Vergi Usul Kanunu 160/A Maddesi
ÖzgürAKKAYA
S.M. Mali Müşavir
Denetçi
ozgur_akkaya@ismmmo.org.tr
Sahte belge düzenleme ve kullanma filleri ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi, vergiye uyum seviyesinin yükseltilmesi ve kayıt dışı ekonomi ile mücadelenin etkinliğinin artırılması amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununa 160/A maddesi eklenmiştir. Maddede, esas itibariyle Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yapılan risk analiz çalışmaları neticesinde elde edilen sonuçlara göre sahte belge düzenleme yüksek riski bulunduğu değerlendirilen mükellefler hakkında yapılacak işlemler ve bu işlemlere ilişkin süreçler hakkında düzenlemeler yapılmıştır.
Anahtar kavramlar: İdari işlem, Ayrılabilir idari işlem, Risk analizi, Sahte belge, Özel esaslar, Genel esaslar
1. Giriş
Anayasa, normlar hiyerarşisinde kanunlardan üst seviyede yer alan ve kanunlardan daha zor değiştirilebilen hukuk kurallarıdır. Bu kurallar devlet karşısında vatandaşların temel hak ve hürriyetlerine ilişkindir. İdarenin kamu gücü kullanarak yaptığı işlem ve eylemler idare hukukuna tabidir. Bu işlemlerle idare, emreder, yasak koyar, tek taraflı düzenlemeler yapar, kısacası emretme iradesini açıklar. İdareye kamu gücü ayrıcalıklarının tanınma sebebi kamu yararıdır. Bunun yanında idare Anayasaya aykırı düzenleyici ya da bireysel eylemde bulunmamalıdır. Çalışmamızda 213 sayılı Vergi Usul Kanununa, 7194 sayılı kanunla eklenen 160/A maddesi ve bu madde ile ilgili olarak 520 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu genel tebliği ile ilgili idarenin işlemleri Anayasal hükümlere de değinilerek idari işlem teorisi çerçevesinde ele alınacak ve irdelenecektir. Önce konuyla ilgili mevzuat hükümleri ele alınacak takiben uygulanan idari işlem ele alınarak yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları derinlemesine incelenecektir.
2. Konuyla İlgili Mevzuat Hükümleri
05.12.2019 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7194 sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanunu’na “Mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirme sonuçlarına bağlı olarak terkini” başlıklı 160/A maddesi eklenmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı 7 Ekim 2020 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 520 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde Vergi Usul Kanunu 160/A maddesindeki bu düzenlemeye dair uygulamanın usul ve esaslarını belirlemiştir. Konuyla ilgili Yasamanın 213 sayılı Vergi Usul Kanununa 160/A maddesini eklemesi ve idarenin de bu maddenin uygulama esaslarını belirlediği tebliğle beraber iki düzenleme olduğunu görmekteyiz.
3. Vergi Usul Kanunu 160/A Maddesi İle Amaçlananlar
Madde gerekçesi incelendiğinde sahte belge düzenlenmesi ve kullanılmasıyla etkin bir biçimde mücadele edilmesi ön planda karşımıza çıkmaktadır. Bu mücadele beyana dayalı vergileme sisteminde mükelleflerin beyannameleri ve bildirimleri üzerinden elde edilen bilgilerden hareketle sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükellefler listelenmekte bir nevi kategoriye tabi tutulmaktadır. 7 Ekim 2020 tarihinde Hazine ve Maliye Bakanlığı birimi olan Gelir İdaresi Başkanlığının yayımlamış olduğu 520 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükellefler ise “…Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Bakanlık ilgili birimleri tarafından yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen ve vergi incelemesine sevk edilen mükellefleri, ifade eder…” denilerek risk unsuru olabilecek çerçeveyi çizmiştir. Amaç muhakkak ki tebliğde de en başta belirtildiği gibi ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde sırf sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlarla tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtilen mükelleflerin mükellefiyet kayıtları 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 160 ıncı maddesi doğrultusunda vergi dairesince terkin edilmektedir. Bununla birlikte rapora bağlı terkin süreci bazı hallerde uzun zaman alabilmekte, bu esnada mükellefiyet kaydı devam eden bu kapsamdaki mükellefler sahte belge üretmeye, söz konusu belgelerin muhatabı olan mükellefler ise bu belgeleri kullanmaya devam etmektedir. Ayrıca raporlandırma süreçlerinin tekemmülünden sonra sahte belge kullananların tespit edilerek incelenmesi, süreci uzatmakta ve İdare ile mükellefler açısından uyum maliyetlerinin artmasına sebep olmaktadır.
Bir diğer amaç yukarıda belirtildiği gibi İdari süreçleri kısaltmak ve etkinleştirmek suretiyle, sahte belge düzenleyen mükelleflerin sahte belge üretimini sonlandırmak ve iktisadi alanda sahte belge sirkülasyonunu azaltarak “belge” ye olan güveni güçlendirmek şeklinde belirtilmiştir.
