Varlık Barışı (GVK Geçici 93. Maddesi)
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
Giriş
Geçmişten günümüze kimi vergili kimi vergisiz olmak üzere bir çok “varlık barışı/varlık affı” düzenlemelerine tanık olduk. Bu düzenlemelerin çeşitli gerekçeleri bulunsa da temel amacın kayıt dışı yurtiçi/yurtdışı varlıkların ekonomiye kazandırılması ve ilgili varlıkların işletme kayıtlarına intikalini sağlayarak elden çıkarılması sonucunda oluşacak kazancın vergilendirilmesi olduğunu söyleyebiliriz. Varlık barışına ilişkin son düzenleme 7256 Sayılı Kanunun 21.maddesi ile Gelir Vergisi Kanuna (GVK) eklenen geçici 93. maddede yapılmıştır. Düzenlemeye ilişkin son bildirim tarihi 30.06.2021 tarihi iken bu tarih 4196 Sayılı Cumhurbaşkanı kararı ile 6 ay uzatılmıştır. Cumhurbaşkanının süreyi 6 ay daha uzatma yetkisi bulunmasına karşın hali hazırda bu yetkisini kullanmadığından 31.12.2021 tarihine kadar bildirim yapılarak ve diğer şartlar yerine getirilerek madde hükümlerinden yararlanılabilir. 2021 Yılının son günlerinin kur dalgalanmaları, enflasyon/enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme, asgari ücret/vergi istisnası, defter tasdikleri, e-deftere geçiş gibi konular nedeniyle oldukça yoğun gündemi bulunsa da sağladığı avantajlar nedeniyle atlanılmaması gereken bir müessese niteliğine sahip olduğunu düşündüğümüz GVK’nın geçici 93. maddesini konu edinmeyi uygun gördük.
1-Uygulamadan hangi varlıklar için faydalanılabilir?
| Yurtdışı Varlıklar | Yurtiçi Varlıklar |
| Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları kapsam dâhilindeki varlıklardır. | Kanuni defter kayıtlarında yer almayan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar kapsam dâhilindeki varlıklardır |
Yurtiçinde bulunan taşınmazlar kapsam dâhilindeyken yurtdışında bulunan taşınmazlar kapsam dışıdır. Ancak yurtdışındaki taşınmazların yukarıda sayılan varlıklardan herhangi birine fiilen dönüştürülerek uygulamaya dâhil edilmesinde engel yoktur.
2-Uygulamadan kimler faydalanılabilir?
| Yurtdışı Varlıklar İçin | Yurtiçi Varlıklar İçin |
| Yurt dışında kapsam dâhilinde varlıklara sahip olan gerçek ve tüzel kişiler uygulamadan yararlanabilir. Uygulamadan yararlanacakların vergi mükellefiyeti ya da Türk vatandaşı olma zorunluluğu bulunmamaktadır. | Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri uygulamadan yararlanabilir. |
Yurtdışı varlıkların bildirimi için vergi mükellefiyeti aranmazken yurtiçi varlıkların bildirimi ancak gelir/kurumlar vergisi mükelleflerince yapılabilmektedir. Ancak kanun ve tebliğde sınırlama yapılmadığından dar mükelleflerin de uygulamadan yararlandırılması gerektiği görüşündeyiz.
3-Uygulamadan yararlanma şartları nelerdir?
| Yurtdışı Varlıklar İçin | Yurtiçi Varlıklar İçin |
| » Yurtdışında kapsam dâhilinde varlık bulunmalıdır.
» Bu varlıklar 31.12.2021 tarihine kadar Türkiye’deki aracı kuruma/bankaya bildirilmelidir (bildirim kanuni temsilci ya da vekil aracılığıyla yapılabilir). » Bildirim tarihinden itibaren ilgili varlıklar 3 ay içinde Türkiye’ye getirilmelidir (17/11/2020 tarihi itibariyle resmi kayıtlarda yer alan yurtdışı kredilerinin 31.12.2021 tarihine kadar kapatılan kısmı hariç). |
» Kapsam dâhilindeki varlıklar 17/11/2020 tarihi itibariyle resmi kayıtlarda yer almamalıdır.
