Kayıtlarda Olmayan Emtia, Makine, Teçhizat ve Demirbaşların Kayıtlara Alınması
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
Vergi aflarının amaçlarından biri kayıt dışılığı azaltmak olsa da sık sık bu yönteme başvurulması beklenenin tersine sonuç doğurmakta ve etkinliği azaltmaktadır. Bu afların çeşitli yan etkileri olmakla birlikte toplumsal beklenti ve salgın hastalık nedeniyle içinde bulunduğumuz ekonomik koşullar da dikkate alındığında 09.06.2021 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7326 Sayılı Kanunun yadırganamayacak bir düzenleme olduğunun kabulü gerekir. Kanunun 6/1.maddesinde, işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar hakkındaki hükümlere yer verilmiştir. Mezkûr Kanunun 1 Seri No.lu Genel Tebliğinin VI/A Bölümünde uygulamaya ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Bu gün, kamuoyunda stok affı olarak da bilinen ve kayıtsız emtia, makine, teçhizat ile demirbaşların kayıtlara intikaline olanak veren düzenlemeyi ele alacağız. Söz konusu düzenleme başlığının “İşletme kayıtlarının düzeltilmesi” olmasından da anlaşılacağı üzere amaç resmi kayıtlarla fiili durumun örtüşmesine imkân sağlamaktır.
7326 Sayılı Kanunun;
√ 6/1-a maddesinde, uygulamadan kimlerin yararlanacağı ile varlıkların defterlere kaydına,
√ 6/1-b maddesinde, varlıkların muhasebe düzeni ile özel karşılıkların işletmeden çekilmesine,
√ 6/1-c maddesinde, hesaplanacak KDV, beyan ve ödeme süresi, ödenen verginin indirimi ile 3065 Sayılı KDVK’nın 9/2.maddesi gereği belgesiz mal bulundurmaya ilişkin hükümlere tabi olunmayacağına,
√ 6/1-d maddesinde, varlıkların satışına,
√ 6/1-e maddesinde, ÖTV’ye ilişkin hususlara,
√ 6/1-f maddesinde ise geçmişe dönük ceza uygulanmayacağı,
İlişkin hususlara değinilmiştir.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
7326 Sayılı Yeniden Yapılandırma Kanunu Mevzuatı – Toplu
[/vc_message][vc_column_text]
1-Hangi mükellefler uygulamadan faydalanabilir?
Tebliğde bütün gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin düzenleme kapsamında olduğu belirtilmiş aşağıdakiler özellikle sayılmıştır.
√ Serbest meslek erbabı,
√ Ferdi ticari işletmeler,
√ Adi ortaklıklar,
√ Kollektif şirketler,
√ Adi komandit şirketler,
√ Sermaye şirketleri (Anonim Şirketler, Limited Şirketler, Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler)
√ Kooperatifler,
√ İktisadi kamu kuruluşları,
√ Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,
√ İş ortaklıkları,
uygulamaya dahildir. Tebliğde her ne kadar zirai kazanç elde edenlere yer verilmese de bütün gelir vergisi mükellefleri ifadesinden gerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahiplerinin de uygulamaya dahil olduğunu söyleyebiliriz.
2-Hangi kıymetler için uygulamadan faydalanılabilir?
İşletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için uygulamadan faydalanılabilir. Tebliğde, uygulamadan yararlanılacak emtia;
√ Alım satım işletmelerinde satışa hazır mallar,
√ İmalatçı işletmelerde ise hammadde, malzeme, yarı mamul ve mamul mallar,
√ İnşaat işletmelerinin (yıllara sari inşaat ve onarım işi, kat karşılığı veya kendi adlarına inşaat yapıp satanlar) varsa inşa edilen ve emtia niteliğindeki taşınmazları (daire, dükkan vb.) ile üretimde kullandıkları demir, çimento, tuğla gibi ilk madde ve malzemeleri veya yarı mamulleri,
şeklinde sıralanmışken makine, teçhizat ve demirbaşlar için sıralama ya da örnekleme yapılmamıştır.
3-Hangi kıymetler için uygulamadan faydalanılamaz?
√ Teslimleri KDV’den istisna olan emtia (basılı kitap ve süreli yayınlar hariç), makine, teçhizat ve demirbaşlar için (KDVK’nın 17/4-g kapsamındaki külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar ile 17/4-s kapsamındaki engelli araç-gereçleri gibi),
√ İşletmede fiilen bulunmayan varlıklar için,
√ İşletme kayıtlarında düşük bedelle de olsa yer alan varlıklar için (rayiç bedel üzerinden envanter listesi hazırlanarak beyan edilmesi bu duruma işaret eder),
√ Alım-satıma ya da üretime konu olmayan emtia için (satıldığında gelir tablosunda Satışların Maliyeti hesap grubuna yansımayacak varlıklar diyebiliriz),
√ Makine, teçhizat ve demirbaş dışındaki maddi duran varlıklar için (emtia niteliğinde olmayan taşınmazlar gibi)
√ Maddi olmayan duran varlıklar için,
√ Menkul kıymetler için,
söz konusu uygulamadan yararlanamayacağı görüşündeyiz. Bazı varlıkların makine/teçhizat mı, yoksa taşıt mı olduğu konusunda zaman zaman tereddütler yaşanabilir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği – Tekdüzen Hesap Planına göre; 253. Tesis, Makine ve Cihazlar hesabı “Üretimde kullanılan her türlü makine, tesis ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçlerinin (Konveyör, Forklift vb.) izlendiği hesap” olarak tanımlanmıştır. Bu durumda kepçe, dozer, greyder, vinç, beton mikseri gibi iş makinelerinin bu hesaba dahil olacağı ve uygulamadan yararlandırılabileceği görüşündeyiz.
