vergi numaralı ve … ait ” … ” adını ve adı geçen ” … ” kapsamında bulunan ve Ek’de liste halinde sayılan menkul işletme tesisatlarını, makine ve teçhizatlarını, bunlara ilişkin resim ve projeleri ile her türlü aksesuarlarını, müştemilatlarını, mütemmim cüz, müfredat ve teferruatlarını (Rehine Konu Mallar), Rehin Alan lehine … TL değerinde (Rehin Bedeli) birinci derecede, süresiz ve fekki Rehin Alan tarafından bildirilinceye kadar geçerli olacak şekilde Rehin Alan’a rehnettiğini beyan, kabul ve taahhüt eder” denilmektedir. Buna göre, … . ile … arasında düzenlenen “Düzenleme Şeklinde Ticari İşletme Rehin Sözleşmesi”nin, kredi borcu dışındaki diğer başka borçları da kapsayıcı hükümler içermesi sebebiyle damga vergisi ve harçtan istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”