KDV İade Talep Süresi ve Düzeltme Beyannamesi
Deniz ÇEVİK
Gelir Uzmanı
denzcvk@gmail.com
Yazar Hakkında
I.GİRİŞ
KDV Kanunundan doğan pek çok iade hakkı bulunmaktadır. Mükellefler iade haklarını belirli süreler ve usuller çerçevesinde talep etmektedirler. İade konusunda hak düşürücü süre olarak KDV Kanununun 32 inci maddesinde 01.01.2019 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 2 yıllık süredir. Mükellefler indirimli oran dışında KDV Kanununun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca ortaya çıkan iade hakları bu süre dahilinde talep etme haklarına sahip iken indirimli oranda farklı süreler tebliğ ile düzenlemiştir. Bu durum hukuki açıdan sorunludur ve pek çok kez dava konusu yapılmıştır. Yine Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerinde düzeltme zaman aşımı süresi 5 yıl olarak kabul edilmiştir. İndirimli oranda düzeltme beyannamesi hakkında tebliğ ile kanunun hükümleri arasında farklılık bulunmaktadır.
II.İNDİRİMLİ ORAN KDV UYGULAMASI
KDV uygulamasında genel olarak bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, vergiye tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamında fazla olduğu taktirde aradaki fark sonraki döneme devredilir, iade edilmez. Bu durumun bazı istisnaları bulunmaktadır. Bunlardan biri indirimli oran KDV uygulamasıdır.
KDV Kanununun 28. maddesinde KDV oranı, vergiye tabi her bir işlem için %10’dur. Cumhurbaşkanı bu oranı dört katına kadar artırmaya, %1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir. KDV Kanununun 28. maddesinden alınan bu yetki ile muhtelif mal ve hizmetler ile konut teslimlerinde farklı vergi oranları tespit edilmiştir. Buna göre (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 bu listeler dışında kalan teslim ve hizmetler için %18’dir. Genel Oran (%18) dan farklı oranlarda KDV oranının uygulandığı I ve II Sayılı Listeye konu mal ve hizmet teslimlerinde İndirimli oranda işlem tesis edilmektedir.
Öte yandan 3065 sayılı KDV Kanununun 29/2 maddesinde; “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Cumhurbaşkanı, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Hazine ve Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmü yer almaktadır.
KDV Kanununda yer alan 28. ve 29. maddelerden de anlaşılacağı üzere İndirimli Oran KDV uygulamasına göre mükellefler mal/hizmet alışı esnasında yüklenilen ancak kanuni veya fiili nedenlerle yansıtılamayan vergileri KDV kanunu ve diğer düzenlemelere bağlı olarak nakden ya da borçlarına mahsuben iade alabilmektedirler.
III.İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE İADE TALEP SÜRESİ
KDV Kanununun 32’nci maddesine göre 01.01.2019 tarihinde yürürlüğe giren düzenleme ile KDV kanununun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca ortaya çıkan iade hakları işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre iade olacağı hükmü eklenmiştir. Öte yandan KDV Uygulama Tebliği III/B(3) bölümüne göre, mükelleflerin indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin yılın sonuna kadar verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmaları zorunludur.
Görüldüğü üzere KDV kanunu madde 32’ye göre 11, 13, 14, 15 ve Geçici 17/4-s maddelerinden kaynaklanan iade haklarında 2 yıllık hak düşürücü süre mevcutken. Diğer bir iade hakkı sağlayan indirimli orana tabi işlemlerde hak düşürücü süre tebliğ ile en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın içerinde talep edilecek şekilde düzenlenmiştir.
KDV Uygulama Tebliği III/B(3) bölümünün devam eden kısmında süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir. İzleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinde usulüne uygun olarak iade talebinde bulunan mükelleflerin de talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla, sonraki yıllarda bu dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir.
IV.İNDİRİMLİ ORAN KDV UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN İKİ TEMEL SORUN
İndirimli Oranda Süresinden Sonra İade Talebi
KDV Uygulama Tebliğinde düzenlendiği üzere mükelleflerin indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin yılın sonuna kadar verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmalarının zorunlu olduğu belirtilmektedir.
