Kur Korumalı Mevduata Gelen Kurumlar Vergisi İstisnaları
Ferit TAŞ
Yeminli Mali Müşavir
VDK Başkan Yardımcısı (E)
Maliye Müfettişi (E)
ftas@isik-ymm.com.tr
Yazar Hakkında
GÜNCELLENDİ – 01/02/2022
7352 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa Geçici 14’üncü madde eklenmiştir. Bu madde ile yurt içinde yerleşik tüzel kişilerin kur korumalı mevduat hesaplarına ilişkin kazançlarına kurumlar vergisi istisnaları getirilmiştir.
İstisnalar kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını (ABD Doları, Euro, İngiliz Sterlini) dördüncü geçici vergi dönemi beyannamesinin verilme tarihine kadar (17.02.2022) TL’ye dönüştürerek, en az altı ay (Kanun 3 ay demesine rağmen uygulamaya ilişkin TCMB Tebliğine göre en az 6 ay) TL mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda uygulanacaktır. Bu durumda 01.10.2021- 31.12.2021 tarihleri arasındaki ve 01.01.2022- çevirim tarihi arasındaki kur farkları istisna olacaktır. İlaveten dönüştürülen tutardan kaynaklı faizler, kar payları ve destek ödemeleri, değerleme dönemindeki tahakkukları dahil istisna olacaktır. 17.02.2022-31.12.2022 tarihleri arasında dönüştürülenler ise 1.10.2021-31.12.2021 tarih aralığındaki kur farkına istisna kazanamayacak olmakla birlikte dönüşümün olduğu dönemdeki kur farkı kazançları için istisnadan faydalanacaklardır.
— Dördüncü çeyrek kur farkı kazancının tamamı mı istisna kapsamında?
— Sürekli hareket gören hesaplarda yıl sonu bakiyesine isabet eden kur farkı kazancı hangi yöntemle hesaplanacak? (FİFO, Ortalama maliyet, vs..)
— Dönüştürülen dövize isabet istisna kazanç hangi yöntemle hesaplanacak?
— Birden farklı banka hesaplarından belirlenenler dönüştürülürse yöntem değişir mi?
— Yıl sonu bakiyesi ile dönüşüm arasında satılıp geri alınan dövizler için uygulamadan faydalanılabilir mi?
— Bu Kanundan önce ancak TCMB Tebliğinden sonra dönüştürülen dövizler uygulamadan faydalanabilir mi?
— Bir taraftan bu Kanun kapsamında kur korumalı mevduat hesabına geçen, diğer taraftan ise döviz satın alan mükellefler uygulamadan faydalanabilir mi?
— İhracat gelirinin çevrilmesi gereken %25’i bu kapsamda değerlendirilebilir mi?
— ABD Doları, Euro ve İngiliz Sterlini dışındaki yabancı paralar kapsamda mı?
— Döviz kasa, yurt dışındaki döviz, dövizli alacaklar vs. uygulamadan faydalanabilir mi?
— En düşük vade 3 ay mı 6 ay mı?
— …
Yukarıdaki soruların Bakanlıkça açığa kavuşturulmasını bekliyoruz. Bu aşamada söz konusu istisnalar, hesaplama yöntemleri ve şartları konusundaki görüşlerimiz bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
İstisnalar: (Aşağıda her biri ayrı başlıkla açıklanmıştır.)
— 2021/4. Çeyrekte Oluşan Kur Farkı Kazancı İstisnası
— 2022/1. Çeyrekte Dönüşüme Kadar Oluşan Kur Farkı Kazancı İstisnası
— 2022/ 1.ve 2. Çeyrekte Dönüşüm Sonrası Tahakkuk Eden Faiz Geliri İstisnası
— 2022/3. Çeyrekte (Vade Sonunda) Alınan Faiz Geliri İstisnası
— 2022/3. Çeyrekte (Vade Sonunda) TCMB Destek Ödemesi
İstisnanın şartları: (Aşağıda her biri ayrı başlıkla açıklanmıştır.)
— Yabancı paraların 31.12.2021 tarihli bilançosunda yer alması
— En az altı ay vadeli kur korumalı mevduat hesaplarında değerlendirme
— 2021/4 geçici vergilendirme dönem beyannamesi tarihine kadar TL’ye çevrilmesi.