4. Mükellefiyetin Vergi Usul Kanunu 160/A kapsamında terkin edilme süreci
213 sayılı Kanunun 160/A maddesinin birinci fıkrasında, mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Bakanlıkça yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükelleflerin vergi incelemesine sevk edileceği ve bunlar nezdinde yoklama yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin belirlenmesine yönelik olarak yapılan analiz ve değerlendirme çalışmalarında, esas olarak,
- mükellefler tarafından verilen beyanname ve bildirimler,
- sicil,
- ortaklık,
- tahakkuk,
- tahsilat ve
- mükellefiyete ilişkin diğer bilgiler ile diğer kurum ve kuruluşlardan alınan gümrük beyannameleri,
- kapasite raporu,
- yatırım teşvik belgesi gibi bilgi ve belgeler dikkate alınır.
Bu kapsamda, mükelleflerin aktif ve öz sermaye büyüklükleri, iş yeri, taşıt, makine, teçhizat, demirbaş bilgileri ve çalışan sayıları itibarıyla üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi ile beyan ve bildirimlerinin uyumlu olup olmadığı, haklarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma yönünden rapor/tespit bulunup bulunmadığı, alış ve satış yaptıkları mükellefler hakkında düzenlenen/yapılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma rapor/olumsuz tespit bilgileri, ortaklık yapısı ile ortaklara ilişkin bilgiler gibi hususlara bağlı olarak analiz ve değerlendirme çalışmaları yapılır.
Bakanlık ilgili birimlerinin re’sen ya da ihbar, şikâyet, diğer kurum ve kuruluşlar veya Başkanlık birimleri tarafından yapılan bildirimler üzerine yapacağı analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükelleflere ilişkin bilgiler, mezkûr madde kapsamında mükellefiyet terkin işlemlerine başlanılması amacıyla Başkanlık aracılığıyla ilgili vergi dairesi başkanlığına/defterdarlığa/vergi dairesi müdürlüğüne aktarılır ve söz konusu mükellefler vergi incelemesine sevk edilir.
Analiz ve değerlendirme sonucunun ilgili vergi dairesi başkanlığının/defterdarlığın/vergi dairesi müdürlüğünün ıttılaına girmesini müteakiben mükellefin bilinen iş yeri adresinde yoklama yapılır.
Yapılan yoklama sonucunda, geçici ayrılmalar hariç, nezdinde yoklama yapılanın veya yetkilisinin, bilinen iş yeri adresinde bulunamaması (iş yeri adresinde olunmaması, adreste başkasının olması ya da adresteki iş yerinin boş olması gibi) hâlinde ikinci yoklama; gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin, 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.
Yoklamada;
– Bilinen iş yeri adresinde faal olunup olunmadığı,
– Cari dönem ve tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla faaliyetin bulunup bulunmadığı,
– Üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi,
– Depo, tesis, taşıt, makine, teçhizat, demirbaş vb. varlığı,
– Emtia mevcudu,
– Çalışan sayısı,
gibi mükellefin hakikatte faaliyette bulunduğunu veya bulunmadığını ispatlamaya matuf hususlar tespit edilir ve düzenlenen tutanakta bunlara yer verilir.
Bu tutanakta, nezdinde yoklama yapılanın veya yetkilisinin açıklamaları hariç olmak üzere, görüş ve kanaate yer verilmez. İhtiyaç duyulması hâlinde, mükellefin iş yeri çevresindeki esnaf, site yöneticisi, komşu, muhtar vb. kişilerin mükellefin faaliyetine yönelik ifadeleri, ilgiliye imzalatılarak ayrı bir tutanakla kayıt altına alınabilir.
Bakanlık ilgili birimleri tarafından yapılan analiz ve değerlendirme sonuçları ile yoklama neticesinde tespit edilen hususlar, vergi dairesi nezdinde oluşturulan bir komisyon tarafından değerlendirilir.
Söz konusu komisyon, vergi dairelerinde, vergi dairesi müdürünün başkanlığında, vergi dairesi müdürü tarafından görevlendirilen, başkan dâhil toplam 3 kişiden oluşur.