Menkul kıymetler ve emtia niteliğinde olmayan taşınmazlar için bu uygulamadan yararlanılamasa da GVK’nın Geçici 93.maddesi (bazı varlıkların ekonomiye kazandırılması) kapsamında beyanda bulunulabilir (bu hükmün uygulanması 4196 Sayılı Cumhurbaşkanı kararıyla 30.06.2021 tarihinden itibaren 6 ay uzatılmıştır).
Kat karşılığı ya da kendi adlarına inşaat yaparak satan mükelleflerin, kayıtlarında bir kısım dahi olsa maliyetleri bulunan ve beyan tarihi itibariyle iskanı alınmış (haliyle tamamlanmış) taşınmazlar için demir, çimento, tuğla gibi ilk madde ve malzemeler için bu uygulamadan yararlanamayacağı, uygulamanın kayıtlı maliyeti artırıcı niteliğe sahip olmadığı ayrıca beyan tarihinden önce satılmış varlıkların fiili olarak işletmede bulunmadığından hareketle yine kapsam dışı olduğu görüşündeyiz.
4-Söz konusu varlıklar nasıl beyan edilecek? Tahakkuk eden vergi ne zaman ödenecek?
Mükellefler söz konusu varlıkları;
√ 31.08.2021 Tarihine kadar (bu tarih dahil),
√ Tebliğin ekinde yer alan beyanname ve envanter listesi ile birlikte (Ek-18 ve 19),
√ Katma değer vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine,
√ Kağıt ortamında veya elektronik ortamda (KDV Beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olanlar söz konusu beyannameyi de elektronik ortamda verecekler),
√ Varlıkların rayiç bedeli esas alınarak,
beyan (Sorumlu Sıfatıyla KDV Beyannamesi) edeceklerdir. Tahakkuk eden vergi 31.08.2021 tarihinde ödenecek olup taksitle ödeme seçeneği bulunmamaktadır. Tebliğde envanter listesinin bulunmaması durumunda beyannamenin kabul edilmeyeceği vurgulanmıştır. Ek-19’da yer alan envanter listesi incelendiğinde beyana konu varlığın cinsi, vasfı/özellikleri (ayırt edici özellikler şasi-motor, IMEI gibi), ölçü birimi, miktarı, toplam rayiç bedeli, tabi olduğu KDV oranı ve ödenmesi gereken KDV tutarına ilişkin bilgilerin talep edildiği anlaşılmaktadır. Makaleyi kaleme aldığımız tarihte GİB tarafından beyanname düzenleme programı henüz güncellenmese de mezkur kanunun benzerlerinde (örneğin 7143 SK.) envanter listesinin beyanname içerisinde yer aldığı aynı uygulamanın kuvvetle muhtemel devam edeceğini söyleyebiliriz. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17.06.2021 ve 24.06.2021 Tarihli duyurularında söz konusu beyan ve ödemelerin 30.06.2021 tarihinde başlayacağı belirtilmiştir.
5-Rayiç bedel ifadesinden ne anlaşılması gerekir?
VUK’un Mükerrer 266.maddesine göre rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Tebliğin VI/A-2.maddesinde de rayiç bedel aynı şekilde ifade edilmiştir. Burada üzerinde durulması gereken konu mükelleflerin alış bedelini mi yoksa satış bedelini mi dikkate alarak beyan vereceği hususudur. İlgili Kanun maddesinin amacı fiili durumla resmi durumun örtüşmesini sağlamak olduğuna göre söz konusu varlığın beyan tarihindeki satış bedelinin değil alış/maliyet bedelinin beyana konu edilmesi gerektiği görüşündeyiz. Bu bilgiye mükellefin resmi alımlarına ilişkin kayıtlarından ulaşılabileceği gibi söz konusu varlıkları satanlardan fiyat teklifi almak suretiyle de ulaşılabilir. Ancak mükellefler, alış bedeli yerine satış bedelini dikkate alsalar dahi Kanunun 6/1-a maddesindeki “… kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedel ile … defterlerine kaydederler” hükmünün gereği eleştiriye muhatap olmamaları gerekir.
6-Beyan hangi tarih esas alınarak yapılacaktır?
Kanun ve Tebliğ incelendiğinde bir çok konu için tarih belirlenmişken işletmede fiilen bulunan ancak kayıtlarda yer almayan varlıkların hangi tarih esas alınarak beyan edileceğine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Ancak Tebliğin VI/A-6 Bölümünde ÖTV kapsamına giren malların beyan tarihindeki miktarları dikkate alınacağı belirtildiğinden KDV için de fiilen bulunma tarihi olarak beyan tarihinin esas alınması gerektiği, haliyle Kanunun yayım tarihi olan 09.06.2021 tarihinden beyan tarihe kadar yapılan kayıt dışı alımların satışa konu edilmeyen kısmının da beyannameye dahil edilerek uygulamadan yararlandırılmasında engel bulunmadığı görüşündeyiz. Bu durumda geçmişte bir şekilde iktisap edilen ancak beyan tarihine kadar elden çıkarılmış olan varlıkların beyana konu edilerek maliyetlerle ilişkilendirilmemesi gerekir.