Öte yandan KDV Kanunu madde 32’ye göre KDV iadelerinde genel süre kanun ile 2 yıl olarak belirlenmiştir. KDV kanunda her ne kadar 2 yıllık hak düşürücü süre 11, 13, 14, 15 ve Geçici 17/4-s maddelerinden kaynaklanan iadeler için ön görülmüşse de iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesinin talep edilebileceği süre kanunda açıkça belirlenmiştir. Görüldüğü üzere kanunun konuluş amacı genel itibari ile iade hakkı 2 yıl olarak belirlenmiştir. Fakat Maliye İdaresi indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade konusunda tebliğ ile farklı bir süre kabul etmiştir. Bu durum mükellefler tarafından yargı konusu yapılmış vergi yargısı da bu konuda vergi idaresinin aleyhinde karar vermiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 27.05.2015 tarih ve E:2015/269 saylı kararı ile “…99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 1.5. bölümünde indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebileceği, iade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek katma değer vergisi beyannameleri ile yapılabileceği düzenlemesine yer verildiği, 3065 sayılı Kanunun uyuşmazlık döneminde yürürlükte olan haliyle, 29’uncu maddesinin 2’nci fıkrasında, fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde Maliye Bakanlığına verilen yetkinin, iade talebinin nereye ve nasıl yapılacağı, iade işleminde hangi belgelerin aranılacağı gibi düzenlemelerle sınırlı olduğu, kişilerin haklarının kısıtlanmasını veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli sürelerle sınırlandırılmasını öngören düzenlemelerin, Anayasanın “ vergi ödevi ”ne ilişkin 73’üncü maddesi uyarınca “verginin kanuniliği” ilkesi gereğince, ancak kanunlarla yapılabileceği, vergi hukukundaki sürelerin genellikle “hak düşürücü” nitelikte olduğu, kanunda belirlenen sürede kullanılmaması durumunda o hakkın kaybının söz konusu olduğu, bu nedenle, kişilerin bir takım haklarının kısıtlanmasını veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli sürelerle sınırlandırılmasını öngören; hakkın özüne dokunabilecek düzenlemelerin tebliğ ile yapılmasının söz konusu olamayacağı, kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğ ile getirilmesinin, kuvvetler ayrılığı rejimine ters düşeceği gibi fonksiyon gaspına da yol açacağı, bu durumda, 3065 sayılı Kanunda öngörülmeyen süre sınırlandırması getiren 99 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin 1.5. bölümünde yer alan düzenlemenin kanuni dayanağı olmadığı..” görüşünü açık şekilde ifade etmiştir. Danıştay vermiş olduğu karar ile indirimli orana tabi işlemlerden kayaklı iade talep süresinin tebliğ ile kanunda ön görülen süreden daha kısa bir süre belirlenemeyeceğini belirtmiştir. Her ne kadar kanun ve vergi yargısı bu şekilde düşünmekteyse de vergi idaresi bu konudaki tutumunu sürdürmektedir.
İndirimli Oranda Düzeltme Beyannamesi ile İade Miktarını Artırmak Mümkün mü?
KDV Uygulama Tebliği III/B(3.4.4.) bölümünde düzenlendiği üzere süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir. Öte yandan izleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinde usulüne uygun olarak iade talebinde bulunan mükelleflerin de talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla, sonraki yıllarda bu dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir. Ancak izleyen yıl içerisinde talep edilen iade tutarının, aynı yıl içerisinde düzeltme beyannamesi ile artırılması mümkün olup bu şekilde artırılan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilir.
Tebliğde yer alan bu hükümler iade talep süresi ile benzer şekilde temel vergi kanunlarında yer alan düzeltmelere göre oldukça farklıdır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 126’ncı maddesine göre 114’üncü maddede yazılı zaman aşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. 126’ncı madde ile 114’üncü maddeye yapılan atıf göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde düzeltme verilmez ise zaman aşımına uğramaktadır.