» Bu varlıklar 31/12/2021 tarihine kadar gelir/kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine bildirilmelidir. » Taşınmazlar dışındaki bildirime konu varlıkların, gelir/kurumlar vergisi mükelleflerince banka/aracı kurumlardaki hesaplara yatırılması gerekmektedir. |
Yurtdışındaki varlıkların Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlardaki hesaba transferinde, bildirimde bulunan hesap sahibi ile yurtdışından varlığı transfer edenin farklı kişiler olmasının varlık barışından faydalanılmasına engel değildir.
Kanun metninde bildirime konu yurtiçindeki varlıkların banka/aracı kuruma yatırılmasına dair hüküm bulunmazken Tebliğin 6/3. maddesinde taşınmazlar dışındaki bildirime konu varlıkların, banka/aracı kurumlardaki hesaplara yatırılması gerektiği belirtilmiştir. Ancak Tebliğde bildirim ya da hesaba yatırma süreçlerinde önceliğin hangisinde olduğuna dair net bir ifade yer almamaktadır. Görüşümüz ise bildirimle hesaba yatırma işleminin her ikisinin de 31.12.2021 tarihine kadar yapılması ve hesaba yatırma işlemine ilişkin belgede (dekont gibi) gerekli açıklamanın yapılması halinde önceliğin öneminin olmadığı yönündedir.
Varlık barışı uygulamasına konu varlıklar 17/11/2020 tarihli resmi kayıtlarda yer almamalıdır. Bu durumda örneğin kayıt dışı satışlara ilişkin bedel bir şekilde (örneğin ortaklar hesabı ya da avanslar hesabı kullanılarak) kayıtlara alınmışsa (işletmenin banka hesabına yatırılmışsa) varlık barışı uygulamasına konu edilemez.
Taşınmazların bildirime konu edilmesi halinde mükellef adına tapu tescilinin yapılması gerektiği görüşündeyiz. Ancak gerek 492 Sayılı Harçlar Kanununda gerekse GVK’nın Geçici 93. maddesinde tapu harcına ilişkin bir istisna hükmü bulunmamaktadır.
4-Yurtdışındaki varlıkların Türkiye’ye getirilmesinden maksat nedir?
» Para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının fiziki olarak Türkiye’ye getirilmesi,
» Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi,
» Fiziki olarak Türkiye’ye getirilmesi veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi mümkün olmayan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının aracı kurumlara bildirilmesidir.
5-Yurtdışındaki varlıkların yurtdışı kredilerin ödemesinde kullanılması halinde uygulamadan yararlanılabilir mi?
Yurt dışında bulunan varlıklar, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 17/11/2020 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31/12/2021 tarihine kadar kapatılmasında kullanılabilecektir. Bu takdirde, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmayacaktır. Bu hükümden yararlananların, kredilerini kapattıklarına dair yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan alacakları tevsik edici belgeleri talep edildiğinde ibraz etmek üzere muhafaza etmeleri yeterlidir.
6-Sermaye avanslarının/ayni sermayenin uygulama karşısındaki durumu nedir?
| Yurtdışı Varlıklar-Sermaye Avansı | Taşınmazlar-Ayni Sermaye |
| 17/11/2020 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının bu tarihten önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması hâlinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla anılan madde hükümlerinden yararlanılabilecek ve söz konusu işlem nedeniyle vergi incelemesi ile tarhiyata muhatap olunmayacaktır. | Taşınmazların ayni sermaye olarak konulmak suretiyle işletme kayıtlarına alınması halinde, sermaye artırım kararının bildirim tarihi itibarıyla alınmış olması ve söz konusu kararın bildirim tarihini izleyen onuncu ayın sonuna kadar ticaret siciline tescil edilmesi kaydıyla, bu madde hükümlerinden yararlanılabilecek ve söz konusu işlem nedeniyle vergi incelemesi ile tarhiyata muhatap olunmayacaktır. |
7-Uygulama hangi belgelerle tevsik edilecektir?
| Yurtdışı Varlıklar | Yurtiçi Varlıklar |
| » Banka dekontu/aracı kurum işlem sonuç formları ile tevsik edilebilir.
» Yurt dışında bulunan söz konusu varlıkların Türkiye’ye fiziki olarak getirilmesi sırasında yapılan deklarasyon/bildirime istinaden Gümrük İdaresinden alınan belgelerle tevsik yapılabilir. » Yurtdışı kredilerini kapattıklarına dair yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan alacakları tevsik edici belgeler. |
» Bildirime konu kıymetlerin banka/aracı kurumlara yatırılarak varlıklarının ispatlanması ve banka/aracı kurumlarca düzenlenmesi zorunlu belgelerle (banka dekontu, işlem sonuç formu) tevsiki şarttır.