Komisyon tarafından, söz konusu analiz ve değerlendirme sonuçları ile yapılan yoklama neticesinde tespit edilen hususlarla birlikte;
– Tarh zamanaşımı süresi içindeki dönemlere ilişkin beyannameler ve Ba-Bs bildirimleri,
– Daha önce yapılmış yoklamalara ilişkin tutanaklar,
– Tahakkuk, tahsilat ve vergi borcu bilgileri,
– Alış ve satış ilişkisi içinde olunan mükelleflere ilişkin bilgiler,
– Alış ve satış yapılan mükelleflere ilişkin sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine ilişkin tespitler,
ile vergi dairesinde bulunan diğer bilgi ve kayıtlar (vergi incelemesi bilgileri, kira sözleşmesi, elektronik ortamda bulunan bilgiler vb.) dikkate alınarak mükellefin, cari dönem ve tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla faaliyetinin bulunup bulunmadığı, bulunması hâlinde işletme kapasitesi ile beyanlarının (satış hasılatının, stoklarının, maliyetlerinin vb.) uyumlu olup olmadığı değerlendirilir.
“Komisyon, gerek görmesi durumunda, mükelleften ilave bilgi, belge ve açıklama isteyebilir.” İşte 160/A uygulamasında çok dikkat çekmek istediğimiz husus burasıdır. Daire içinde kurulan komisyon yoklama ve analiz çalışmalarının yanı sıra muhakkakiyetledir ki izaha muhtaç gördüğü konularda bilgi ve açıklama isteyebilir olmaktan ziyade kanuni bir zorunluluk ve mükellefiyet terkini için usul şartı olmalıdır. Mesela, mükellef yoklama ve analiz çalışmalarını müteakip bir bilgi isteme yazısıyla daireye davet edilebilir olmalıdır.
Tebliğin (4.1) bölümü çerçevesinde vergi dairesi nezdinde oluşturulan komisyon tarafından yapılan değerlendirme neticesinde, mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ve mükellefiyetin mezkûr madde kapsamında terkin edilmesi gerektiğine kanaat getirilmesi hâlinde komisyon görüşü bir tutanağa bağlanır ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdar onayına sunulur.
Vergi dairesi başkanının/defterdarın onayını müteakiben, onay tarihi itibarıyla mükellefiyet kaydı re’sen terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir.
Vergi dairesi başkanının/defterdarın onay vermemesi durumunda, bu aşamada herhangi bir işlem tesis edilmez ve bu durum, gerekçeleri ile birlikte, analiz ve değerlendirme sonucunu aktaran ilgili birime Başkanlık aracılığıyla bildirilir.
5. Sonuçlar ve Değerlendirmeler
1. Hiç şüphesiz ki Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sisteminin getirdiği kısmi bir yenilik olan Cumhurbaşkanlığı kararnameleri ile Bakanlıklar ve Bağlı Birimler düzenlenmiştir.
2. 1 numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi de Hazine ve Maliye Bakanlığının ve diğer tüm Bakanlıkların birimlerini ilgili maddelerinde düzenlemiş konuşlanma şeklini en ince ayrıntısına kadar düzenlemiştir.
3. Uygulama bir idari işlem olduğundan idari teşkilata değinmeden konuyu aydınlatmak çok güçtür.
4. Süreçleri azaltmak ve kamu zayiatı ile ticarete ve belgeye olan güvenin tesisini kuvvetlendirmek için de idari süreçte hazırlık işlemi olarak literatürde geçen “raporlama” sürecini beklemeyip “Hazine ve Maliye Bakanlığının ilgili birimleri tarafından yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları”nı ayrılabilir idari işlem olarak ele alınması gerektiğini düşünüyoruz.
5. Esasında raporlama da analiz ve değerlendirme çalışmaları da sonuç doğurmayan işlemlerdir. Sonucu doğuran vergi dairesi tarafından yapılan terkin işlemidir. Bu terkin işlemi bir tebligatla bildirilir ve idari işleme karşı dava süreci burada başlamaktadır.
6. Mükellef esasında kendisi ile ilgili yapılan tespitleri bilmemekte hangi idari işleme karşı dava açacağını bu aşamada karıştırabilmektedir.
7. Şöyle ki, süreç incelendiğinde mükellef tespit anında faal olmasına karşın yoklama tutulmakta, hiçbir savunması ve izahı alınmadan mükellefiyeti terkin edilmektedir. İdarenin burada idari işlemi uygularken kendisine gerekçe olarak analiz ve değerlendirme çalışmalarını göstermekte ve bir “sahte belge düzenleme şüphesi ile” hareket etmektedir. Sonuçta ise mükellefiyet “şüphe” doğrultusunda esasında idari işlemin nerede olduğu pek bilinmeksizin terkin edilmekte bir de 153/A kapsamında teminat uygulamasına tabi tutulmaktadır.
8. İdari yargıya bir işlemi taşımak için ortada bir idari işlemin olması lazımdır. Buradaki idari işlem mükellefiyetin terkin edilmesi, ayrılabilir ve esas ele alınması gereken işlem ise analiz ve değerlendirme çalışmalarıdır.
9. Analiz ve değerlendirme çalışmalarına konu olan şüphe uyandıran işlemlerin ne olduğu bilinmemekle beraber Bakanlığın merkez teşkilatında konuşlanmış ve 1 sıra numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 222’nci maddesinde yer alan Risk Analiz Genel Müdürlüğü’nün yaptığı analiz çalışmalarından hareketle şüphe uyandıran Sahte belge düzenleme tespitinin yapay zeka ve analiz yordamıyla yapıldığını ileri sürmek yanlış olmaz.
10. Mükellefler tebligatı aldıktan itibaren Özel esaslardan Genel esaslara geçmek için yürütmeyi durdurma talebi ile idari yargıya başvurmaktadır.
11. İdari yargılama usulüne hakim olan ilkelerin bir kısmı Anayasa’da bir kısmı ise İYUK’ta yer almaktadır. Anayasa’da yer alan ilkeler her yargılama usulünde geçerli olan ilkelerdir. Bunlar temel haklara dayanır. Anayasa ile güvence altına alınmışlardır. Kanuni hakim ilkesi, adil yargılanma hakkı, hukuki dinlenilme hakkı, usul ekonomisi, eşitlik ve aleniyet ilkeleri anayasal yargılama ilkeleridir.
12. Bunda hareketle idari yargılama usulünde de vakıa ve delillerin toplanmasında re’sen araştırma, yazılılık ve tasarruf ilkesi benimsenmiştir.
13. İYUK’un madde 1, 2 fıkrasında “Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinde yazılı yargılama usulü uygulanır ve inceleme evrak üzerinde yapılır” denilmek suretiyle iki yargılama ilkesine işaret etmiştir;
1) Yazılı yargılama ilkesi
2) Evrak üzerinden inceleme ilkesidir.
14. Evrak üzerinden inceleme yazılı yargılama ilkesinin bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır.
15. VUK 160/A kapsamında mükellefiyeti terkin edilen mükellef idari yargıya başvurduğunda; maddi vakıaların tespiti için gerekiyorsa idari yargı hakimi, taraflar talep etmemiş olsa bile duruşma yapabilecek, bilirkişi incelemesi ya da keşif yapılması gereken durumlarda bu usul işlemini gerçekleştirecektir.
16. Evrak (dosya) üzerinden inceleme ilkesi, yazılı yazılı yargılama ilkesinin de zorunlu sonucu olarak, taraflarca mahkemeye sunulan dilekçelerin sunulması, re’sen araştırma ilkesi uyarınca mahkemece (idari yargı hakimince) yapılması gereken her türlü araştırmanın yazılı olarak dosyaya konulması ve gerekli hallerde bilirkişi incelemesi ve keşif yapılması sonucu bilirkişi raporu ve keşif tutanağı ile tekemmül edecek dosyanın heyet yada hakim tarafından incelenerek dosya (evrak) üzerinden karar verilmesini ifade eder.
17. Re’sen araştırma ilkesinin Anayasal yargılama ilkelerinden hukuki dinlenilme hakkıyla da ilgisi vardır. Adil yargılanma hakkının unsurlarından biri olan hukuki dinlenilme hakkı, yargılamada hukuki durumu etkilenen kişilerin yürütülen yargılama hakkında eşit bir şekilde bilgi sahibi olmasını, yargı organlarına açıklama yaparak ve delil sunarak yargılamayı etkileyebilmesini ve yargı organlarının da bunları dikkate alarak gerekçeli bir şekilde hüküm kurmasını ifade eder. Re’sen araştırma ilkesi , tarafların yargılamadan dışlanarak mahkemenin doğrudan kendi araştırmaları üzerine hüküm kurması anlamına gelmez. Aksine tarafların mahkemenin kararına dayanak olabilecek her türlü dava malzemesi hakkında bilgilendirilmesini ve bunlara karşı görüşlerini mahkemeye sunabilmesi gerekir. Bu nedenle idari yargı yeri doğrudan ilgili bilgi ve belgeyi taraflara göndermese bile onları bu yeni vakıa ve deliller hakkında bilgilendirmeli, gerekirse bunları mahkemede gelip inceleyebilmelerini ve örnek alabilmelerini sağlamalıdır.
18. Zaten Danıştay da mahkemenin tarafların bilgisine sunulmamış bir bilgi ve belgeye dayanılarak karar verilmesini hukuki dinlenilme hakkının ihlali ve bozma sebebi olarak görmektedir.
19. Re’sen araştırma ilkesi, dava malzemesinin toplanması bakımından davanın tarafları arasındaki eşitsizliği giderek için de kabul edilmiş bir ilkedir.
20. İdarenin yargısal denetiminde maddi gerçek, ancak idari yargı hakimi re’sen araştırma yetkisini kullanırsa ortaya çıkar ve idarenin hukuka uygun hareket etmesini sağlar.
Son söz: Şüphe ile değil de maddi gerçeklerle yürüyen bir idari işlem süreci temennimizdir.