7-Kayıt ve tescile tabi olan varlıkların beyanında özellikli bir hususlar nelerdir?
Kayıt ve tescile tabi kıymetler, kayıt ve tescil için kullanılan bilgiler (numara, harf, işaret, marka, IMEI, motor-şasi no vb.) belirtilmek suretiyle envanter listesinde beyan edilecektir. Kayıt ve tescile ilişkin gerekli bilgileri içermeyen kıymetlerin, beyandan önce ilgili kamu idarelerine başvurularak kayıt ve tescil ettirilmesi ve alınan kayıt ve tescil bilgileri ile beyan edilmesi gerekmektedir. Söz konusu kıymetlerin satışına ilişkin olarak düzenlenecek belgelerde kayıt ve tescil bilgilerine de yer verilecektir.
8-Uygulamadan yararlanan mükellefler ne kadar KDV ödeyecektir?
Söz konusu varlıkların rayiç bedeli üzerinden tabi oldukları oranın yarısı, teslimleri KDV’den istisna bulunan basılı kitap ve süreli yayınlar için ise %4 oranı esas alınmak suretiyle KDV hesaplanarak ödenecektir. Bu durumda mükelleflerin 2007/13033 Sayılı BKK’nın Ekli I Sayılı Listede yer alan mallar için %0,5, II Sayılı Listede yer alan mallar için %4 ve diğerleri için %9 oranında vergi ödeyeceğini söyleyebiliriz. Örneğin genel KDV oranına tabi 50.000,00 TL’lik emtianın beyana konu edilmesi halinde ödenecek vergi 4.500,00 TL’dir (50.000,00 X 0,18 / 0,50 = 4.500,00 TL). Elbette beyana konu varlığın ÖTV’ye tabi olması durumunda ayrıca ÖTV hesaplanması gerekecektir.
9- ÖTV Kapsamındaki Mallar İçin ÖTV’nin Beyanı nasıl yapılacak?
Mükellefler ÖTV’nin konusuna giren malları,
√ Beyan tarihindeki miktarı ve emsal bedelleri ile (KDV Beyanında rayiç bedel dikkate alınırken ÖTV Beyanı açısından emsal bedelin dikkate alınması gerektiği hususu göz ardı edilmemelidir),
√ Uygulanmakta olan vergi oranı, maktu ve asgari maktu vergi tutarlarını dikkate alarak,
√ Tebliğin ekindeki (Ek:20) beyannameyi kağıt veya elektronik ortamda,
√ 31.08.2021 tarihine (bu tarih dâhil) kadar,
√ ÖTV (ÖTV mükellefiyeti bulunmayan ithalatçılar KDV) yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine verecek,
hesaplanan ÖTV’yi de bu süre içinde ödeyecektir. 4760 sayılı Kanun ekindeki her bir liste [(II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi araçların her biri] için ayrı beyanname verilecektir.
Beyan edilerek ödenen ÖTV’nin KDV matrahını oluşturan rayiç bedelin tespitinde dikkate alınmış olacağından ayrıca KDV matrahına dâhil edilmeyeceği hususu Tebliğde ifade edilmiştir.
10-Beyan edilerek Ödenen KDV İndirim konusu yapılabilir mi?
Tebliğin VI/A-4.ç Bölümüne göre,
√ Beyan edilen emtiaya (basılı kitap ve süreli yayınlar dâhil) ait hesaplanarak ödenen KDV, 1 No.lu KDV Beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Tebliğin bu ifadesinden, KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için beyan ve ödeme koşulunun birlikte gerçekleşmesi gerektiği ödemenin, beyan döneminden sonraki dönemlerde yapılması halinde indirime ödemenin yapıldığı dönemde hak kazanılacağı anlamı çıkmaktadır.
√ Makine, teçhizat ve demirbaşlar için hesaplanarak ödenen KDV’nin indirimi mümkün olmayıp, bu tutar, verginin ödendiği yılın gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının belirlenmesinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
11-Söz konusu varlıkların beyan edilmesi ancak tahakkuk eden verginin ödenmemesi/geç ödenmesinin sonuçları nelerdir?
