Vakıflar ve Derneklerin İktisadi İşletmelerinde Kârın Aktarılması, İç Borçlanma ve Tasfiye İşlemleri
Mintez ŞİMŞEK
MEB İLKSAN Genel Müdürü
msimsek@ilksan.gov.tr
Bilindiği üzere kendi tüzel kişilikleri itibariyle bizatihi tacir sayılmayan vakıflar ve dernekler; ticari mahiyet içeren faaliyetlerini yürütmek veya faaliyetlerine yönelik gelir kaynakları temin etmek maksatları ile Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi mevzuatının amir hükümleri doğrultusunda İktisadi İşletme kurmak zorunda olup Türk Ticaret Kanununun 16 ncı maddesinin 2 nci fıkrasında sayılan durumlar (kamu yararına çalışan dernekler ve gelirinin yarısından fazlasını kamu görevi niteliğindeki işlere harcayan vakıflar) hariç olmak üzere kendilerine ait veya bağlı bir iktisadi işletmeyi tescil ettikleri andan itibaren tacir sayılırlar.
Bu makalemizde, vakıf ve derneklerin münhasıran kendi tüzel kişilikleri bulunmayan iktisadi işletmeleri ile asıl tacir ve tüzel kişilik olan dernek veya vakıf arasında ki mali ilişkiler ele alınacak, dönem sonlarında hâsıl olan kârın aktarılması, vakıf ve dernek ile iktisadi işletme arasında ki borç/alacak ilişkileri ve nihayet iktisadi işletmenin tasfiyesi neticesinde ortaya çıkan tasfiye kârı ve bakiye varlıkların aktarımına ilişkin konular ele alınacaktır.
1. İktisadi İşletme, Dernek veya Vakfa Kâr Aktarımı Yapmak Zorunda mıdır?
Cumhurbaşkanlığınca kendilerine vergi muafiyeti tanınan vakıfların iktisadi işletmeleri hariç olmak üzere dernek veya vakıfların iktisadi işletmelerinin dönem sonlarında elde ettikleri kârı, bağlı veya ait oldukları vakfa veya derneğe aktarma zorunluluğu bulunmamaktadır.
4962 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması ve Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkındaki Kanunun 20 nci maddesi hükümleri çerçevesinde; Cumhurbaşkanınca kendilerine vergi muafiyeti tanınan vakıflara ait iktisadi işletmeler, 03.04.2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkındaki 1 Seri No.lu Genel Tebliğin 5/2. maddesinin son cümlesi “İktisadi işletmenin dönem sonunda oluşan kârından ödenmesi gereken vergiler ve diğer yasal yükümlülükler ayrıldıktan sonra kalan net kâr, vakıf bütçesine gelir olarak aktarılır.” amir hükmü çerçevesinde, miktarı ne olursa olsun dönem sonunda hâsıl olan kârlarını vakfa aktarmak zorundadırlar.
Vergi muafiyeti tanınan vakıfların dışında kalan diğer vakıflar ile tüm derneklere ait İktisadi işletmelerin böyle bir zorunluluğu bulunmayıp, iktisadi işletmeden kâr aktarımı yapılıp yapılmamasına ilişkin yetki ve irade, vakıf senedinde veya dernek tüzüğünde aksine bir hüküm bulunmadığı müddetçe, sermayenin asıl sahibi olan vakfın idare organı veya derneğin yönetim kurulundadır.
Vakfın veya derneğin yukarıda sayılan yetkili organlarınca aksi yönde bir karar alınmadığı müddetçe iktisadi işletmenin kârları, işletme sermayesine ilave olunacaktır.
Dernek veya vakıflara ait veya bağlı İktisadi işletmeler, Türk Ticaret Kanununun “yedek akçe ayrılmasına ilişkin” amir hükümlerine tabi olmamakla birlikte vakfın veya derneğin yetkili organları, iktisadi işletmenin kârının bir kısmının dernek veya vakfa aktarılmasına bir kısmının ise “yedek akçe” olarak işletmede kalmasına karar verebilirler.
Vakfın veya derneğin yetkili organlarınca kâr aktarımı yapılması yönünde bir karar alınmış ise İktisadi İşletme, stopaj işlemlerine müteakiben 331 Ortaklara (Kuruculara) Borçlar hesabı ile ödenecek kârın çıkışını yapacak, vakıf veya dernek ise 641 Bağlı Ortaklıklardan (İktisadi İşletmeler) Temettü Gelirleri hesabı ile kârı hesaplarına alacaktır.
2. İktisadi İşletme, Kurucu Vakıf veya Derneğe Bağış Yapabilir mi?
Dernek veya vakıfların bünyesinde kurulan ve kurucuları olan tüzel kişilikten ayrı bir kişiliği bulunmayan iktisadi işletmelerin, kurucu vakıf veya derneğe bağış yapması mümkün değildir. Herhangi bir şekilde iktisadi işletmeden bünyesinde bulunulan vakıf veya derneğe yapılan bağış var ise yapılan bağış miktarı kadar dernek veya vakfa kâr aktarımı yapılmış sayılacağından, bahse konu meblağın ayrıca stopajının tevkifi ve ödenmesi gerekmektedir.
3. Kurucu Vakıf veya Dernek, İktisadi İşletmeden Borç Alabilir mi? Ya da Borç Verebilir mi?
Dernek ve Vakıflara ait iktisadi işletmelerin kuruluş sermayeleri, kurucu vakıf veya dernek tarafından konulur. İktisadi işletmenin sermayesinin çeşitli nedenlerle erimesi, faaliyetlerine göre yetersiz kalması veya benzeri sebeplerle gereksinim duyulacak olan sermaye artışları da yine kurucu vakıf veya dernek tarafından yapılmaktadır.
Asıl sermayedar olan vakıf veya derneğin, kurucusu olduğu iktisadi işletmeden borç alması mümkün değildir. Dönem sonlarında hesaplanacak olan kârın aktarılması dışında hangi ad ve sebeple olursa olsun iktisadi işletmeler, kurucuları olan dernek veya vakfa finansal aktarımda bulunamazlar.
Sehven yapılan ve bilahare ters kayıt ile iktisadi işletme hesabına iade olunan meblağlar hariç olmak üzere, iktisadi işletmeden vakfa veya derneğe transfer olunan her türlü finansal aktarım kâr aktarımı olarak değerlendirilecek ve vergisel sorumlulukları doğacaktır.
İktisadi İşletmeler ise asıl sermayedarları olan kurucu vakıf veya dernekten her zaman vadesi belirli borç veya finansal destek alabilirler. Ancak kurucu dernek veya vakıf tarafından iktisadi işletmeye borç verilirken, vakfın idare organı veya derneğin yönetim kurulu tarafından karar alınması ve alınan kararda; “işletmeye verilecek borcun ne amaçla ve hangi vade ile verildiğinin” açıkça belirtilmesi gerekmektedir.
Kurucu vakıf veya dernek tarafından herhangi bir açıklama veya borç şerhi olmadan işletmeye aktarılan veya borç şerhi ile verilmekle birlikte tahsilinden vazgeçilen borçlar, işletmenin örtülü sermaye artışı olarak değerlendirilir.
4. İktisadi İşletme, Kurucu Vakıf veya Derneğe Hizmet veya Mal Karşılığı Fatura Düzenleyebilir mi?
Dernek ve vakıflara ait İktisadi İşletmeler kuruluş amaçları itibariyle ve büyük bir çoğunlukla dernek veya vakfın amaçlarına paralel ticari faaliyetler yürütmekte (örn. Diyaliz hastalarına hizmet maksadı ile kurulan bir vakıf/derneğin özel diyaliz merkezi işleten bir iktisadi işletme kurması gibi.) ve bu nedenle de kurucu dernek ve vakıflar ile bunların kurdukları iktisadi işletmeleri arasında süreklilik arz eden ticari ilişkiler doğmaktadır. Bununla birlikte dernek veya vakfın amacının dışında ve/fakat amaca yönelik gelirin temin edilmesi maksadı ile de farklı ticari alanlarda iktisadi işletmeler kurulmakta, (örn. Asıl amacı şehit ve gazi çocuklarına burs ve eğitim yardımı yapmak olan bir vakfın, amaca yönelik gelir temini amacı ile benzinlik işletmesi gibi) yine kurucu dernek veya vakıf bu alanda ki ihtiyaçlarını kendi bünyesinde kurulan iktisadi işletmesinden temin edebilmektedir. İktisadi işletmenin hangi ticari faaliyet ile iştigal ettiğine bakılmaksızın, dernekler ve vakıflar, kurucuları oldukları iktisadi işletmelerden, her zaman mal veya hizmet satın alabilirler.
Burada dikkat edilmesi gereken en önemli konu, kurucu dernek veya vakıf ile iktisadi işletmeleri arasında ki ticari işlemler neticesinde tahakkuk eden mal veya hizmet bedellerinin, piyasa emsal fiyatları karşısında göze çarpacak düzeyde yüksek veya bariz bir şekilde düşük fiyat olarak gerçekleşmemesidir.
Söz konusu ticari ilişkide, fiyat ve bedellerin pek fahiş bir şekilde yüksek tutulması veya maliyet bedeli sayılabilecek düzeyde ucuz tutulması, kurucu dernek veya vakıf ile bünyesinde ki iktisadi işletme arasında ki ticari ilişkinin transfer fiyatlandırması kapsamında incelemeye alınmasına ve yine vakıf/dernek kaynaklarının etkin ve verimli bir şekilde kullanılmadığı ciheti ile de kendi mevzuatları çerçevesinde soruşturulmasına sebep olabilecektir.
5. Vakıf veya Derneklerin İktisadi İşletmeleri Nasıl Tasfiye Edilir?
Vakıf ve derneklerin iktisadi işletmelerinin kapatılması ve tasfiyesine ilişkin süreçler aynen kuruluş aşamasında olduğu gibi vakfın veya derneğin yönetim Kurulu kararı ile olur. Söz konusu karara müteakip tasfiyenin tescil süreçleri başlar.
İktisadi işletmenin kuruluş aşamasında ki ilk işlemlerden birisi olan “ticaret siciline tescil” şartı, tasfiye işlemlerinde de ilk yapılması gereken işlerden biri olup tasfiyeye ilişkin yönetim kurulu kararı ticaret sicil müdürlüğüne ibraz edilerek, tasfiye kararı ticaret siciline tescil edilir.
Yönetim kurulunca alınan tasfiye kararında, tasfiye işlemlerini yürütecek memur/memurlar da ayrıca belirtilmelidir. Tasfiyenin vakıf/dernek yönetim kurulu eli ile yürütülmesi halinde, tasfiye memurluğunun dernek/vakıf yönetim kurulu olduğu açıkça belirtilerek tescil buna göre yapılır. Ticaret siciline kaydedilen tasfiye kararı, ticaret sicili gazetesinde birer hafta ara ile üç kez yayımlanır.
Vakıf ve derneklere ait iktisadi işletmelerin olağan tasfiye süreci bir yıl olup bu süre, tasfiye kararının ticaret siciline tescil ettirilmesi ile başlar ve bir takvim yılı sonrasında tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer.
Tasfiyenin, başladığı takvim yılı içinde yani aynı yılın içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi; işletmenin tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.
Mücbir sebepler ve/veya başka nedenlerle tasfiye sürecinin bir yılı aşması halinde tasfiyenin tescil tarihinden, içinde bulunulan takvim yılının sonuna kadar olan dönem ve bu dönemden sonraki her bir takvim yılı ile tasfiyenin sona erdiği takvim yılının başından tasfiyenin sona erdiği tarihine kadar olan dönemlerin her biri ayrı bir tasfiye dönemi sayılır.
Tasfiye sürecinde işletmenin tüm borçları ödenir alacakları tahsil edilir, nakde dönüşecek varlıkları nakde dönüştürülür ve tahakkuk eden vergiler ödenir. İktisadi işletme bu süre dâhilinde kuruluş amacına uygun ticari bir faaliyet gerçekleştiremez.
Tasfiye sürecinin bitimine müteakip, dernek veya vakfın yönetim kurulu toplanarak tasfiye işlerinin hitama erdiğine yönelik karar alır ve yönetim kurulunca alınan bu karar bağlı bulunulan vergi dairesine ibraz edilmek sureti ile işletmenin kapatma/tasfiye işlemleri bitirilmiş olur.
6. İktisadi İşletmenin Kapatılması Sonucu Doğan Tasfiye Kârı/Zararı ile Bakiye İşletme Varlıklarının Kurucu Vakıf veya Derneğe Aktarılması.
Her ticari işletmenin kapanışında olduğu gibi vakıf ve derneklerin iktisadi işletmeleri de tasfiye sürecinin sonunu tasfiye kârı veya tasfiye zararı ile kapatacaktır.
Tasfiyenin zararla kapanması halinde, tasfiye sonucu önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir.(Kurumlar Vergisi Kanununun 17/1-c maddesi amir hükümleri doğrultusunda)
İktisadi işletmenin tasfiyesi sonucu oluşan zararın geçmiş yıl kârlarına veya yasal yedeklere mahsup edilmesi işleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmadığından, geçmiş yıl karlarının veya yasal yedeklerin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işlemi, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kar payı dağıtımına bağlı bir stopaj kesintisi yapılmayacaktır.
Ancak tasfiye sonucu oluşan zararın yasal yedeklere mahsubundan sonra kalan ve kurucu dernek veya vakfa aktarılan tutarlar ise stopaja tabi tutularak aktarma işlemleri tamamlanacaktır.
Tasfiyenin kârla kapanması halinde, tasfiye kârı, stopaja tabi tutularak vergi tevkifatı yapılacak ve bakiye kâr meblağı kurucu dernek veya vakfa aktarılacaktır
Tasfiye kârı, iktisadi işletmenin tasfiye döneminin sonundaki servet değeri (öz sermaye) ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri (öz sermaye) arasındaki olumlu farktır. İktisadi işletmenin tasfiye sonucundaki vergi matrahı ise her tasfiye dönemi sonundaki tasfiye kârıdır.
Daha önceki yıllarda iktisadi işletmenin sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının veya yedek akçelerin, iktisadi işletmenin tasfiyesi sebebiyle kurucu dernek veya vakfa aktarılması durumunda ise aktarılan bu meblağ dahi kâr dağıtımı sayılarak stopaj kesintisi yapılacak ve tüm bu işlemlerin bitirilmesine müteakip bakiye varlıklar doğrudan kurucu dernek veya vakfa aktarılacaktır.
