Vergi İncelemesinde Yeni Uygulama
Dr. Murat KOÇ
Yeminli Mali Müşavir
Öğretim Görevlisi
m.koc@vdd.com.tr
1. Giriş
Vergi incelemesi; Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesinde; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
Vergi literatüründe de vergi incelemesi; audit, denetim, revizyon, vb. kavramlar ile de anılmaktadır.
Ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak amacıyla vergi incelemeye yetkili olanalar lüzumlu gördükleri takdirde işletmeye dahil olan iktisadi kıymetlerin kıymetlerin fiili envanterini yapabilir, bunların defter ve belgelerde kayıtlı olanlarla karşılaştırarak doğrulamasını yapabilir, beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların doğru gösterilip gösterilmediğin araştırılması yapabilir, harici doneler kullanarak da incelemeyi gerçekleştirebilir.
Ülkemizde vergi incelemeye yetkili olanlar da yine vergi usul kanunu ile belirlenmiş olup Kanunun 135. maddesinde;
1-Vergi Müfettişleri,
2-Vergi Müfettiş Yardımcıları,
3-İlin En Büyük Mal Memuru
4-Vergi Dairesi Müdürleri,
5-Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar,
her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haiz kılınmışlardır.
Bu yetkililer arasında asli görevi vergi inceleme olan Vergi Müfettişlerinin sayısı 2021 Ekim dönemi itibari ile 8143 olup, bunun 204’ü Vergi Başmüfettişi, 4257’si Vergi Müfettişi, ve 3682’si de Vergi Müfettiş Yardımcısı’ndan oluşmaktadır.[1]
Kamuoyunda torba yasa olarak bilinen 7338 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 26.10.2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayınlarak yürürlüğe girmiştir.[2]
Bu Kanunu’nun 17 ve 18. maddeleri ile Vergi Usul Kanunu’nunda vergi incelemesine ilişkin hükümleri düzenlemekte olan 139 ve 140. maddelerinde değişiklik yapılması yoluna gidilmiştir.
Yapılan bu değişiklikler kanunun yayım tarihinden itibaren değil, gerekli altyapı ve ikincil mevzuat çalışmalarının tamamlanması amacıyla 1/7/2022 tarihinde yürürlüğe girecektir.
Bu çalışmamızda yapılan bu değişiklikleri kısaca açıklamaya çalışacağız.
2. Vergi İncelemesi Asıl Olarak İncelemeye Yetkili Olanların İşyeri Adresinde Yapılacaktır
Ekonomik ve ticari hayatta yaşanan gelişmelere bağlı olarak iş yeri kavramında değişiklikler meydana gelmiştir. Yine bununla birlikte elektronik defter kullanan mükellef sayısındaki artış, verilerin dijital ortamda depolanması ve sunulmasına ilişkin imkanların artması ve vergi incelemesine ilişkin süreçlerin dijital ortamlar üzerinden ve uzaktan inceleme yapılabilmesi imkanını da ortaya çıkarmış bulunmaktadır.
Nitekim Hazine ve Maliye Bakanlığı; elektronik ortamda izlenmesi, mükelleflerin vergiye uyum düzeylerinin ölçülmesine yönelik dijital analiz uygulamaları ile mükellefler hakkında çeşitli araştırma ve incelemelerde bulunmaktadır.
Ticari faaliyetlerin icrasında değişen işyeri kavramı, vergi incelemesine taraf olan mükelleflerin büyük çoğunluğunun elektronik defter ve belge kullanması, dijital olarak veri depolama olanaklarının çeşitlenmiş olması, incelemelerin daha çok teknolojik ekipmanlar kullanılmak suretiyle yapılması, inceleme süreçlerinin dijital ortama taşınması gibi gelişmeler uzaktan incelemeyi mümkün hale getirmektedir.
İncelemenin uzaktan yapılabilmesi mükelleflere hem kolaylık hem de tasarruf sağlayacaktır. Yapılan değişiklik ile kamusal denetim faaliyetlerinin etkin, verimli ve hızlı bir şekilde yürütülmesi amaçlanarak Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesi değiştirilmiştir.