1. İSTİSNALAR:
ÖRNEK: Konuyu bir örnek üzerinden değerlendirelim. Dördüncü çeyrek başında dolar kuru 9 TL iken 100 Milyon USD bakiyesi bulunan bir şirketin, Kasım ayında 10 TL’den 20 Milyon USD satın alması ve Aralık ayında 18 TL’den 50 Milyon USD satması neticesinde; dolar kuru 13 TL iken 70 Milyon USD bakiye ile yılı kapattığını varsayalım. Bu şirketin 15.02.2022 tarihinde 60 milyon USD’yi 14 TL’den dönüştürerek yıllık 18%’den 6 aylık kur korumalı mevduat hesabına yatırması ve 15.08.2022 tarihinde, kur 16 TL iken vadenin dolması halinde hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır. (*Değerlemenin her bir banka hesabı nezdinde, aralıklı envanter yöntemine göre yani geçici vergi dönemlerinin sonunda yapıldığı varsayılmıştır.)
| Tarih | Tarih | Giriş Çıkış (M$) | Bakiye (M$) | Kur | Giriş TL | BAKİYE TL |
| Başlangıç | 1.10.2021 | 100 | 100 | 9 | 900 | 900 |
| Döviz Alış | 13.11.2021 | 20 | 120 | 10 | 200 | 1.100 |
| Döviz Satış | 20.12.2021 | -50 | 70 | 18 | -900 | 200 |
| Dönem Sonu | 31.12.2021 | – | 70 | 13 | – | 200 |
| Değerleme | Değerleme | 70 | 13 | 710 | 910 | |
| Dönüştürme | 15.02.2022 | -60 | 10 | 14 | -840 | 70 |
1.1. 2021/4. ÇEYREK KUR FARKI KAZANCI İSTİSNASI
Geçici 14. maddenin 1’inci fıkrasının (a) bendine göre söz konusu yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklı kur farkı kazançlarının 01.10.2021-31.12.2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı istisnadır. Yani çevrilen yabancı paraya ilişkin olarak 2021/4. çeyreğinde değerlemeden kaynaklı oluşan kur farkı kazancı istisnadır.
Buna göre dolar kuru dördüncü çeyreğin başında 9 TL’den sonunda 13 TL’ye çıktığı için 4 TL kur farkı geliri oluşacak olup, 1 Milyon USD için 4 Milyon TL istisna kazanç olacak ve %25 kurumlar vergisi oranından 1 Milyon TL vergi avantajı doğmaktadır. Yani bir dolar bozduran bir TL kazanmaktadır. Kaldı ki vergi avantajı sadece dördüncü çeyrekteki kur farkı istisnası ile sınırlı olmayacaktır. İlerleyen maddelerdeki istisnalar da ilave avantajlar sağlayacaktır.
Öncelikle mükellefler nezdinde yılın son çeyreğinde oluşan tüm kur farkı gelirlerinin istisna olacağı algısı bulunmakla birlikte, istisnadan sadece dönüşüme konu dövize ilişkin kur farkı geliri faydalanacaktır. Örneğin 18 TL’den dolar bozduranların bu kur farkı geliri de dördüncü çeyrek kur farkı kazancı içerisindedir. Ancak dördüncü çeyrekte elden çıkarılan dövizlere ilişkin kur kazancında istisna mümkün değildir.
Halihazırda yapılan kur farkı geliri hesabı dahil, üç aşamalı bir hesaplama yapılması gerekmektedir. İlk aşamada son çeyreğe ilişkin kur farkı geliri halihazırda zaten hesaplanıyor. İkinci aşamada dördüncü çeyrekte oluşan kur farkı kazancının ne kadarlık kısmının dönem içerisinde yapılan satışlardan kaynaklandığının, ne kadarının ise yıl sonu bakiyesinin değerlemesinden kaynaklandığının ayrıştırılması gerekir. Üçüncü aşamada yıl sonu bakiyesine ilişkin kur farkı kazancının ne kadarının dönüşüme konu edilen döviz ile alakalı olduğunun hesaplanması gerekir.
Bu hesaplamaların ilk aşaması halihazırda zaten yapılmakta olup, stok değerleme yöntemlerinden ilk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemine paralel bir hesaplama ile yapılmaktadır. Kanaatimizce ikinci ve üçüncü aşamada da FİFO yöntemiyle devam etmek en uygunu olacaktır. Elbette örneğin farklı banka hesaplarında tutulan dövizlerden bazıları çevrilirse banka bazlı olarak gerçek maliyete daha yakın yöntemler belirlenebilir.
İlk Aşama: Dördüncü Çeyrek Kur Kazancı Hesabı
Dönem sonu bakiyesi 70 Milyon USD’nin TL karşılığı 910 (70*13) Milyon TL’dir. Ancak kayıtlarda 200 Milyon TL gözükmektedir (100*9+20*10-50*18).
