Finansal Gider Kısıtlamasının Kapsam ve Tahdidi
Mehmet Ali GÜNDÜZ
E.Vergi Müfettişi
gunduz00ali@gmail.com
1-GİRİŞ:
1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.
Ayrıca, bu oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.[1]
Bu yazıda, finansman gider kısıtlaması uygulaması soru ve cevap şeklinde ayrıntılı açıklanacak olup; ilgili vergi kanunları ve 18. Seri No.lu Tebliğde yer alan benzer uygulamalar göz önünde bulundurulacaktır.
2-SORU ve CEVAPLAR EŞLİĞİNDE FİNANSAL GİDER KISITLAMASI
2.1 Kapsama Dahil Olan Kurumlar Kimlerdir?
Finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. Bilanço esasına tabi olup finansal gider kısıtlamasına tabi olmayan kurumlar ise, 4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri, 5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri, 5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri, 6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile, 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlardır.
2.2 Finansal Gider Kısıtlaması Ne Zaman Uygulanacak?
Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla uygulayacak olup finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11.maddesinin birinci fıkrasının i bendi 01/01/2013 tarihinde yürürlüğü girmiş ve sınırlama 01/01/2021 tarihinde uygulamaya başlandığından 01/01/2013 tarihinden itibaren borçlanılan ve 01/01/2021 tarihinden sonra tahakkuk eden borçlar için finansal gider kısıtlaması uygulanacaktır.
2.3 Yabancı Kaynak ve Özkaynak Hesaplaması Nasıl Yapılacak?
18 No.lu Tebliğ bunlara açıklık getirilmiş olup; yabancı kaynak Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını, özkaynak ise işletme sahip ya da ortaklarının sermaye olarak verdikleri değerler ile faaliyetler sonucu sağlanan ve henüz işletmeden çekilmemiş olan hesap kodları 5 ile başlayan gruptur.
2.4 Finansal Giderler ve Maliyet Unsurlarına Eklenenden Kasıt Nedir?
Yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Örneğin Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler, kredi sözleşmelerine ilişkin ödenen damga vergisi veya havale için ödenen BSMV ile ipotek masrafları ve finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.
Kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır. Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, imalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
18 No.lu Tebliğde finansal giderlerin bir kısmını yatırım maliyetine eklemesine ilişkin sayısal örnekleme aşağıda yer almaktadır.
Örnek: Öz kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.
(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla aynı dönemde kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik finansman giderini yatırımın maliyetine eklemiştir.
(B) A.Ş.’nin bu dönemde yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan, finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu sınırlamaya tabi tutulmayacaktır.
Bu döneme ilişkin toplam 200.000 TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş olduğundan finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar (200.000 TL – 60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.
Aşan kısım : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
: 2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım/Toplam yabancı kaynak)
: 140.000 TL x (500.000 TL/2.500.000 TL)
: 140.000 TL x %20
: 28.000 TL
28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik finansman gideri ise kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.
2.5 Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Mükelleflerde Gider Kısıtlaması Hangi Dönem Uygulayacak?:
Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve kazancın tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır. Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider kısıtlamasına konu edilecektir.
2.6 Finansman Gideri ve Geliri ile Kur Fark Gideri ve Kur Fark Gelirleri Mahsuplaşması Yapılacak mı?
Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
Yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır. Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.
Temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.
2.7 Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırma ve Binek Otomobiller için Uygulanan KKEG Finansal Gider Kabul Edilir mi?
İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır. 18.No.lu No.lu Tebliğde aşağıda örneklemeye yer vermiştir.
Örnek 1: 2021 yılı dönem başı öz sermaye tutarı 200.000 TL olan (I) A.Ş., ortağı (O) A.Ş.’den 1.000.000 TL borç almış ve 2021 yılında 100.000 TL faiz ödemiştir. Söz konusu şirketin 2021 yılı toplam finansman gideri 150.000 TL’dir.
Öte yandan, (I) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yabancı kaynak tutarı 2.000.000 TL, öz kaynak tutarı ise 1.500.000 TL’dir.
Bu durumda, (I) A.Ş.’nin ortağı (O) A.Ş.’den aldığı borcun, dönem başı öz sermayenin 3 katı olan (200.000 TL x 3=) 600.000 TL’yi aşan (1.000.000 TL – 600.000 TL=) 400.000 TL’lik kısmı örtülü sermaye olacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi uyarınca örtülü sermaye olarak kabul edilen kısma isabet eden faiz tutarı KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Örtülü sermaye nedeniyle ödenen faiz : 100.000 TL x (400.000 TL / 1.000.000 TL)
: 100.000 TL x %40
: 40.000 TL
(I) A.Ş.’nin 2021 yılına ilişkin toplam 150.000 TL’lik finansman giderinin 100.000 TL’lik kısmı ortak (O) A.Ş.’den alınan borca ilişkin olup bu tutarın örtülü sermayeye isabet eden kısmına ilişkin 40.000 TL’lik faiz gideri KKEG olarak kabul edilecektir. Finansman gider kısıtlaması nedeniyle KKEG olarak dikkate alınacak tutar ise örtülü sermayeye isabet eden KKEG düşüldükten sonra kalan (150.000 TL – 40.000 TL=) 110.000 TL üzerinden hesaplanacaktır.
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
150.000 TL – 40.000 TL = 110.000 TL
Aşan kısım : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
: 2.000.000 TL – 1.500.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım/Toplam yabancı kaynak)
: 110.000 TL x (500.000 TL/2.000.000 TL)
: 110.000 TL x %25
: 27.500 TL
Buna göre, (I) A.Ş. tarafından 2021 yılında finansman gider kısıtlaması kapsamında (27.500 TL x %10=) 2.750 TL’lik faiz gideri kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Dolayısıyla, (I) A.Ş. 2021 yılında örtülü sermaye kapsamında 40.000 TL, finansman gideri kısıtlaması kapsamında ise 2.750 TL olmak üzere finansman giderlerinin toplam 42.750 TL’lik kısmını kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.
2.8 Finansal Gider Kısıtlamasına Tabi Kalemlerin KDV Kanunu Yönünden Yorumlaması Nasıl Yapılacak?
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “İndirilmeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30/d bendinde ; Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Fakat 36. Seri No.lu katma Değer Vergisi Tebliğinde 9. madde de 3065 sayılı Kanunun 29/5 inci maddesinin verdiği yetki çerçevesinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının 9 numaralı bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurlarından indirimi kabul edilmeyen kısma ilişkin 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi hükmünün uygulanmaması uygun görüldüğünden Finansal Gider Kısıtlamasına tabi maliyet ve giderlerle ilişkin indirim konusu yapılan KDV’nin indirimlerden çıkarmasına gerek bulunmamaktadır.[2]
Kaynakça:
– Kurumlar Vergisi Kanunu
– Katma Değer Vergisi Kanunu
– 18.Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği
– 36 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliği
Dip Notlar:
[1] 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
[2] 36.Seri No.lu KDV Tebliği