7326 Sayılı Kanunun;
√ 6/1-a maddesinde, Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dâhil), işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedel ile 31/8/2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil) bir envanter listesi ile vergi dairelerine bildirmek suretiyle defterlerine kaydedebileceği,
√ 6/1-c maddesinde (a) bendi uyarınca beyan edilen; makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden tabi olduğu oranların yarısı esas alınarak katma değer vergisi hesaplanarak ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edileceği, verginin beyanname verme süresi içinde ödeneceği, makine, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu verginin, hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği, emtia üzerinden ödenen verginin genel esaslara göre indirileceği, bu emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun 9/2.maddesinin (belgesiz mal bulundurma) hükmü uygulanmayacağı,
hususları hüküm altına alınmıştır. Görüleceği üzere Kanun 6/1-a maddesi hangi mükelleflerin, hangi değerle ve hangi şartlarda ilgili varlıkları resmi defterlere kaydedeceğinin belirlemesini yaparken, 6/1-c maddesi verginin hesaplanması, beyanı, vadesi ile indirimine ilişkin belirlemeleri yapmaktadır. Haliyle varlıkları resmi defterlere kaydetmek için Kanunun 6/1-a maddesi esas alınmalıdır. Yukarıdaki açıklamalarımız çerçevesinde emtia, makine, teçhizat ile demirbaş için;
√ Kayıtlara alma ile indirim şartlarının aynı olmadığı,
√ Defterlere kayıt işleminde envanter listesi ile beyanın yeterli görüldüğü,
√ Verginin vadesinde ödenmemesi halinin söz konusu varlıkların defterlere kaydedilmesine engel teşkil etmeyeceği,
√ Beyan tarihinden sonra emtia niteliğindeki varlıkların satılması halinde satılan kısmının satışların maliyetiyle ilişkilendirilebileceği,
√ Bu işlemlere hak kazanmak için ayrıca ödeme şartının bulunmadığı,
7326 Sayılı Kanunda ayrıca bir belirleme yapılmadığından süresinde ödenmeyen vergiye vade bitim tarihinden itibaren 6183 Sayılı AATUHK’nın 51.maddesi gereği gecikme zammı (aylık %1,6 oranında) uygulanması gerektiği,
görüşündeyiz. Ayrıca Kanunun 6.maddesinde, Matrah ve Vergi Artırımına ilişkin 5/4-a maddesinde olduğu gibi “vergilerin Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi halinde … bu madde hükmünden yararlanılamaz” şeklinde bir ifade yer almaması görüşümüzü desteklemektedir.
Kanunun 6/1-c maddesinin son satırındaki “… Bu emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun 9/2.maddesinin hükmü uygulanmaz” hükmünden yararlanmak için ödeme şartı olduğu ileri sürülebileceğine dair görüşler olsa da Kanunun 6/1-f maddesindeki, “bu fıkra hükmünün uygulanmasına ilişkin olarak geçmişe yönelik vergi cezası uygulanmaz” hükmü söz konusu Kanun maddesinin mefhum-u muhalifi esas alınarak işlem yapılmasına engel teşkil etmektedir. İdarenin, konuya farklı yaklaşımda bulunabileceği hususu da göz ardı edilmeyerek verginin süresinde (31.08.2021 Tarihi) ödenmesi yerinde olacaktır.
Ayrıca Kanunun 6/1-c maddesinde emtia için, 6/1-d maddesinde basılı kitap ve süreli yayınlar için ödenen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği açıkça hüküm altına alınmıştır. Bu durumda mükelleflerin beyan dönemi ile ödeme döneminin farklı olması halinde indirime, ödemenin yapıldığı dönemde hak kazanılacaktır.
12- Uygulama kapsamında beyan edilerek ödenen KDV iadeye konu edilebilir mi?
Uygulama kapsamında beyan edilerek ödenen ve indirim hesaplarına intikal ettirilen KDV, beyana konu emtianın, iade hakkı tanınan işlemlerde kullanılması, bu nedenle yüklenilen verginin indirim yoluyla giderilmemesi halinde, iade konusu yapılması mümkündür. Kanunun 6/1-d maddesi gereği KDV’den istisna bulunan basılı kitap ve süreli yayınlar için beyan edilen, ödenen ve indirim konusu yapılan KDV’nin iade konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca makine, teçhizat ve demirbaşlar nedeniyle beyan edilerek ödenen KDV’nin indirimi mümkün olmadığından iadesi de mümkün değildir.
13-Mükellefler beyan edilen varlıklar için belgesiz mal bulundurmaya ilişkin müeyyidelere muhatap olur mu?
Kanunun 6/1-c,e maddelerine göre uygulamadan yararlanan mükellefler hakkında beyana konu varlıklar için; KDVK’nın 9/2.maddesi ile ÖTVK’nın 4/3.maddesi gereği belgesiz mal bulundurmaya ilişkin hükümler uygulanmayacak ayrıca 6/1-f maddesine göre ilgili mükellefler vergi cezasına muhatap olmayacaklardır.
14- Beyan edilen varlıklar kayıtlara nasıl alınacaktır?
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, aktiflerine intikal ettirdikleri emtia için ayrı; makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere pasifte karşılık hesabı açacaktır. Tebliğ örneğinde, emtia için 525-Kayda Alınan Emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ise 526- Demirbaş Makine Ve Teçhizat özel karşılık hesapları kullanılmıştır.
Makine, teçhizat ve demirbaşlar ayrıca envantere kaydedilecek ve ayrılan karşılık birikmiş amortisman olarak kabul edilecektir. Tebliğ örneğinde 31.12.2021 tarihinde, Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak kaydedilerek 526- Demirbaş Makine Ve Teçhizat Özel Karşılık Hesabı kapatılmıştır.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise beyan ettikleri emtiayı defterlerinin gider kısmına satın alınan mal olarak kaydedeceklerdir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 26.07.2019 tarih ve 11395140-105[177-2018-VUK2-11745]-E.612227 sayılı özelgesinde 7143 sayılı Kanunun (6/1) maddesi kapsamında kayıtlara alınan emtia bedelinin gelecek yıl tutulacak defterin nev’ini (işletme-bilanço) belirlemede dikkate alınacağı görüşü göz ardı edilmemelidir.
15- Beyan edilen varlıkların satış bedeli ve amortisman uygulaması nasıl olacak?
Kanunun 6/1-ç maddesinde uygulamaya konu varlıkların satılması durumunda, defterlere kaydedilecek satış bedeli kayıtlı değerinden düşük olamayacağı hükmedilmiş, Tebliğde ise gerçek satış bedelinin kayda alınan bedelden düşük olması hâlinde, kazancın tespitinde kayıtlı bedel dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu ifadelerden emtianın beyan değerinden daha düşük bedelle satılması halinde bizce mükellefin aşağıda açıklayacağımız iki seçeneği bulunmaktadır.
√ Birinci seçenek zararın GVK/KVK açısından kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak değerlendirilmesidir. Bu durumda beyan edilen tutarın satışa denk gelen kısmı satışların maliyetiyle ilişkilendirilerek, KV mükellefleri beyanname üzerinde GV mükellefleri ise kazancı beyannameye aktarırken zararı KKEG olarak dikkate alabilir. Zararın KKEG olduğundan hareketle, beyan edilerek ödenen ve KKEG’ye denk gelen KDV’nin KDVK’nın 30/d maddesi (GVK/KVK’ya göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirilememesi) hükmüne tabi olup olmadığı hususu tartışmaya konu olabilir. Ancak 7326 Sayılı Kanun özel bir düzenleme olması, Kanun metninde hangi verginin indirilebileceği hangi verginin gider kaydedileceğinin açıkça ifade edilmesi, söz konusu KDV’nin indirilemeyeceğine dair özel bir hüküm bulunmaması sebepleriyle zararına satışta zarara denk gelen KDV’nin indirimden çıkartılmasına gerek bulunmadığı görüşündeyiz. Ayrıca Kanun metnindeki “satış bedeli, bunların deftere kaydedilen değerinden düşük olamaz” ifadesi Tebliğ açıklamasında “… düşük olması hâlinde, kazancın tespitinde kayıtlı bedel dikkate alınacaktır” şeklinde açıklandığından zararına satışlarda fiili satış değeri üzerinden KDV hesaplanması gerektiği anlaşılmalıdır.
√ Bizimde önerdiğimiz ikinci seçenek ise Kanun 6/1-b maddesinin müsaade ettiği üzere, beyan edilen tutarın fiili satış bedeli kadarlık kısmının satışların maliyetiyle, zararın ise özel karşılık hesabından (525 No.lu muhasebe hesabından) mahsup edilmesidir.
Tebliğde beyana konu emtianın cins/miktar bazında bir kısmının kârlı bir kısmının ise zararına satışının yapılması halinde nasıl bir uygulamaya yapılması gerektiğine dair herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Gelir/Kurumlar vergisi dönemleri (geçici vergi dönemleri dahil) için hesaplamanın beyan edilen emtianın cinsi bazında kümüle yapılması gerektiği görüşünde olsak da bu hususun eleştiri konusu yapılabileceği (ya da İdarece konunun cins/miktar ayrımı yapılmaksızın toplam olarak değerlendirilebileceği) hususları dikkate alınmalıdır. Bu nedenle rayiç bedeller hesaplanırken oldukça titiz davranılması, zararına satış yapıldığında ise uygulamanın yönü için özelge talep edilmesi yerinde olacaktır. Ayrıca her ne kadar Kanun ve Tebliğde “satış” ifadesi yer alsa da söz konusu emtianın bedelsiz verilmesinin, zararına satış olarak addedilebileceği ve beyana konu tutarın KKEG olarak işlem görmesine/özel karşılık hesabından mahsubuna neden olabileceği hususları göz ardı edilmemelidir.
Kanunda bildirime dâhil edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için amortisman ayrılmayacağı ifade edilmiştir. Tebliğ örneğindeki Pasifteki Özel Karşılık Hesabının 31.12.2021 tarihinde Birikmiş Amortismanlar hesabına devredilmesi de bu duruma işaret eder.
Kanun ve Tebliğde makine, teçhizat ve demirbaş nedeniyle uygulamadan yararlanan mükelleflere ilgili varlıklar için amortisman ayırma imkanının tanınmaması (özel karşılığın tamamının birikmiş amortisman olarak varsayılması işletme kayıtlarının düzeltilmesi amacına aykırıdır), kayıtlara alınan bedelin altında satış yapılması durumunda kayda alma bedelinin dikkate alınarak kazanç hesaplanması ile ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamaması hükümleri uygulamanın cazip olmasını engellemektedir.
Örneğin Mükellefin, rayiç bedeli 10.000,00 TL tutarındaki %18 KDV orana sahip makine için 30.06.2021 tarihinde uygulamadan yararlandığını, adına tahakkuk eden 900,00 TL (10.000,00 X 0,18 X 0,50 = 900,00) vergiyi ödediğini, 31.12.2021 tarihinde söz konusu makineyi 8.000,00 TL bedelle sattığını varsayalım. Kanun ve Tebliğin lafzından, 900,00 TL KDV indirim konusu yapılamayacağı, makine 8.000,00 TL’ye satılsa dahi 10.000,00 TL’ye satılmış ve 10.000,00 TL’nin tamamı vergiye tabi kazançmış gibi gelir/kurumlar vergisi hesaplanacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Tebliğ incelendiğinde kayda alma değerinin gelir/kurumlar beyannamelerinde indirim konusu (indirim/zarar dahi olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler) yapılacağına dair bir açıklamanın yer almadığı görülmektedir. Bu durum gider kaydedilmeyen bir değerle ilişkili hasılatın tamamının vergilendirilmesine müsaade etmeyen GVK’nın 1.maddesine “Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” aykırılık teşkil emekte ve uygulamanın aftan ziyade cezaya dönüşmesine neden olmaktadır Örneğimizde görüldüğü üzere esasında ortada bir kazanç yoktur. Son başvuru tarihinin 31.08.2021 olduğu düşünüldüğünde Tebliğde konuya ilişkin acilen bir düzenleme yapılması yerinde olacaktır.
16- Özel Karşılık hesaplarında yer alan tutarların işletmeden çekilmesi halinde vergisel yükümlüğü nedir?
√ Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde, sermayenin unsuru sayılacak ve vergilendirilmeyecektir.
√ Makine, teçhizat ve demirbaş için Tebliğ örneğinde 31.12.2021 tarihinde Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak kaydedilerek ise 526- Demirbaş Makine Ve Teçhizat Özel Karşılık Hesabı kapatılmıştır. Haliyle söz konusu özel karşılık hesabının kapatılarak işletmeden çekilmesi mümkün değildir.
Görüleceği üzere emtiaya ilişkin özel fon hesabının tasarrufu mükellefe bırakılmış olup karşılık hesabının ortaklara dağıtılması ya da sermayeye ilavesinde GVK’nın 94.maddesi gereği stopaj uygulanmayacak hatta ortakların dağıtıma konu tutarı gelir vergisi beyannamesine dahil edilmesi bile istenmeyecektir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 6111 Sayılı Kanunun stok affına ilişkin verdiği 21/09/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-872 sayılı görüşü bu yöndedir.
17- Beyan edilen kıymetler Ba Formunda nasıl bildirime konu edilecek?
Beyan edilen kıymetler rayiç bedelleriyle, Ba formu vermek zorunda olan mükellefler tarafından “Soyadı/Adı Unvanı” bölümüne “Muhtelif Satıcılar (7326 sayılı Kanun Madde 6/1)”, “Vergi Kimlik Numarası” bölümüne (3333 333 333) yazılmak suretiyle bildirime konu edilecektir. 396 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinin 1.2.2.maddesinde hadlerin uygulanmasında ÖTV’nin dahil edilmesi gerektiği belirtilse de 7326 Sayılı Kanunun 6/1 Maddesi kapsamında beyan edilen ÖTV, 7326 Sayılı Kanun 1 Seri No.lu Genel Tebliğinin VI/A-4-b ile VI/A-8 Bölümlerindeki açıklamalar dikkate alındığında Ba formuna dahil edilmeyeceği anlaşılmaktadır.
ÖRNEK:
1-VED A.Ş. 30.06.2021 tarihinde işletmede fiilen bulunan ancak resmi defterlerinde yer almayan, envanterini hazırladığı, (a) ticari malı (50.000,00 TL %18 KDV oranına tabi), (b) ticari malı (30.000,00 TL %8 KDV oranına tabi), (c) ticari malı (20.000,00 TL Teslimi KDV’den istisna) ve (d) demirbaşı (10.000,00 TL – %18 KDV oranına Tabi) için 7326 Sayılı Kanunun 6/1.maddesi hükümlerinden faydalanarak beyan etmek istemektedir.
2-Beyanname ilgili hükümlere uygun olarak 30.06.2021 tarihinde verilmiş ödeme ise 02.07.2021 tarihinde gerçekleştirilmiştir.
3-2021 Ağustos Döneminde (a) ticari malının tamamı tek seferde 7.000,00 USD’ye ihraç edilmiştir (USD kuru beyanname kapanış tarihinde 8,00 TL olup bu dönemde işletmenin 20.000,00 TL devir KDV’si bulunmaktadır. Ayrıca gümrük beyannamesi ağustos ayında kapanmıştır),
4-2021 Eylül Döneminde (b) ticari malının tamamı tek seferde yurtiçine 29.000,00 TL+KDV’ye satılmıştır.
5-2022 Ocak Döneminde (d) demirbaşı 8.000,00 TL + KDV’ye satılmış bedeli çek ile tahsil edilmiştir.
6-2022 Şubat ayında beyana konu emtiaya ilişkin 80.000,00 TL ortaklarca şirketten çekilmiştir.
Bu durumda;
a-Ödenmesi, indirilmesi ve gider kaydedilmesi gereken KDV aşağıdaki gibidir:
| Cinsi | Rayiç Bedel | KDV Oranı | Oranın Yarısı | Ödenmesi Gereken KDV | İndirilecek KDV | Gider Kaydedilecek KDV |
|---|---|---|---|---|---|---|
| a-Ticari Malı | 50.000,00 | 18% | 0,09 | 4.500,00 | 4.500,00 | 0,00 |
| b-Ticari Malı | 30.000,00 | 8% | 0,04 | 1.200,00 | 1.200,00 | 0,00 |
| d-Demirbaşı | 10.000,00 | 18% | 0,09 | 900,00 | 0,00 | 900,00 |
| Toplam | 90.000,00 | 6.600,00 | 5.700,00 | 900,00 |
b-Mükellef, KDV’den istisna (c) ticari malı için 7326 SK’nın 6/1.maddesi hükümlerinden yararlanamaz.
c-VED A.Ş. KDV beyannamesini elektronik ortamda vermek zorunda olduğundan örneğe konu beyanı da içeriğindeki envanter listesini de doldurarak elektronik ortamda vermek zorundadır.
d-Varlıklar ÖTV’ye tabi olsaydı ayrıca ÖTV beyanı vermek ve tahakkuk eden vergiyi ödemek gerekecekti.
e-Varlıklar beyan tarihi olan 30.06.2021 tarihinde kayıtlara alınacak ancak emtia için ödenen 5.700,00 TL KDV’nin ödendiği beyan dönemi olan 2021 Temmuz döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Demirbaşa ilişkin ödenen KDV ise indirim konusu yapılamayacak ancak ödenen tarihte gider kaydedilecektir.
f-Beyan edilen varlıklara ilişkin muhasebe kaydı: emtia için 153 (B) – 191 (B) / 525 (A) – 360 (A) şeklinde, demirbaş içinse 1. Kayıt 255 (B) – 689 (B) / 526 (A) – 360 (A) şeklinde 2. Kayıtsa 526 (B) – 257 (A) şeklinde yapılacaktır (689 hesapla ilişkilendirilen tutar KKEG değildir).
g-2021 Haziran Döneminde söz konusu beyana konu emtia ve demirbaş Ba formuna “Soyadı/Adı Unvanı” bölümüne “Muhtelif Satıcılar (7326 sayılı Kanun Madde 6/1)”, “Vergi Kimlik Numarası” bölümüne (3333 333 333) yazılmak suretiyle 90.000,00 TL olarak dahil edilecektir.
h-2021 Ağustos Döneminde tamamı 56.000,000 TL’ye (7.000,00 X 8,00 = 56.000,00) ihraç edilen (a) ticari malı için yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen 4.500,00 TL KDV’nin istenmesi halinde iadeye konu edilmesi mümkündür. Satış kârlı yapıldığından beyana konu 50.000,00 TL’nin tamamı satılan ticari malın maliyetiyle (621 Kodlu muhasebe hesabı) ilişkilendirilmelidir.
ı-(b) Ticari malı 30.000,00 TL’ye beyan edilerek 2021 Eylül döneminde 29.000,00 TL’ye satıldığından 29.000,00 TL’nin satılan ticari mal maliyetiyle (621 Kodlu muhasebe hesabı), 1.000,00 TL’lik zararın ise özel karşılık hesabıyla (525 Kodlu Muhasebe Hesabı) ilişkilendirilmesi gerekir. (Ya da yukarıda belirttiğimiz üzere zarar tutarı olan 1.000,00 TL satılan malın maliyetiyle ilişkilendirilse de KV/Geçici vergi beyanlarında KKEG gibi işlem görmelidir (Bu durumda KDVK’nın 30/d maddesi hükmünün uygulanmayacağı görüşündeyiz).
i-(d) Demirbaşı 10.000,00 TL rayiç bedelle beyan edilmesine karşın 2022 Ocak ayında 8.000,00 TL’ye satılmıştır. Beyana konu tutar birikmiş amortisman olarak addedildiğinden ve Kanunun 6/1-ç maddesinin lafzına göre satış bedeli beyan değerinden düşük olamayacağından muhasebe kaydındaki 8.000,00 TL’lik kazanç 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar (bu hesap KKEG niteliğinde kullanılacak) hesabı kullanılarak 10.000,00 TL’ye tamamlanmalıdır. Bu durumda satışa ilişkin muhasebe kaydı 101 (B) – 257 (B) – 689 (B) / 253 (A) – 391 (A) – 679 (A) şeklinde olacaktır. Maalesef tebliğde bu duruma ilişkin açıklama olmamakla birlikte Kanunun amacına hizmet edilmesini sağlamak açısından, KV mükellefleri için beyanname üzerinde (zarar dahi olsa indirilecek istisna ve indirimler satırı vasıtasıyla), GV mükellefleri açısından ise ticari karın hesaplanması sırasında indirim konusu yapılmasına imkan tanınmalıdır.
j-Beyana konu emtiaya ilişkin 80.000,00 TL tutarındaki karşılığın 2022 Şubat ayında ortaklarca şirketten çekilmesi işlemi, gerek KVK gerekse GVK açısından vergileme gerektirmeyecektir. Ayrıca bu tutar gerçek kişi ortaklarca şahsi beyannamelerine dahil edilmeyecektir.
SONUÇ
09.06.2021 Tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan af kanunu olarak da bilinen 7326 Sayılı Kanunu 6/1.maddesi işletmede fiilen bulunmakla birlikte resmi kayıtlarda yer almayan emtia (kitap ve süreli yayınlar dahil), makine, teçhizat ve demirbaşların kayda alınmasına ilişkin düzenlemeler içermektedir. Ortak hükümlere yer verdikten sonra düzenlemeyi emtia, basılı kitap – süreli yayınlar, makine – teçhizat – demirbaş bazında üçlü ayrımda özetlemek yerinde olacaktır.
Ortak hususları;
√ Varlıkların beyan tarihi itibariyle fiilen işletmede bulunması ve resmi kayıtlarda yer almaması (Düşük bedelle resmi kayıtlarda yer alan varlıklar için uygulamadan yararlanılamayacağı, bu varlıklar için düzenlemenin maliyet artırıcı özelliğe sahip olmadığı görüşündeyiz),
√ Beyana konu değerin rayiç bedelinin, mükelleflerce ya da bağlı olunan meslek odalarınca belirlenebilmesi,
√ Teslimi istisna olan varlıklar için (basılı kitap ve süreli yayınlar hariç) uygulamadan yararlanılamaması,
√ Ödenecek verginin beyana konu varlığın tabi olduğu KDV oranının yarısı dikkate alınarak hesaplanması (basılı kitap ve süreli yayınlar hariç),
√ 31.08.2021 tarihine kadar envanter listesiyle birlikte KDV yönünden bağlı bulunulan vergi dairesine beyanname verilmesi (emtia, makine ve demirbaşın resmi defterlere kaydı için beyanın yeterli olduğu görüşündeyiz),
√ KDV Beyannamesini elektronik ortamda vermek zorunda olanların söz konusu beyannameyi içeriğindeki envanter listesiyle birlikte elektronik ortamda vermesi gerekmesi,
√ Beyana konu verginin beyan süresin içinde ödenmesi,
√ Beyan edilen varlıklar için pasifte özel karşılık hesabı açılması (525-526),
√ Varlıkların ÖTV’ye tabi olması halinde beyan tarihindeki miktar ve emsal bedel üzerinden ÖTV Beyannamesine konu edilmesi ve aynı sürede ödenmesi,
√ Söz konusu varlıklar için mükellefler hakkında KDVK’nın 9/2.maddesi ile ÖTVK’nın 4/3 maddelerine (belgesiz mal bulundurma) göre işlem yapılmaması,
√ Ayrılan karşılığın (525 Hesabın), ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılması ve vergilendirilmemesi (makine, teçhizat ve demirbaş hariç),
√ Varlıkların beyan değerinin altında satılamaması, satılması halinde ise beyan değerinin esas alınması (emtia açısından zararın 525 hesapla ilişkilendirilebileceği ya da KKEG gibi işleme tabi tutulabileceği, her iki durumda da KDVK’nın 30/d hükmünün uygulanmaması gerektiği görüşündeyiz),
√ Ayrılan karşılığın (525 Hesabın), ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılması ve vergilendirilmemesi (makine, teçhizat ve demirbaş hariç),
√ Uygulamaya ilişkin olarak geçmişe yönelik vergi cezasına muhatap olunmaması,
Emtia’ya ilişkin hususları;
√ Beyanı yapılan emtianın satılması halinde satılan kısma denk gelen beyan değerinin, gelir/kurumlar vergisi açısından satışların maliyeti olarak dikkate alınabilmesi (verginin süresinde ödenmemesi halinde, katılmasak da maliyet kaydı eleştiri konusu olabilir),
√ Beyan edilerek ödenen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi, iade hakkı tanınan işlemler nedeniyle indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesine imkan verilmesi,
Basılı kitap ve süreli yayınlara ilişkin hususları;
√ Rayiç bedel üzerinden %4 oranında KDV hesaplanarak beyan ve ödemenin yapılması,
√ Beyan ve ödeme sonrası resmi defterlere kayıt yapılabilmesi (Kanun 6/1-d maddesinde beyan ve ödeme koşulu birlikte aranmıştır)
√ Beyan edilen ve ödenen emtianın satılması halinde gelir/kurumlar vergisi açısından satışların maliyeti olarak dikkate alınabilmesi (deftere kayıt, beyan ve ödeme koşuluna birlikte bağlandığından)
√ Beyan edilerek ödenen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi ancak istisna satış nedeniyle iadeye konu edilememesi,
Makine, teçhizat ve demirbaşlara ilişkin hususları;
√ Beyan edilen KDV’nin indirim konusu yapılamaması (haliyle iadeye de konu edilemez),
√ Beyan edilerek ödenen KDV’nin GVK/KVK açısından gider kaydedilmesi,
√ Ayrılan özel karşılığın (526 Hesap) birikmiş amortisman olarak addedilerek yıl sonunda ya da satışın yapıldığı tarihte birikmiş amortisman hesabına devredilmesi ve satış bedelinin tamamının (satış değeri beyan değerinden düşükse beyan değerinin) kazanç olarak dikkate alınması (beyan edilen rayiç bedelin kazançtan indirilmesine imkan tanıyan düzenleme/açıklama yapılması yerinde olur),
şeklinde özetleyebiliriz. Yukarıdaki tespitlerden de anlaşılacağı üzere emtia açısından uygulamadan yararlanmak oldukça avantajlıdır ancak konu makine, teçhizat ve demirbaş açısından değerlendirildiğinde söz konusu düzenlemenin aftan ziyade ceza niteliğinde olduğunu ve bu şekliyle çok da talep görmeyeceğini söyleyebiliriz.
Kaynakça
— 7326 Sayılı Kanun ve Genel Tebliği,
— 6736 ve 7143 Sayılı Kanunlar,
— 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
— 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
— 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,
— 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu,
— 4196 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı,
— Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği – Tekdüzen Hesap Planı
— İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 26.07.2019 tarih ve 11395140-105[177-2018-VUK2-11745]-E.612227 sayılı özelgesi,
— İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 21.09.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-872 sayılı özelgesi,
— Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17.06.2021 ve 24.06.2021 Tarihli Duyuruları.