Yani dördüncü çeyrek kur farkı kazancı toplam 710 Milyon TL’dir (910-200).
İkinci Aşama: Yıl Sonu Bakiyesine İsabet Eden Kur Kazancı Hesabı:
Dördüncü çeyrekte oluşan 710 milyon TL kur farkı geliri; dönem içinde realize olan ve yıl sonu bakiyesinde bekleyen olarak iki parçadan oluşur.
a) 18 TL’den satılan 50 Milyon USD’ye isabet eden kur farkı geliri:
— FİFO: 50*(18-9)= 450 Milyon TL
— Ortalama Maliyet: 50*(18-9,17)=442 Milyon TL
b) Yıl sonu bakiyesi olan 70 Milyon USD’ye isabet eden kur farkı geliri:
— FİFO: 710-450=260 Milyon TL veya 20*(13-10)+50*(13-9)= 260 Milyon TL
— Ortalama Maliyet: 70*(13-9,17)=268 Milyon TL
Ortalama maliyet giriş TL toplamı / giriş USD toplamı (900+200)/(100+20)=9,17
Yıl sonundaki bakiyenin tamamı çevrilse dahi, istisnadan faydalanılabilecek maksimum tutar, yıl sonu bakiyesine isabet eden kur farkı geliridir. Burada ortalama yöntemi şirketin lehine gözükmektedir. Ancak verdiğimiz örnekte, şirketin yüksek kurdan satış yaptığını varsaydık. Farklı senaryolarda hesaplamalar değişecek olup, şirket bazında değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Üçüncü Aşama: Çevrilen Tutara İsabet Eden Kur Kazancı Hesabı
Dördüncü dönem kur farkı kazancının, yıl sonu bakiyesi olan 70 Milyon USD’ye isabet eden kısmı FİFO’ya göre 260 Milyon TL ve ortalamaya göre 414 Milyon TL olup, bunların da TL mevduata dönüştürülen ve dönüştürülmeyen kısımlarının tespiti gerekir.
Dönüştürülen 60 Milyon USD’ye isabet eden kur farkı kazancı:
— FİFO: 50*(13-9)+10*(13-10) = 230 Milyon TL. (Burada 60 Milyon USD’nin tamamının dönem başı kurdan çevrilmemesinin nedeni bu 60 milyon TL’lik satıştan önce gerçekleşen 50 Milyon USD satışın ilk giren ilk çıkar mantığı ile öncelikle çıkarılmasıdır.
— Pay Verme: 60/70*268 = 230 Milyon TL.
— ALTERNATİF YÖNTEM (2. Aşama FİFO, 3. Aşama Ortalama): 60/70*260= 223 Milyon TL *. * Her ne kadar bu yöntem kendi içerisinde tutarsız olsa da Bakanlıkça bu yönde yorum yapılma ihtimali mevcuttur.
| Aşama | ÖZET TABLO | FİFO | Ortalama | 2. Aşama FİFO 3. Aşama Oranlama |
| 1 | 4. Dönem Kur Farkı Kazancı | 710 | 710 | 710 |
| 2 | Dönem İçi Realize (Satış) | 450 50*(18-9) |
442 50*(18-9,17) |
450 50*(18-9) |
| Dönem Sonu Bakiye | 260 20*(13-10)+50*(13-9) |
268 70*(13-9,17) |
260 20*(13-10)+50*(13-9) |
|
| 3 | Bozdurulan | 230 50*(13-9)+10*(13-10) |
230 268*(60/70) |
223 260*(60/70) |
Bu konuda Bakanlıkça aksine bir görüş belirtilmedikçe, halihazırda kullanılan ilk giren ilk çıkar (FİFO) yönteminin kullanılmasının daha doğru olacağını değerlendirmekteyiz.
Bakanlıkça aksi belirtilmediği sürece her bir banka hesabı için değerlemenin ayrı ayrı yapılacağını düşünmekteyiz. Bu nedenle belirli bir hesapta uzun süredir duran dövizin yani spesifik olarak belirli bir dövizin dönüştürülmesi durumunda, Bakanlıkça aksi belirtilmedikçe, bu dövizin giriş tarihine göre işlem yapılması daha doğru ve kolay bir yöntem olacaktır. Örneğin örneğimizdeki mükellefin ayrı bir hesabında uzun süredir (dördüncü çeyrek öncesinden) tuttuğu 100.000 USD’yi çevirmesi halinde; doğrudan 100.000*(13-9)=400.000 TL kur farkının 2021/4. çeyrek için istisna edilmesi gerektiğini değerlendiriyoruz. Yani hangi dövizin dönüştürüldüğü net olarak belli ise FİFO veya ortalama gibi yöntemlere gerek kalmayabilir. Elbette 2022/1. Çeyrek için oluşan 100.000*(14-13) =100.000 TL kur farkı da ayrıca istisna olacaktır.
1.2. 2022/1 DÖNÜŞÜME KADAR OLUŞAN KUR KAZANCI İSTİSNASI
Geçici 14. maddenin 1’inci fıkrasının (b) bendinin ilk kısmına göre 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar TL’ye çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları istisnadır.
Yani sadece 2021/4. çeyrekte oluşan kur farkı kazançları değil, 2022 yılında dönüşüme kadar oluşan kur farkı kazançları da istisna olacaktır. 2021 yılı dördüncü geçici vergi beyannamesinin verilme tarihi olan 17 Şubat 2022 tarihine kadar dönüştürme yapılacaktır ve 1.1.2022 ila dönüşüm tarihi arasında kur farkı kazancı doğarsa o da istisna olacaktır. Örneğimizde çevrilen 60 Milyon USD’nin 2022/1. Çeyrekte realize olan kur farkı kazancı 60*(14-13)=60 Milyon TL’dir. Dolayısıyla bu tutar da kurumlar vergisinden istisnadır.
Burada dönüşüm tarihinde kur 13 TL’nin altına düşerse, doğacak zarar indirilebilir. Zira Geçici 14. maddenin dördüncü fıkrası kapsamında, istisnadan doğan gider ve zararların indirilemeyeceği hükmü bu istisnada uygulanmayacaktır.
1.3. 2022/1 ve 2022/2 FAİZ TAHAKKUKU İSTİSNASI
Geçici 14. maddenin 1’inci fıkrasının (b) bendinin sonundaki ifadeye göre çevrilen söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananalar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar istisnadır.
Yani kur korumalı mevduat ve katılım hesabına çevrildikten sonra elde edilen faiz ve kâr payları istisna olup, açıkça ifade edildiği üzere dönem sonu değerlemesindeki faiz ve kâr payı tahakkukları da istisnadır. Örneğimizde 15.02.2022 – 31.03.2022 tarihleri arasında ve ikinci çeyrekte 01.04.2022 – 30.06.2022 arasında tahakkuk eden faiz gelirleri kurumlar vergisinden istisna olacaktır. 60*14=840 Milyon TL mevduata konmuştu. Yıllık %18 aylık %1,5 faiz üzerinden aylık yaklaşık 12,6 Milyon TL faiz tahakkuk edeceği için; ilk çeyrekte tahakkuk edecek yaklaşık 18,9 Milyon TL ile ikinci çeyrekte tahakkuk edecek yaklaşık 37,8 Milyon TL faiz geliri kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
1.4. 2022/3 VADE SONU FAİZ GELİRİ İSTİSNASI
Geçici 14. maddenin 1’inci fıkrasının (b) bendinin sonundaki ifadeye göre çevrilen söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananalar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar istisnadır.
Örneğimizde altı aylık faiz geliri olarak 75,6 Milyon TL tahsil edilecektir. Önceki geçici vergi dönemlerindeki tahakkuklar da dahil, tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
1.5. 2022/3 VADE SONU TCMB DESTEK ÖDEMESİ İSTİSNASI
Geçici 14. maddenin 1’inci fıkrasının (b) bendinin sonundaki ifadeye göre çevrilen söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananalar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar istisnadır.
Burada bahsedilen diğer kazançlar kapsamına, faiz oranlarından yüksek kur artışı ihtimalinde TCMB’ce yapılacak bir defalık fark destek ödemesi de girmektedir. Kanunda diğer kazançların ne olduğu açıklanmamıştır ancak, gerekçede TCMB tarafından yapılan destek ödemelerinin kapsamda olduğu açıkça ifade edilmiştir. Konumuzla doğrudan ilgili olmamakla birlikte, TCMB destek ödemesinin tek seferlik olması dolayısıyla, sürekli olan Hazine desteklerinden bu konuda farklılık arz ettiğini hatırlatmak isteriz.
Örneğimizde 60*(16-14)= 120 Milyon TL gelir garanti edilmektedir. Tahsil edilen 75,6 Milyon TL’yi aşan kısmı olan 44,4 Milyon TL, TCMB destek ödemesi olarak yapılacaktır. Bu destek ödemesi de kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
2. ŞARTLAR
2.1. Yabancı Paranın 31.12.2021 Bilançosunda Yer Alması
Yabancı paranın (ABD Doları, Euro, İngiliz Sterlini) 2021 yıl sonu bilançosunda yer alması gerekmekte olup, yıl sonu bakiyesinde eksik veya hiç olmayan döviz için bu istisnadan faydalanılamayacağını düşünüyoruz. Örneğimizde Aralık ayında kur 18 TL iken şirket elindeki 120 Milyon USD’nin tamamını satsaydı ve dönem sonu bakiyesi sıfırlasaydı, 2022 yılında yeniden döviz bakiyesi oluşmuş olsa dahi istisnadan faydalanması mümkün değildir. Zaten 1.1. başlığındaki ikinci aşamada yıl sonu bakiyesine ilişkin kur kazancı hesaplarken de aynı mantıkla hareket edilmektedir.
Aynı mantıkla 31.12.2021 tarihi ile dönüşüm tarihi arasında döviz bakiyesi düşerse tekrar artsa dahi, bu süreçte gördüğü dip tutardan fazla bir tutar için istisnadan yararlanılamayacağını düşünmekteyiz. Yani örneğimizde dönem sonu bakiyesi olan 70 Milyon USD’nin 50 Milyon USD’si Ocak ayında satılmış olsa ve 15.02.2021 tarihinde geri alınmış olsa idi, istisnadan yararlanılabilecek en yüksek tutarın, bu süreçteki dip tutar olan 20 Milyon USD’den fazla olamayacağını değerlendirmekteyiz.
Döviz kasa, yurt dışı bankadaki döviz ve ilişkili kişilerden dövizli alacakları başta olmak üzere dövizli alacakların durumuna ilişkin Bakanlıkça açıklanması beklenmektedir.
Ayrıca 7352 sayılı Kanundaki yabancı paranın ne olduğu TCMB tebliği ile bu aşamada ABD Doları, Euro ve İngiliz Sterlini olarak sayılmış olup, bu kapsamın biraz genişletilmesi ihtimali mevcuttur.
2.2. En Az Altı Ay Vadeli Kur Korumalı Mevduat Hesaplarında Değerlendirme
Kanuna göre istisnadan faydalanmak için çevrilen TL’nin en az altı ay vadeli TL mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirilmeleri gerekmektedir.
Değerlendirilmesi ifadesinden hesaba yatırmanın yeterli olmayıp, vade sonuna kadar beklenmesi gerektiğini anlıyoruz. Zaten Geçici 14’üncü maddenin 6’ncı fıkrası vadeden önce çekim yapılması durumunda madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağını açıkça ifade etmektedir.
TCMB’nin 2022/1 sayılı Tebliğinde yurt içi yerleşik tüzel kişiler için 6 ay veya 1 yıl vadeli Türk lirası mevduat veya katılma hesabı açılacağı ifade edildiği için, söz konusu hükümden yararlanmak için yatırılması gereken vade bu gün itibari ile 6 ay veya 1 yıldır. Ancak süreç içerisinde TCMB Tebliğinde değişiklik gelebilir. Zira istisnanın şartları ancak Kanunla konulabilir ve halihazırdaki 7352 sayılı Kanunda 3 ay olarak konmuştur. İstisnanın uygulanmasına ilişkin olarak da TCMB’ye bir yetki verilmemiştir. TCMB burada elindeki enstrümanları kullanarak kanuna uygun mevzuat hazırlamak zorundadır.
2.3. Dördüncü Geçici Vergi Beyannamesi Tarihine Kadar TL’ye Çevrilmesi
İstisnadan faydalanmak isteyen mükelleflerin, yıl sonunda sahip oldukları dövizi en geç dördüncü geçici vergi dönem beyannamesi tarihi olan 17.02.2022 tarihine kadar TL’ye dönüştürmesi gerekmektedir.
Burada net olmayan husus dönüştürmenin yapılması gereken son tarih değil ilk tarihtir. Zira Kanun yayımlandığı tarihte yürürlüğe girdiği için, yayımı tarihinden itibaren çevrilen dövizlerin kapsama gireceğine şüphe yoktur. Ancak konuya ilişkin uygulama Tebliği olan 11.01.2022 tarihli ve 2022/1 sayılı TCMB Tebliği de yayınlandığı tarihte yürürlüğe girdiği için, istisnadan yararlanılabilecek ilk tarih olarak, 7352 sayılı Kanunun değil 2022/1 sayılı Tebliğin yürürlük tarihinin baz alınması gerekir. Bu nedenle 11.01.2022 tarihi dahil bu tarihten itibaren çevrilen dövizler için bu uygulamadan faydalanılması gerektiğini değerlendirmekteyiz.