» Her ne kadar Tebliğde belirtilmese de tevsike ilişkin belgelere tapu kayıt belgesini ilave edebiliriz. |
8-Uygulamaya ilişkin bildirim yükümlülüğü nasıl yapılacaktır?
| Yurtdışı Varlıklar | Yurtiçi Varlıklar |
| 31/12/2021 tarihine (bu tarih dâhil) kadar, Tebliğ ekinde yer alan Ek-1 formu ile bankalara veya (menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına münhasır olmak üzere) aracı kurumlara bildirim yapılacaktır. Ayrıca vergi dairelerine herhangi bir bildirimde bulunulmayacaktır. | 31/12/2021 tarihine (bu tarih dâhil) kadar Tebliğ ekinde yer alan Ek-2 formu ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine elektronik ortamda bildirilebilecektir (BDP’nin YRTI7256 kodlu beyannamesiyle). |
Gerek yurtiçi gerekse yurtdışı varlıklar sadece bildirime konu edilecek olup bildirilen değerler üzerinden vergi hesaplanmayacaktır.
9-Birden fazla bildirim/beyan verilmesi mümkün mü?
| Yurtdışı Varlıklar | Yurtiçi Varlıklar |
| Yurt dışında bulunan varlıklar için tek bir bildirim verilmesi esastır. Ancak, 31/12/2021 tarihine kadar birden fazla bildirimde (düzeltme amacıyla yapılan bildirimler dâhil) bulunulması mümkündür. | Yurt içinde bulunan varlıklar vergi dairelerine tek bir bildirim verilmesi esastır. Ancak, 31/12/2021 tarihine kadar birden fazla bildirimde (düzeltme amacıyla yapılan bildirimler dâhil) bulunulması mümkündür. |
Tebliğin 8/6. maddesinde, bildirimde bulunduktan sonra, yapılan hataların düzeltilmesi ya da bildirime konu edilen varlıkların azaltılması amacıyla 31/12/2021 tarihine kadar yapılacak düzeltmelerde varlıkların ilk bildirim tarihindeki değerleri esas alınacağı ifade edilmiştir.
10- Yurt dışında bulunan varlıkların bildirimi üzerine banka veya aracı kurumlarca yapılacak işlemler nelerdir?
» Uygulamadan yararlanacaklar Tebliğ ekindeki Ek-1 formunu 2 nüsha düzenleyerek banka/ aracı kurumlara vereceklerdir. Formun bir nüshası, ilgili banka veya aracı kurum tarafından, varsa bildirim nedeniyle açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra, düzenlenen banka dekontları veya işlem sonuç formlarıyla birlikte ilgilisine geri verilecektir.
» Bildirimin vekil ya da kanuni temsilcisi tarafından yapılması halinde, bankalar veya aracı kurumlarca yetki hususu kontrol edilecektir.
» Bildirime konu edilen varlıklara ilişkin olarak banka veya aracı kurumlar tarafından, bildirimde bulunanlardan herhangi bir belge istenilmeyecektir.
» Banka veya aracı kurumlardan, bildirime konu edilen varlıklara ilişkin olarak vergi dairelerince herhangi bir belge istenilmeyecektir.
11-Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri adına görünen varlıklar için uygulamadan faydalanılabilir mi?
Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları ya da şirket veya şirketin ortakları adına GVK’nın geçici 93. madde kapsamına giren varlıkları 17/11/2020 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca düzenlenen bir vekalet veya temsil sözleşmesine istinaden değerlendirmeye yetkili olanların, bu tarih itibarıyla sahip oldukları ve yurt dışında bulunan varlıklarının, Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirime konu edilerek Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da Türkiye’de bulunan ancak 17/11/2020 tarihi itibarıyla kanuni defter kayıtlarında yer almayan varlıklarının Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirilmek suretiyle Kanun hükümlerinden yararlanılabilmesi mümkündür.
12-Şirket veya şirket ortaklarına ait olduğu halde şirketin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri dışındaki kişilerce tasarruf edilen varlıklar için uygulamadan faydalanılabilir mi?
Şirket veya şirket ortaklarına ait olduğu halde şirketin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri dışındaki kişilerce tasarruf edilen varlıklar, GVK’nın geçici 93. maddesi kapsamında şirket adına bildirime konu edilerek uygulamadan yararlanılabilecektir. Ayrıca, gerçek kişilere ait olduğu halde bu kişilerin ortağı veya kanuni temsilcisi oldukları yurt dışındaki şirketlerce tasarruf edilen varlıkların da ilgili gerçek kişiler adına bildirime konu edilmesi halinde madde hükmünden yararlanılabilmesi mümkündür. Ancak, bildirim dışındaki nedenlerle yapılacak inceleme esnasında söz konusu varlıkların şirket veya şirket ortaklarına ya da gerçek kişilere ait olduğunun ispat edilmesi gerekmektedir.
13-Varlıkların bildirim değeri/değerleme ölçütü nedir?
Varlıkların bildirilmesinde, bildirildiği tarih itibarıyla varlıklar, aşağıdaki değerleme ölçütleri ile değerlenecektir:
» Türk lirası cinsinden para, itibari (nominal) değeriyle.
» Altın, rayiç bedeliyle (bildirimin BİST’de açıklanan Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasa fiyatları esas alınarak yapılabileceği görüşündeyiz).
» Döviz, TCMB döviz alış kuruyla (beyanname programına virgülden sonra en fazla 2 hane yazılabilmektedir).
» Pay senetleri, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
» Tahvil, bono, eurobond gibi borçlanma araçları, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
» Yatırım fonu katılma payları, ilgili piyasasında belirlenmiş kapanış fiyatıyla.
» Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri gibi türev araçlar, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
» Taşınmazlar, rayiç bedeliyle (ayni sermaye artırımına konu edilen taşınmazların değeri mahkeme tarafından
Bildirimlerde söz konusu varlıkların TL karşılığı bedelleri esas alınacaktır.
Rayiç bedel, söz konusu varlıkların bildirildiği tarih itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir.
Taşınmazın rayiç bedelin tespitine ilişkin ayrıca bir belirleme yapılmamış olup gerçekçi olması koşuluyla bu tutar mükellefçe belirlenecektir. Taşınmazın ayni sermaye olarak şirkete konulması ve bildirim tarihine kadar taşınmaz değerinin TTK’nın 343. maddesi çerçevesinde Asliye Ticaret Mahkemesi tarafından atanan bilirkişi tarafından tespit edilmesi halinde bu değerin rayiç bedel olarak dikkate alınması gerektiği, bilirkişi raporu bildirim tarihine kadar tamamlanmış ise 31.12.2021 tarihine kadar daha önce yapılan bildirim ve muhasebe kayıtlarının düzeltilebileceği, raporun son bildirim tarihi olan 31.12.2021 tarihinden sonra tamamlanması halinde ise sadece muhasebe kayıtlarının yeni bir kayıtla düzeltilebileceği ve durumun vergi dairesine dilekçe ile bildirmenin yerinde olacağı görüşündeyiz.
Borsa rayiciyle değerlenecek varlıkların borsa rayicinin belirlenmesinde, söz konusu varlıkların bildirildiği tarihte işlem gördüğü yurt içi veya yurt dışındaki borsalarda oluşan değerler dikkate alınacaktır.
Döviz cinsinden varlıklarda, bunların bildirildiği tarihteki TCMB döviz alış kuru dikkate alınacaktır.
14- Bildirilen varlıkların resmi defter kayıtlarına intikal ettirilmesi nasıl gerçekleştirilecektir?
» Bildirilen varlıklar defter tutan mükelleflerce, bildirim tarihi itibariyle TL karşılıklarıyla resmi defterlere kaydedilecektir. Bildirim kim adına yapıldıysa (şirket/şahıs) bildirime konu varlıklar bu şahsın/şirketin resmi defterlerine kaydedilecektir.
» Mükellefiyeti bulunmayanların yurtdışı varlıklara ilişkin bildirim yapması halinde bu kişiler defter tutmak zorunda olmadıklarından bildirime konu varlıklar da haliyle deftere kaydedilemez.
» Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır (Tekdüzen Hesap Planına göre 549-Özel Fonlar Hesabı).
» Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca göstereceklerdir. Bilindiği üzere serbest meslek ve işletme defterleri Defter Beyan Sistemi (DBS) aracılığıyla tutulmaktadır. DBS incelendiğinde ise bu uygulamaya özgü bir alan olmadığı görülmektedir. Bu nedenle bildirime konu varlıklar bir taraftan gelir bir taraftan gider kaydedilerek defter kaydı zorunluluğunun yerine getirilebileceği görüşündeyiz.
» Söz konusu varlıkların elden çıkarılması halinde satış kazancının tespitinde Tebliğ kapsamında hesaplanan bu bedel dikkate alınacaktır.
Tebliğin 9/6. maddesinde, bildirilen varlıkların, VUK uyarınca defter tutan mükelleflerce, banka veya aracı kurumlara ya da vergi dairelerine bildirildiği tarih itibarıyla, 8. maddeye göre belirlenen TL karşılığı bedelleriyle, kanuni defterlere kaydedilebileceği belirtilmiştir. Bildirime konu yurtdışı varlıkların defterlere kayıt tutarının bildirim tutarı olduğu belirgin iken kayıt tarihinin bildirim tarihi mi yoksa Türkiye’ye getirilme tarihi mi olduğu net değildir. Yurtdışı varlıkların Türkiye’ye getirilmesi için tanınan süre 3 aydır. Bildirim tarihinde ilgili varlık henüz mükellefin banka/aracı kurum hesabına geçmediğinden ve geçmesi de kesin olmadığından bilançonun aktifine kaydedilemeyeceği ancak nazım hesaplar aracılığıyla muhasebe kaydı yapılabileceği görüşündeyiz. Bildirimi yapılmış, Türkiye’ye getirme şartına ilişkin süresi 31.12.2021 tarihinden sonra dolacak varlıklara ilişkin bilgiler bilanço dipnotları ile envanter defterinin ayrı bir yerinde belirtilmesinde fayda bulunmaktadır.
15- Özel fonun kullanımı serbest mi? Ortaklara dağıtım, birleşme, bölünme, sermayeye ilave işlemlerinde vergileme söz konusu mu?
Özel fon tutarının bildirim yapılan varlık tutarıyla (tebliğe göre belirlenen TL değeriyle) sınırlı olduğu daha sonra çeşitli sebeplerle (kur farkı gibi) bu tutarın arttırılamayacağı görüşündeyiz.
Uygulama nedeniyle oluşan özel fon serbestçe tasarrufa konu edilebilecektir. Bu tutar sermayeye eklenebileceği gibi ortaklara da dağıtılabilir. Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmeyeceği gibi GVK’nın 81. maddesi ile KVK’nın 18, 19 ve 20. maddeleri uyarınca gerçekleşecek birleşme, devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir. Ayrıca söz konusu varlıklara ilişkin tutarların, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ortaklara dağıtılması halinde kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacak, gerçek kişi ortaklar ile kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklar tarafından elde edilen bu tutarlar da vergilendirilmeyecektir.
Yukarıdaki ifadeden söz konusu özel fondan ortaklara dağıtım yapılması halinde kar dağıtımına ilişkin stopaj yapılamayacağı, ortağın dağıtılan tutar için beyanname vermesi gerekmediği, diğer gelir/kazançlar için beyanname verse dahi bu tutarı beyannameye dahil etmeyeceği anlaşılmaktadır. Sonuç olarak fonun kullanımından kaynaklı olarak ne şirket ne de ortaklar vergilendirilmez.
16-Bildirilen varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınır mı?
Türkiye’ye getirilen varlıklar ile gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince kanuni defterlere kaydedilen varlıklar, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz. Ancak bildirilen varlıkların elden çıkarılması durumunda elden çıkarma bedeli ile bildirim değeri arasındaki olumlu fark gelir/kurumlar vergisi kazancının/matrahının tespitinde dikkate alınır. Ayrıca söz konusu varlıklardan bildirim tarihinden sonra elde edilen gelir/kazançlar (mevduat faizi, kira geliri gibi) dönem kazancıyla ilişkilendirilir.
17-Bildirilen varlıklara ilişkin gider ve amortisman uygulaması nasıldır?
Kanunda bir sınırlama olmamasına karşın Tebliğin 10/1. maddesindeki “bildirim konusu yapılarak kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilen taşınmazlar hakkında VUK’da yer alan amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır” ifadesinden söz konusu varlıklar için amortisman hesaplanamayacağı anlamı çıkmaktadır. Bu hususun aşağıda belirtildiği üzere VUK’un yeniden değerleme ve yenileme fonuna ilişkin uygulamalarına olumsuz yönde etkileri bulunmaktadır.
18-Bildirilen varlıkların elden çıkarılması nedeniyle oluşan zararın akıbeti nedir?
Tebliğin 10/2. maddesinde kayıtlara alınan bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyeceği ifade edilmiştir. Kanun ve Tebliğde elden çıkarma nedeniyle oluşan zararlara ilişkin belirme yapılmışken dönem sonunda VUK’a göre değerlemeden kaynaklanan giderlere/zararlara (kur farkı gibi) dair bir belirleme yapılmamıştır. Bu durumda aşağıdaki gibi işlem tesis edilebileceği görüşündeyiz.
» Varlıkların bildirimine ilişkin oluşan özel fonun kullanımı serbest olduğundan VUK gereği yapılan değerleme sonucu oluşan giderin/zararın fon hesabından mahsup edilebilir. Bu işlem tasarrufu serbest olan özel fonun azalmasına neden olur.
» Değerleme sonucu oluşan zararların KKEG olarak vergisi matrahına ilave edilebilir.
Tebliğin 9/6. maddesindeki “bildirime konu varlıkların elden çıkarılmasında bildirim değerinin dikkate alınacağı” ifadesi dönem sonları yapılan değerlemenin elden çıkarma tarihinde muhasebe kayıtlarıyla/beyanname üzerinden düzeltme gerektirdiğine işaret etmektedir.
Değerlemeden kaynaklanan kazançların ise gelir/kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınması gerektiği ancak ilgili varlığın elden çıkarıldığı tarihte bildirimde yer alan tutara göre zarar doğmuşsa daha önce değerleme sebebiyle oluşan kazançların/gelirlerin de dikkate alınarak gelir/kurumlar vergisi matrahının hesaplanması gerektiği görüşündeyiz.
19-Bildirime konu taşınmazlara VUK’un geçici 31, geçici 32, mükerrer 298/Ç maddeleri kapsamında yeniden değerleme mükerrer 298/A kapsamında enflasyon düzeltmesi yapılabilir mi?
Tebliğin, bildirime konu varlıklar için VUK’un amortisman hükümlerinin uygulanmayacağı ifadesinden hareketle bildirime konu edilen taşınmazlar için VUK’un mükerrer 298/Ç kapsamında değerlemeye yapılamayacağını söyleyebiliriz.
VUK’un geçici 31. maddesine göre amortismana tabi olmayan taşınmazlara değerleme yapılabilir. Ancak söz konusu taşınmazların 09/06/2021 tarihi veya öncesinde bildirim yapılarak kayıtlara alınmış olması gerekir.
VUK’un geçici 32. maddesine göre de amortismana tabi olmayan taşınmazlar değerlemeye tabi tutulabilir. Bu durumda da uygulama süresi uzatılmazsa 31.12.2021 tarihine kadar varlık barışı bildirime konu edilmeli ve diğer şartlar yerine getirilmelidir.
Gerek VUK’un geçici 31. maddesi gerekse VUK’un geçici 32.maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılsa dahi bildirime konu varlıklar için amortisman ayrılamaz. Ayrıca Tebliğin 9/6. maddesine göre satış kazancının tespitinde bildirim değerinin dikkate alınması gerektiğinden yeniden değerleme işlemi satış kazancının azalmasına olanak sağlamaz. Saydığımız olumsuzlukların üzerinde bir de değer artışı üzerinden hesaplanacak %2’lik vergi yükünü ilave ettiğimizde yeniden değerleme işleminin mükellef lehine sonuç doğurmayacağının tespitini yapmak çok da zor olmayacaktır.
Bir düzenleme/erteleme yapılmazsa 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi kaçınılmaz olacaktır. Aksine bir belirleme yapılmadığı sürece bildirime konu taşınmazlar parasal olmayan grupta yer aldığından enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
20-Bildirime konu taşınmazların satılması durumunda taşınmaz satış kazancı ve KDV istisnasından yararlanılabilir mi?
Bildirime konu edilerek resmi kayıtlara alınan taşınmazların satılması durumunda gerek KVK’nın 5/1-e gerekse KDVK’nın 17/4-r maddesinde belirtilen şartların sağlanması kaydıyla istisnadan yararlanılmasına engel olmadığı görüşündeyiz. Ancak satıştan zarar edilmesi halinde zararın %50’lik kısmı değil tamamı kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.
VUK’un yenileme fonuna ilişkin 328. ve 329. maddesi hükümlerinden sadece amortismana tabi varlıklar için faydalanılabilir. Bildirime konu taşınmazlar üzerinden amortisman ayrılamaması söz konusu taşınmazların elden çıkarılması/çıkması durumunda oluşan kazancın yenileme fonu müessesine konu edilemeyeceği sonucunu doğursa da bu durumun hem varlık barışı hem de yenileme fonu müesseselerinin amacıyla bağdaşmadığı görüşündeyiz.
21-Bildirime konu varlıklar inceleme ve tarhiyata konu edilebilir mi?
GVK’nın geçici 93. maddesinin yedinci fıkrasında madde kapsamında bildirilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacağı, Tebliğin 11. maddesinde ise Kanunun bu hükmünden faydalanmak için;
» Yurt dışında bulunan bildirime konu varlıkların bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi ya da Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi,
» Türkiye’de bulunan ve taşınmazlar dışındaki bildirime konu varlıkların ise banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırıldığını gösterir belgelerle tevsik edilmesi,
gerektiği ifade edilmiştir.
» Şartları sağlaması kaydıyla yurtdışı varlıkların Türkiye’ye getirilmeksizin yurtdışındaki banka/finansal kurumlara olan kredi borçlarının ödemesinde kullanılan varlıklar ile Türkiye’ye 17/11/2020 tarihinden önce getirilen ve sermaye avansı ödemelerinde kullanılan varlıklar için de vergi incelemesi/tarhiyatı yapılmaz.
Anlaşılacağı üzere bildirime konu varlıkların ne zaman edinildiğinin/kazanıldığının ya da hangi gelir unsuruna girdiğinin varlık barışı uygulama açısından bir önemi bulunmamaktadır. Başka bir anlatımla 2021 yılındaki faaliyetlerden elde edilmiş olsa dahi gerekli şartlar sağlanmışsa vergi incelemesi ve tarhiyata konu olmaz.
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin;
3/1-f maddesine göre tam inceleme, bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesi,
3/1-e maddesine göre sınırlı inceleme, tam inceleme dışında kalan vergi incelemesi,
şeklinde tanımlanmıştır. Yukarıdaki hüküm ve ifadeler birlikte değerlendirildiğinde GVK’nın Geçici 93. maddesinde bahsi geçen incelemenin sınırlı inceleme olduğu, şartların sağlanması kaydıyla bu kapsamda yapılan bildirim için inceleme/tarhiyat yapılamayacağı ve bu hususun tam incelemeye engel olmadığı anlaşılmaktadır. Gerek GVK’nın geçici 93. maddesinde gerekse Tebliğde, bildirimde bulunanın tam incelemeye muhatap olması ve yapılan incelemede söz konusu varlıkların tamamının yer almadığının ve bu hususun tarhiyat gerektirdiğinin tespit edilmesi halinde nasıl bir yol izleneceğine dair belirleme yapılmamıştır. Bu durumda bulunan matrah farkıyla bildirime konu varlıklar arasında bağ kurulması kaydıyla tüm vergi türleri itibariyle matrah farkının bildirime konu edilen varlıkların değeri kadar azaltılması gerektiği görüşündeyiz.
22-Suç geliri (kara para) nedir? Bu düzenleme suç gelirinin aklanmasını sağlar mı?
5549 Sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanunun 2/f maddesine göre suç geliri “suçtan kaynaklanan mal varlığı değeri” olarak tanımlanmıştır.
5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 282/1. maddesinde ise, alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini, yurt dışına çıkaran veya bunların gayrimeşru kaynağını gizlemek veya meşru bir yolla elde edildiği konusunda kanaat uyandırmak maksadıyla, çeşitli işlemlere tâbi tutan kişinin, üç yıldan yedi yıla kadar hapis ve yirmibin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.
5549 Sayılı Kanun “Koruma Tedbirleri” başlık 17/1. maddesine göre, aklama ve terörün finansmanı suçunun işlendiğine dair kuvvetli şüphe bulunan hallerde 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun 128. maddesindeki usûle göre malvarlığı değerlerine elkonulabilir.
Düzenleme Gelir Vergisi Kanunun Geçici 93. maddesinde yapılmış olup bildirime konu varlıklar için vergi incelemesi/tarhiyat yapılmaması ve üzerinden vergi alınmamasına ilişkindir. Suç gelirlerinin aklanması hususu ise ceza hukukuna ilişkindir. GVK’nın geçici 93.maddesi kapsamında bildirimde bulunmak suç unsuru sayılamayacağı gibi suç ya da suç gelirlerine ilişkin inceleme, müsadere (elkoyma), soruşturma ya da kovuşturamaya da engel değildir.
Sonuç
Varlık barışına ilişkin son düzenleme GVK’nın geçici 93. maddesiyle yapılmıştır. Tasarrufların ve yatırımların ülkemize çekilmesi kayıt dışı varlıkların ekonomiye kazandırılması bu varlıkların elden çıkarılması ya da işletilmesinden elden edilen kazançların/gelirlerin vergilendirilmesi konularında katkı sağlaması beklenen söz konusu düzenlemenin bildirimde bulunanlara aşağıdaki avantajları sağladığını söyleyebiliriz.
» Bildirim yapılmasına karşın bildirime istinaden vergi tahakkuk etmeyecektir.
» Türk Lirası değeriyle bildirime konu edilecek varlıklar, gelir/kurumlar vergisi matrahının hesabında gelir/kazanç olarak dikkate alınmayacaktır.
» Yurtdışındaki varlıklar Türkiye’ye getirilmeden 17/11/2020 tarihi itibariyle resmi kayıtlarda mevcut olan yurtdışı banka/finansal kurum kredi borcu ödenmesinde kullanılabilir.
» Bildirilen varlıklar nedeniyle oluşan özel fonun kullanımı serbesttir. Bu fonlar sermayeye ilave edilebileceği gibi ortaklara dağıtılabilir. Ortaklara dağıtılması durumunda kar dağıtımına ilişkin vergi kesintisi yapılmaz. Ayrıca ortaklar kendisine dağıtılan tutar için beyanname vermez diğer gelirleri nedeniyle beyanname vermesi halinde ise bu tutarı dahil etmez.
» Varlık barışı nedeniyle oluşan özel fon işletmeden çekilmezse öz sermayeyi artıracağından cari dönemde finansman gider kısıtlaması, gelecek dönemde ise örtülü sermaye hesaplamalarında mükellef lehine vergisel avantaj sağlar. Yine özsermaye artacağından TTK’nın 376. maddesi kapsamındaki borca batıklık durumunun düzeltilmesine katkı sağlar.
» Bildirilen varlıklar nedeniyle vergi incelemesi/vergi tarhiyatı yapılmaz.
Düzenlemenin;
» Bildirime konu taşınmazlar üzerinden amortisman ayrılamaması,
» Amortisman ayrılamadığı için de satışından doğan kazancın yenileme fonuna konu edilememesi,
» Elden çıkarmadan doğan zararın gelir/kurumlar vergisi matrahından düşülememesi,
» Yine bildirime konu taşınmazların tapuda mükellef adına tescilinin harçtan istisna tutulmaması,
gibi olumsuz yönleri de bulunmaktadır.
Vergi aflarının/barışlarının adil olmadığının, istemsiz de olsa kayıt dışılığı arttırdığının kabulü gerekmekle birlikte bu düzenlemenin suçluların ceza hukuku çerçevesinde cezalandırılmasını engellediği, suçu meşrulaştırdığı ya da suç gelirlerinin aklanmasına ilişkin mücadeleye zarar verdiği iddialarının tam olarak gerçeği yansıtmadığı görüşündeyiz. Zira düzenleme vergiye ilişkin bir nevi teşvik niteliğinde olup ceza hukukunu bağlamaz. Devletlerin hem tasarrufları hem de yatırımları diğer ülkelerden kendi ülkelerine çekmek, ülke ekonomisinin içinde olmayan varlıkları ekonomiye kazandırmak konusunda çeşitli düzenlemeler yapması vereceği katkılarda dikkate alındığında normal karşılanabilir bir durumdur. GVK’nın geçici 93. maddesini içinde bulunduğumuz olağanüstü ekonomik koşullarla birlikte bu çerçevede değerlendirilmesi yerinde olacaktır. Uzatma söz konusu olmazsa düzenlemeden 31.12.2021 tarihine kadar yararlanılabileceği hususunun göz ardı edilmemesi gerekir.
Kaynaklar:
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
– 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 5549 Sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanunu
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu
– 1 Seri No.lu Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ
– Gelir İdaresi Başkanlığı Varlık Barışı Rehberi Ocak/2021