Vergi incelemesinin nerede yapılacağı; Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesinde belirlenmiş bulunmaktadır.
İncelemenin Yapılacağı yer başlıklı 139. madde hükmü;
“Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.
İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.
Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.
İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmiyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.”
Şeklinde iken ;
“Vergi incelemeleri, esas itibariyle dairede yapılır.
İncelemeye incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.
İstenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmiyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar.
Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını ibraz etmesi için münasip bir mühlet verilir.
İncelemenin dairede yapılması, incelemeye tabi olanın iş yerinde tespit yapılmasına ve çalışmalarda bulunulmasına mani değildir.
Mükellef ve vergi sorumlusunun talep etmesi ve iş yerinin müsait olması halinde inceleme iş yerinde de yapılabilir.
Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir. ” Şeklini almıştır.
Yapılan bu değişikliğe göre ;
a- İncelemelerin yapılacağı yer kavramında esaslı bir değişikliğe yapılarak incelemenin Vergi İncelemeye yetkili olanların işyeri adreslerinde yapılacağı hususu getirilmiştir,
b- Mükellef ve vergi sorumlusunun talep etmesi ve iş yerinin müsait olması halinde inceleme mükellefin iş yerinde de yapılabilecektir,
c- Bununla birlikte incelemeye yetkili olanlar gerekli görmesi durumunda işyerinde de tespit yapabilir veya çalışmalarda bulunabileceklerdir,
d- Defter ve belgelerini verilen süre içerisinde mazeretsiz olarak getirmeyenler defter ve belge ibraz etmemiş sayılacaklar,
e- Haklı bir mazeret gösterenlere de ibraz için süre verilecektir,
f- Hazine ve Maliye Bakanlığı bugüne kadar yapılan uygulamaları ve uygulamada yaşanan sorunları da gözeterek yönetmelik ile bu hususları düzenleyecektir.
3. İncelemeye Başlama Tutanaklarının Düzenlenesinden Vazgeçilmiş Olup İncelemeye Başlama Mükellefe Yazılı Olarak Bildirilecektir
Halihazırda vergi incelemelerine, mükellef ile birlikte imzalanan incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi ile başlanmakta olup, tutanağın imzalanması tarafların irade ve öznel koşullarından kaynaklanan nedenler ile gecikebilmektedir.
Bu gecikme, kamusal faaliyetlerde olduğu kadar, mükelleflerin ticari ve mali iş ve işlemlerinde de aksamalara yol açabilmekte, sürecin uzaması mükelleflerin ve incelemeye yetkililerin planlamalarında aksaklıklara neden olmaktadır.
Bu nedenle kamusal faaliyetlerin etkin ve verimli biçimde icrası, mükellef hukukunun gecikmeksizin tesis edilmesi, dijital vergi denetim sisteminin geliştirilmesi ve vergi iade incelemeleri dahil olmak üzere inceleme sürelerinin kısaltılması ve uluslararası uygulamalara uygun bir yöntem olan yazılı bildirim ile incelemeye başlanarak kamusal denetim süreci hızlandırılması amacıyla inceleme başlama tutanağı düzenlenmesi uygulaması kaldırılmış bulunmaktadır.
Halihazırda; Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik‘in[3]9. maddesinin 2. fıkrasında belirtildiği üzere; Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanmaktadır.
Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilmekte ve incelemeye başlama tutanağının muhteviyatında;
a) Nezdinde inceleme yapılanın kimlik bilgileri, unvanı, adresi ve faaliyet konusu,
b) İncelemenin türü (tam/sınırlı inceleme),
c) İncelemeye alınma gerekçesi,
ç) İncelemenin konusu,
d) İnceleme dönemi,
e) İnceleme dairede yapılacaksa buna ilişkin nezdinde inceleme yapılanın muvafakati,
f) Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, inceleme elemanının ve hazır bulunması halinde mükellefin veya temsile yetkili olan kişilerin imzası,
g) Mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi.
asgari olarak yer verilmektedir.
Düzenlenen ve mükellef veya temsilcisi ile imza altına alınan tutanağın bir örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilmektedir.
7338 sayılı kanunla İncelemede Uygulanacak Esaslar Başlıklı 140. maddede değişiklik yapılmıştır.
Yapılan değişiklik 140. maddenin ilk üç bendine yönelik olup , maddenin ilk üç bendinde yer alan;
“ 1. İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;
- Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.
- Nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmıyacak şekilde yapılır.”
… olan hükümler
“1. İncelemeye tabi olana, vergi incelemesinin konusunu ve incelemeye başlanıldığı hususunu bir yazıyla bildirirler. Ayrıca, yazının bir örneğini bağlı olduğu birime ve ilgili vergi dairesine gönderirler.
- (Kaldırılmıştır),
- İncelemenin iş yerinde yapılması halinde nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmayacak şekilde yapılır);”
şeklini almıştır.
Yapılan bu değişikliğe göre ;
a- Vergi incelemelerine başlanırken İncelemeye Başlama Tutanağı düzenlenmeyecektir,
b- İncelemeye tabi olana, vergi incelemesinin konusunu ve incelemeye başlanıldığının izahı ve açıklaması hususu bir yazıyla bildirilecektir,
c- Bu yazı incelemeye başlama tutanağında yer alan tüm bilgileri içerecek şekilde olacaktır,
d- Yazının bir örneğini bağlı olduğu birime ve ilgili vergi dairesine gönderilecektir,
e- İnceleme yapılması esnasında nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapılamayacak veya buna devam edilemeyecektir.
4. Sonuç:
Günümüzde çağdaş vergi sistemlerinde vergi gelirlerinin toplanması mükelleflerin beyanı esasına dayanmaktadır. Mükelleflerin belirli dönemler itibari ile elde etmiş olduğu kazançlarını bağlı oldukları vergi dairesine bildirmeleri esasına dayanan bu sistem modern vergiciliğin en temel unsurudur.
Ülkemizde de beyan esası alınarak vergi sistemi oluşturulmuş zaman içerisinde mükelleflerin vergiye uyumunu denetlemek için de vergi incelemeleri yapılması yoluna gidilmiştir.
Bu noktada vergi incelemesine başlanması, vergi incelemesinin yapılacağı yer ve vergi incelemesinin tamamlanması önem arz etmektedir.
Halihazırda mükelleflerin işyerinin müsait olmaması veya mükellefin işyerinde gerekli çalışma ortamı sağlayamaması gibi nedenlerle vergi incelemeleri genelde incelemeye yetkililerin işyerinde yürütülmektedir. 7338 sayılı Kanun ile incelemenin mükellefin işyerinde değil incelemeye yetkili olan makamın işyerinde yapılmasına yönelik düzenleme son derece yerinde bir düzenleme olmuştur.
Yine 7338 sayılı Kanun ile incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi uygulaması kaldırılmış bunun yerine incelemeye başlandığının yazılı bildirimi uygulamasına geçilmiştir.
Bu konuda getirilen uygulamada genel itibari ile olumlu olmasına karşın; mükelleflerin teknik ve bilişsel altyapısı, gerek e-tebligat ve gerekse posta ile tebligatın bugüne kadar hep sorunlu işlemesi, incelemeye başlama zamanın belirlenmesinin çeşitli hak ve uygulamalarda önem arz etmesi ileride karşımıza birçok yeni sorun çıkaracaktır.
7338 sayılı Kanun ile getirilen bu uygulamalar 01.07.2022 tarihinde yürürlüğe girecek olup, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın özellikle tebligat sisteminde yaşanan sorunları da dikkate alarak ikincil düzenlemeler yapması ortaya çıkacak sorunları ve ihtilafları azaltacaktır.
Kaynakça:
1- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete,
2- 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 10.2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete,
3- Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete,
4- https://www.hmb.gov.tr/vdk-vergi-mufettisi-dagilimi
Dip Notlar:
[1] https://www.hmb.gov.tr/vdk-vergi-mufettisi-dagilimi
[2] https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2021/10/20211026-1.htm
[3] Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete