İndirimli Orana Tabi Gayrimenkul Teslimleri KDV İade
İsmail BAĞCI
Vergi Müfettişi
i.bagci@outlook.com.tr
Yazar Hakkında
GİRİŞ
Katma Değer Vergisi Kanununun (Bundan Sonra KDVK olarak anılacaktır) 1, 2, 3 ve 10. maddelerinde yer alan Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler, Teslim, Teslim Sayılan Haller ve Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi Konuları ile İndirimli orana tabi işlemlerde KDV İade uygulaması hususu birbirinden ayrılan kavramlardır.
Bilindiği üzere İndirimli orana tabi işlemlerde KDV İade uygulaması Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin III-B/3 no.lu bölümünde açıklanmıştır.
Tebliğin III-B/3 no.lu bölümünde “Mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle vergi dairelerine başvurmaları zorunludur.” Şeklinde belirtilmiştir. Söz konusu ifadede anlaşılacağı üzere, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği yılın tespiti iadenin gerçekleşmesi ve eleştiri konusu olmaması açısından kritik bir öneme sahip olmaktadır.
Bu makalemizde KDVK ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (Bundan Sonra Tebliğ Olarak Anılacaktır.) kapsamında İndirimli Orana Tabi Özel İnşaat işlerinde teslim kavramının KDV mevzuatı açısından değerlendirmesi yapılacaktır.
1. Gayrimenkul Teslimlerine İlişkin Katma Değer Vergisi Açısından Vergiyi Doğuran Olay
KDVK’nın 1. maddesinde Türkiye’de yapılan Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Bu itibarla mal teslimi hükmündeki gayrimenkul teslimleri de ticari nitelik taşıması halinde bu vergiye muhatap olacaktır. Kişilerin özel mülkü mahiyetindeki gayrimenkulünü ticari mahiyet taşımayan arızi teslimleri ise katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Aynı kanunun 10. maddesinde Vergi Doğuran Olayı oluşturan unsurlar açıklanmıştır. KDVK’nın 10/a ve b bentlerinde belirtildiği üzere mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi hallerinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olmaktadır.
KDVK’nın 10/a bendine göre, Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmiştir. Teslim ise KDVK’nın 2. maddesinde ayrıntılı şekilde açıklanmıştır. Bu maddeye göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir şeklinde tanımlanmıştır.
Bu nedenle Gayrimenkullerin tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi hususunun anlaşılması gerekmektedir. Kural olarak Medeni Kanun taşınmazın mülkiyetinin kazanılmasını tescile bağlamıştır bu nedenle özel inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın, tapuya tescil muamelesi ile gerçekleştiği düşünülmektedir. Günümüzdeki uygulamalarda ise, binaya ilişkin yapı kullanım izin belgesi alınmadan ve gayrimenkuller kat mülkiyeti kütüğüne bağımsız bölüm olarak tescil edilmeden, kat irtifakı tesis edilmesi suretiyle devir yapıldığı bir gerçektir. Nitekim Kat Mülkiyeti Kanununun 2. maddesinde kat irtifakı, bir arsa üzerinde ileride kat mülkiyetine konu olmak üzere yapılacak veya yapılmakta olan bir veya birden çok yapının bağımsız bölümleri için o arsanın maliki veya ortak malikleri tarafından bu Kanun hükümlerine göre kurulan irtifak hakkı şeklinde tanımlanmış olup tescil işleminin tasarruf hakkının devri olarak algılamak işin gerçek mahiyetinin ortaya konması bakımından yanıltıcı olacaktır. Ayrıca tescil işlemi yapılmadan dahi gayrimenkullerin fiili kullanıma bırakıldığı unutulmamalıdır.
Tüm bu açıklamalardan hareketle Gayrimenkul devirlerinde KDV açısından;
– Gayrimenkulün teslimi yapılmadan hatta tescili yapılmadan dahi satıcı tarafından alıcıya fatura ve benzeri belgeler düzenlemesi, (bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere),
– Gayrimenkulün alıcıya teslim edilmesi,
– Kat Mülkiyeti Kanunu kapsamında Gayrimenkulün kat mülkiyeti kütüğüne bağımsız bölüm olarak tescil edilmesi sonrasında Tapu Kütüğünde alıcı adına devredilmesi (Fiili teslim daha önce yapılmaması şartıyla),
– Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, gayrimenkulün alıcıya teslimi,
Hallerinden herhangi birinin gerçekleşmesi durumunda Vergiyi Doğuran Olay gerçekleşecektir.
2. İndirimli Orana Tabi Gayrimenkul Teslimlerine İlişkin KDV İade Uygulamasında Vergi Doğuran Olay ile Teslim Kavramlarının Önemi
İndirimli orana tabi işlemlerde iade uygulaması, Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğin III/B.3 no.lu bölümünde ayrıntılı şekilde ve örnekleriyle izah edilmiştir.
Tebliğin III/B.3 bölümünde yer alan açıklamalarda, vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının iade konusu olduğu belirtilmektedir. Katma Değer Vergisi Mevzuatı, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade sistemini vergiyi doğuran olaydan bağımsız olmak suretiyle salt teslim ve hizmetin yapılması şartına bağlamıştır.
Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğran olay gerçekleştiği halde indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade uygulamasından yararlanılmayacak haller söz konusudur. Bunun en önemlisi teslim ve hizmet yapılmadan önce fatura düzenlenmesi durumudur.
Konunun iade talep edilme süreleri de dikkate alınarak gayrimenkul özelinde tam olarak anlaşılması bakımından konuyu iki ayrı başlıkta incelememiz gerekmektedir.
-Birincisi gayrimenkulün Kat Mülkiyeti Kanunu kapsamında kat mülkiyeti kütüğüne bağımsız bölüm olarak tescil edilmesi sonrası tapu kütüğünde devir hali
-İkincisi gayrimenkulün Kat Mülkiyeti Kanunu kapsamında kat mülkiyeti kütüğüne bağımsız bölüm olarak tescil edilmeden yani kat irtifakı şeklinde devir hali
2.1- Gayrimenkulün Kat Mülkiyeti Kanunu Kapsamında Kat Mülkiyeti Kütüğüne Bağımsız Bölüm Olarak Tescil Edilmesinden Sonra Devir Hali
Kat Mülkiyeti Kanununun 12. ve 13. maddelerinde Kat Mülkiyetinin kurulmasına ilişkin esaslar belirtilmiştir. Kanun bahsi geçen maddelerinde istenen belgeler kapsamında Yapı Kullanma izin belgesi yer almaktadır. Yapı kullanma izni, İmar Kanununun 30. maddesinde “Yapı tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için inşaat ruhsatını veren belediye, valilik (…) (1) bürolarından; 27 nci maddeye göre ruhsata tabi olmayan yapıların tamamen veya kısmen kullanılabilmesi için ise ilgili belediye ve valilikten izin alınması mecburidir…” şeklinde belirtilmiştir.
Yukarıda açıklanan mevzuat hükümlerinden bir gayrimenkulün tamamlanmadan kat mülkiyeti kütüğüne bağımsız bölüm olarak kayıt edilemeyeceği anlaşılmaktadır. Bu bağlamda Medeni Kanun, taşınmazın mülkiyetinin kazanılmasını tescile bağlaması hususu Vergilendirme Mevzuatı kapsamında bu başlıkta anlam kazanmaktadır. Bir yapının bağımsız bölümleri Kat Mülkiyeti Kütüğüne bağımsız bölüm olarak tescil edilmişse, o yapının tescil edilen bölümlerinin kullanıma hazır olduğu anlamına gelmekte olduğu yani yapının bağımsız bölümünün üzerindeki tasarruf hakkının adına tescil yapılana geçtiği anlaşılmalıdır. Kat Mülkiyeti Kütüğüne Bağımsız Bölüm olarak tescil edilen bir gayrimenkulün tapu kütüğünde başka bir alıcıya devredilmesi halinde daha önceden teslim edildiğine dair bir tespit yok ise, Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğran olayın ve teslimin eşanlı gerçekleşmiş olduğunu anlamak gerekir.
Nitekim 05.02.2021 tarihinde yayımlanan 34 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğe eklenen 3.4.9 no.lu bölümde “İndirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle iade talebinde bulunulabilmesi için konutların tamamlanarak alıcılara fiilen teslim edildiğinin tevsiki gerekmektedir.
Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri ise gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi suretiyle gerçekleşmektedir
….
Bu itibarla, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade talepleri, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmasına veya bu bağlamda bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın değerlendirmeye alınır.” Denmek suretiyle Yapı kullanım izin belgesi almış konutun tapuda mülkiyet devrinin yapılması anında teslimin de gerçekleştiği kabul edilmiştir.
2.2- Kat Mülkiyeti Kanunu Kapsamında Gayrimenkulün Kat Mülkiyeti Kütüğüne Bağımsız Bölüm Olarak Tescil Edilmeden Yani Kat İrtifakı Şeklindeki Devir Hali
Kat Mülkiyeti Kanununun 2. maddesinde kat irtifakı, bir irtifak hakkı olarak tanımlanmıştır. Türk Medeni Kanununun 726. maddesinde “Bir binanın başlı başına kullanılmaya elverişli bağımsız bölümleri üzerinde kat mülkiyeti veya kat irtifakı kurulması, Kat Mülkiyeti Kanununa tâbidir” şeklinde ifade edilmiştir. Sonuç olarak kullanma ve yararlanma hakkı veren irtifak hakları kapsamında yer alan kat irtifakı, Kat Mülkiyeti Kanunu kapsamında değerlendirilmesi gereken bir konudur.
Günümüzdeki uygulamalarda, gayrimenkule ilişkin yapı kullanım izin belgesi alınmadan ve gayrimenkuller kat mülkiyeti kütüğüne bağımsız bölüm olarak tescil edilmeden, kat irtifakı tesis edilmesi suretiyle devir yapıldığı bir gerçektir. Yapıyı inşa eden firmanın gerek kendisine ait olan arsa, gerekse bir başkasının arsası üzerinde yapmış olduğu inşaat karşılığında hak kazandığı bağımsız bölümlerin satışını, inşaatın bitmesi ve yapı kullanım izni belgesi alınmasını müteakiben yapabileceği gibi, inşaatın herhangi bir safhasında arsa payı üzerinden tesis edilen kat irtifaklarının satışı yoluna da gidebilir. Ancak gayrimenkul satışında esas olan Yapıyı inşa eden firmanın konut ya da iş yerini tamamlayarak alıcıya teslim etmesi, alıcının da bu teslim karşılığı bir bedeli ödemesidir. Yani alıcının Yapıyı inşa eden firmadan arsa almak gibi bir amacı ve isteği yoktur. Arsanın alıcı adına tescili bu olayın gerçek mahiyetinden ayrı, şekli bir işlem olup, alıcı tarafından ileride mağdur duruma düşmemek için istenen bir çeşit güvencedir.
Nitekim burada dikkat edilmesi gereken husus, kat irtifakı olarak yapılan devir sırasında ve/veya yapı kullanım izin belgesi alınmadan önce yapının tamamlanıp teslim edilmesi durumudur. Eğer yapı sahibi yapıyı tamamlayıp kat mülkiyeti kütüğüne kayıt ettirmeden teslim etmişse Katma Değer Vergisi Kanununa göre vergiyi doğuran olay gerçekleşecek ve indirimli orana tabi işlem nedeniyle iadeye konu olabilecektir.
Ancak yapı sahibinin kat irtifakı tesis edilmiş gayrimenkulü tamamlanmadan devir etmesi ve fatura düzenlemiş olması halinde KDVK 10/b maddesine göre KDV açısından vergiyi doğran olay meydana gelecek ancak işleme ilişkin teslim gerçekleşmediğinden iadeye konu olamayacaktır. Konuya ilişkin Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığının 18.11.2011 tarihli özelgesinde “…İlgi de kayıtlı özelge talep formunda; kat karşılığı veya arsayı satın almak suretiyle anahtar teslimi konut inşaatı yapmakta olduğunuz, daire alıcısıyla anlaştıktan sonra inşaatın yapılmasını beklemeden alıcıya da güvence vermek amacıyla faturasını keserek kat irtifakı tapusunu verdiğiniz, inşaat safhasında faturasını keserek kat irtifakı yaptığınız dairelerin indirimli oran KDV iadesi açısından teslim döneminde tereddüde düştüğünüzden bahisle görüş talep edilmektedir..
…
Buna göre, inşaat tamamlanmadığı halde fatura düzenlenmiş ve alıcı adına tapuda tescil yapılmış olsa dahi, fiilen konut teslimi söz konusu olmadığından bu işleme ilişkin olarak en erken konutların fiilen teslim edildiği vergilendirme döneminde iade talebinde bulunulabilecektir…” Şeklinde belirtilmiştir.
SONUÇ
Bu makalemizde indirimli orana tabi gayrimenkul teslimlerine ilişkin kdv iade uygulamasında, gayrimenkulün, kat irtfakı şeklindeki devir ve teslimleri ile yapı kullanım izin belgesi alındıktan sonraki devir hallerinin, Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğran olayın meydana gelmesi ve iade uygulamasına ilişkin durumları izah edilmeye çalışılmıştır. Makalemizdeki hususlar gayrimenkul teslimlerindeki KDV iadesinde dikkate alınması gereken hususları içermektedir.
Kaynakça
1. Katma Değer Vergisi Kanunu
2. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
3. Kat Mülkiyeti Kanunu, Medeni Kanun, İmar Kanunu
4. Gelir İdaresi Başkanlığı Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığının 18/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.46.15.01-B.07.1.GİB.4.46.15.0-22 sayılı özelgesi.