Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnasından Yararlanan Şirketlerin Tasfiyeye Girmesi
Mustafa AYDOĞAR
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı[2]
aydogar.mustafa@gmail.com
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun(1) 5/1-E Maddesine Göre Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnasından Yararlanan Şirketlerin Tasfiyeye Girmesi Halinde Yararlanılan İstisnanın Durumu
1.GİRİŞ
Her işletme faaliyete başlamadan önce sınırsız süreli olarak kurulur ve bu ömrünü sınırsız olarak devam ettirmek ister. Ancak gerek ekonomik koşullar gerek işletmenin finansal durumu göz önüne alınarak faaliyetini bitirmek zorunda kalabilirler. İşletmenin türüne göre faaliyetini sonuçlandırma durumları farklılık göstermektedir. Eğer işletme şahıs işletmesi ise vergi dairesine işi terk dilekçesini vermesi ve vergi dairesince gerekle işlemlerin tamamlanması sonucu mükellefin mükellefiyet kaydı kapatılır. Ancak işletme kurumlar vergisine tabi bir işletmesi ise mükellef kurumun öncelikli olarak Kurumlar Vergisi Kanununa göre tasfiyeye girmesi ve tasfiye sürecinde gerekli işlemlerin yapılarak ticaret sicilinden kaydının silinmesi tarihi itibariyle vergi dairesince mükellefiyet kaydı kapatılır.
Bu çalışma ile hedeflenen kurumlar vergisine tabi işletmelerin faaliyet döneminde gerek yatırım gerekse gelir elde etmek için satın aldıkları gayrimenkulü belli bir süre aktifinde tutması sonrasında satması sonucunda elde ettiği gayrimenkul satış kazancının tasfiyeye girilmesi durumunda vergi kanunları karşısındaki durumu açıklanmaya çalışılacaktır.
2.YASAL DÜZENLEMELER
5520 Sayılı Kanunun 5/1-e maddesinde gayrimenkul satış kazancına ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu madde hükmünde; “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.
Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.
21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” denilmektedir.
Yine aynı kanunun 17. maddesinde şirketlerin tasfiyelerine ilişkin hükümler yer almaktadır. Bu madde hükmünde;
“(1) Tasfiye dönemi: Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur.
a) Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.
b) Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.
c) Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir.
ç) Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar.
d) Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.
(2) Tasfiye beyannameleri: Tasfiye beyannameleri, tasfiye memurları tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kanunun 14 üncü maddesinde yazılı sürelerde; tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir.
(3) Bu madde gereğince verilecek olan beyannamelere, bilânço ve gelir tablosu ile tasfiye bilânçosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi eklenir.
(4) Tasfiye kârı: Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.
a) Tasfiye kârı hesaplanırken;
1) Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
2) Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet değerine, eklenir.
b) Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13 üncü maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla belirlenir.
c) Bu maddeye göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır.
(5) Servet değeri: Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.
(6) Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar bu sermayeye dahildir:
a) Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları.
b) Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.
(7) Tasfiye memurlarının sorumluluğu: Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
a) Yukarıda belirtilen vergiler ile sekizinci fıkra uyarınca tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan ya da tasfiye kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan da aranabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına başvurulmaz.
b) Tasfiye memurları, bu madde gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, yukarıda belirtilen yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara ya da ortakların aldıkları bu değerler vergileri karşılamaya yetmezse İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu edebilirler.
(8) Tasfiye işlemlerinin incelenmesi: Tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurları, işlemlerinin vergi kanunları yönünden incelenmesini bir dilekçe ile isterler.
Dilekçenin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanarak aralıksız devam edilir. Vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi dairesi sonucu tasfiye memurlarına yazı ile bildirir. Buna göre kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının, yedinci fıkrada yazılı sorumluluğu devam eder.
(9) (Mülga: 21/3/2018-7103/74 md.)
(10) Maliye Bakanlığı, mükelleflerin hukukî statülerini, faaliyet gösterdikleri alanları ve tasfiyeye giriş tarihindeki aktif büyüklüklerini dikkate almak suretiyle tasfiye işlemlerine yönelik inceleme yaptırmamaya yetkilidir.” denilmektedir.
Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu 1 Seri No.lu Genel Tebliğde[3] konuya ilişkin bir örnek verilerek açıklanmaya çalışılmıştır ve Genel Tebliğ’de yer alan örnek şu şekildedir; “Kurum (A)’nın iki yıldan uzun süre aktifinde bulunan taşınmazı 15/10/2006 tarihinde satılmış, satış sonrası oluşan kazancın %75’i[4] de bir fon hesabına alınmıştır. İstisnadan yararlanılabilmesi için söz konusu hesapta bulunan tutarın 31/12/2011 tarihinden önce fon hesabından çekilmemesi ve aynı şekilde bu tarihten önce de işletmenin tasfiyeye girmemiş olması gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde, söz konusu fon hesabının, devralan kurumların bilançolarına aynen aktarılması gerekeceğinden, bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir.”
3.SONUÇ
Kurumlar Vergisi Kanununa tabi olan işletmelerin işlerini terk etmeden önce Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesine göre tasfiye hükümlerine göre tasfiyeye girmeleri gerekmektedir. Ancak tasfiyeye girmeden önce şirket aktifinde en az iki yıl süreli bulunan gayrimenkul satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi gereğince pasifte bir fon hesabına alınarak beş yıl fon hesabında tutulması gerekmekte ve sermayeye ilave dışında işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.
Yapılan bu açıklamalar doğrultusunda kurumlar vergisi kanununun 5/1-e maddesi gereğince gayrimenkul satış kazanç istisnasından yararlanan bir mükellef kurumun kanunda belirtilen beş yıl boyunca pasifte bir fon hesabında saklama koşulu yerine getirmeden tasfiyeye girmemesi gerekir.
Ancak mükellef kurum bu beş yıl içerisinde tasfiyeye girme kararı alırsa istisna dolayısıyla zamanın da tahakkuk ettirilemeyen vergiler, Vergi Usul Kanununa göre vergi ziyaı ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.
Diğer taraftan ise, tasfiye sürecinde işletmelerin satmış olduğu gayrimenkuller için Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesince gayrimenkul satış kazancı istisnası uygulanmasından yararlanması mümkün bulunmadığından, satışa ilişkin kazancın satışın gerçekleştiği döneme ait tasfiye karı içine dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
Dip Notlar:
[1] 21/06/2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete
[2] Bu makale yazarın kişisel görüşü olup, çalıştığı kurumun görüşü olarak değerlendirilemez.
[3] 03.04.2007 Tarih ve 26482 Sayılı Resmi Gazete
[4] 05.12.2017 Tarih ve 30261 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7061 sayılı kanunun 89. maddesiyle taşınmazların satışından doğan kazançların istisnası %50’lik kısmı olarak değişmiştir