Uygulamada karşılaşılan ve dava konusu yapılan bu durum yargı tarafında vergi idaresi aleyhine sonuçlanmaktadır. Danıştay 9. Dairesi tarafından 06.06.2017 tarih ve 2017/5495 sayılı kararında vergi dairesi tarafından reddedilen düzeltme beyannamesi üzerine mükellefin açtığı ilk derece mahkemesindeki sonucu temyizine ilişkin davada mükellef lehine karar vermiştir. Mahkemenin gerekçeli kararı özetle şu şekildedir; “…yürürlükte bulunan 3065 Sayılı Kanunun 29. maddesinin 2. fıkrasında, fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ise de, söz konusu yetkinin, iade talebinin nereye ve nasıl yapılacağı, iade işleminde hangi belgenin aranılacağı gibi düzenlemelerle sınırlı olduğunun kabulü zorunlu olup; hakkın özüne dokunabilecek bir biz düzenlemenin tebliğ ile yapılması söz konusu olamaz. Aksi düşünce; yani kanunla düzenlenmesi gereken bir konun tebliğ ile düzenlenmesi, olayda olduğu gibi, kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğ ile getirilmesi, kuvvetler ayrılığı ilkesine ters düşeceği gibi, fonksiyon gaspına da yol açacağı kuşkusuzdur.
Bu durumda, yürürlükte bulunan vergi kanunlarında, iade taleplerinin sadece döneminde verilen beyanname ile yapılacağı şeklinde herhangi bir sınırlandırma öngörülmediğinden, davacının düzeltme beyannamesi ile yaptığı iade talebinin Genel Tebliğlerdeki sınırlandırma dikkate alınarak reddedilmesi isabet görülmemiştir.” Danıştay 9. Daire davayı ilgili gerekçelerle mükellef lehine sonuçlandırmış ve birinci derece mahkemesine göndermiştir. Davanın birinci derece mahkeme tarafından kararı bağlanması sonrası mükellef düzeltme beyannamesi ile iade miktarını arttırmış ve ilgili iade ve mahsup işlemi vergi dairesi tarafından yerine getirilmiştir.
Mükellef daha sonra Anayasanın 125. maddesinin 1. fıkrasına göre, idarenin her türlü eylem ve işlerine karşı yargı yolunun açık olduğu, son fıkrasında, idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğunun belirtildiği, kamu idaresi olan vergi dairelerinin de hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararlardan sorumlu olacakları, gerekçesi birinci derece mahkemesinde faiz talebi ile dava açmış ve dava mükellef lehine sonuçlanmıştır.
V.SONUÇ
İndirimli orana tabi işlemlerle ilgili tebliğde yer alan düzeltme beyannamesi ve iade talep süresi KDV ve VUK’un ilgili kanun maddelerine bakıldığında farklı hükümler içermektedir. Normlar hiyerarşisi ve kuvvetler ayrılığı ilkeleri bir arada düşünüldüğünde tebliğ ile kanunlarda öngörülen düzenlemelerin aksine düzenlemeler getirmek doğru olmamaktadır. Tebliğ yürütmenin tasarrufunda olan bir tasarruftur. Yukarıda belirttiğimiz üzere yargıda bu görüşleri ileri sürerek idarenin aleyhine karar vermektedir. Bu anlamda pek çok yargı kararı varken idarenin hala bu alanda bu düzenlemeye gitmemektedir. Öte yandan Mükellefler lehine sonuçlanan bu kararlar hazineye ekstra bir maliyet yüklemektedir. Unutulmamalıdır ki hukuk devletlerinde haklarının korunması önceliklidir. Özellikle vergilerin kanuniliği ilkesinin benimsendiği ülkemizde yürütmenin bir yasama tasarruf gerektiği alana müdahalesi hukuken sorunludur. Bu anlamda idarenin ilgili konuları kanunda nezdinde bir düzenleme ile belirlemesi gerekmektedir.
Kaynakça
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
– Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği
