Yargıda Geçen Sürelerin Tarh ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
Şemsettin ESER
Vergi Dairesi Müdürü
esersemsettin@outlook.com
GİRİŞ
Zamanaşımı; kanunlarla belirlenmiş sürelerin geçmesi ile bir hakkın kazanılması veya kaybedilmesi şeklinde tanımlanabilir.
Vergi hukukunda Tarh (Tahakkuk) ve Tahsil Zamanaşımı olmak üzere iki türlü zamanaşımı vardır.
Yazımızda yargıda geçen sürelerin ve kararların Tarh ve Tahsil Zamanaşımına etkisi ele alınacaktır.
YASAL MEVZUAT
Tarh Zamanaşımına yönelik hükümlerin yer aldığı 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (1);
Zamanaşımının Mahiyeti başlıklı 113. maddesinde; “Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır.
Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.” hükmü,
Zamanaşımı Süreleri başlıklı 114. maddesinde; “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.
Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.
Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkür evraka ait vergi alacağı yeniden doğar.” hükmü,
Ceza Kesmede Zamanaşımı başlıklı 374. maddesinde; “Aşağıda yazılı süreler geçtikten sonra vergi cezası kesilmez :
1. Vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355 nci maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl (114 ncü maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.);
2. Usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlıyarak iki yıl;
Ancak 336 ncı madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir.
Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur.” hükmü,
Mücbir Sebeplerle Gecikme başlıklı 15/1. maddesinde; “13 üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zaman aşımı işlemiyen süreler kadar uzar.
Bu hükmün uygulanması için mücbir sebebin malûm olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi lâzımdır.
Maliye Bakanlığı, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle; bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki vergi türleri ve işyerleri itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabilir.” hükmü yer almaktadır.
Vergi Usul Kanununda yer alan bu genel hükümlerin dışında Emlak Vergisi, Veraset ve İntikal vergisi gibi bazı kanunlarda zamanaşımına yönelik özel hükümler yer almaktadır.
Tahsilat Zamanaşımına yönelik hükümlerin yer aldığı 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunun (2);
Tahsil Zamanaşımı başlıklı 102. maddesinde; “Amme alacağı, vadesinin rasladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Para cezalarına ait hususi kanunlarındaki zamanaşımı hükümleri mahfuzdur.
Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler kabul olunur. ” hükmü,
Zamanaşımının Kesilmesi başlıklı 103. maddesinde; “Aşağıdaki hallerde tahsil zamanaşımı kesilir:
1.Ödeme,
2.Haciz tatbikı,
3.Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat,
4.Ödeme emri tebliği,
5.Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi,
6.Yukardaki 5 sırada gösterilen muamelelerden her hangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerine tatbikı veya bunlar tarafından yapılması,
7.İhtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararı verilmesi,
8.Amme alacağının teminata bağlanması,
9.Kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi,
10.İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi.
11.Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması.
Kesilmenin rasladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren zamanaşımı yeniden işlemeye başlar. Zamanaşımının bir bozma karariyle kesilmesi halinde zamanaşımı başlangıcı yeni vade gününün rasladığı; amme alacağının teminata bağlanması veya icranın kaza mercilerince durdurulması hallerinde zamanaşımı başlangıcı teminatın kalktığı ve durma süresinin sona erdiği tarihin rasladığı; takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günüdür. ” hükmü,
Zamanaşımının İşlememesi başlıklı 104. maddesinde; “Borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi dolayısiyle hakkında takibat yapılmasına imkan yoksa bu hallerin devamı müddetince zamanaşımı işlemez.
Zamanaşımı, işlememesi sebeplerinin kalktığı günün bitmesinden itibaren başlar veya durmasından evvel başlamış olan cereyanına devam eder.” hükmü,
yer almaktadır.
AÇIKLAMA
Yasal mevzuatın tetkikinden de görüleceği üzere, vergi hukukunda Tarh (Tahakkuk) ve Tahsil Zamanaşımı olmak üzere iki türlü zamanaşımı düzenlemesi yapılmıştır. “Vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki başlıca neden, özel hukukta olduğu gibi kamu yararıdır. Yoksa zamanaşımının hukuki anlamda alacaklıyı cezalandırmak amaca yoktur. Devletin vergi alma yetkisinin zamanaşımı süresi ile sınırlandırılması, vergiden doğan hukuki ilişkinin uzun zaman askıda kalmasını önler. Çünkü vergi idaresi, alacaklarını izleme konusunda daha dikkatli olma zorunluluğu duyar. Böylece kamu yararı kadar tek tek kişilerin yararı da korunmuş olur.” (3)
-Tarh Zamanaşımı;
Vergi Usul Kanununda düzenlenen Tarh Zamanaşımı durması, kesilmesi ve yargıda geçen sürelerin ve yargı kararlarının tarh zamanaşımına etkisi;
Zamanaşımının Kesilmesi; Vergi Usul Kanununda zamanaşımının kesilmesini sağlayacak bir hükme yer verilmemiştir.
Zamanaşımının Durması; Vergi Usul Kanununun 114/2. maddesine göre Vergi Dairesince matrah takdiri için Takdir Komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurmaktadır. Takdir Komisyonunda geçen süre (en fazla bir yıl) normal zamanaşımı süresine eklenir.
Yine Vergi Usul Kanununun 15/1. maddesine göre mücbir sebep hali olması durumunda, mücbir sebebin başladığı ve bittiği tarihler arasında zamanaşımı durur. Duran bu süre normal zamanaşımı süresinin sonuna eklenir.
Yargıda geçen süre; Vergi Usul Kanununda tarhiyatın ihtilaf konusu yapılması halinde, mahkemede geçen sürede zamanaşımının duracağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir.
Zaten vergi ceza ihbarnamesinin tarh zamanaşımı süresi içinde mükellefe tebliğ edilmesi ile birlikte, tarh zamanaşımına yönelik bir sıkıntı kalmamaktadır. Mahkeme kararına istinaden düzenlenmesi gereken 2 no.lu ihbarnamenin, zamanaşımı süresinden önce ya da sonra düzenlenmesinin zamanaşımına etkisi yoktur. Konuyla ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüş yazısında; “ Buna göre, vergi ceza ihbarnamesinin kanunda belirtilen süre içerisinde tebliğ edilmesi halinde verginin zamanaşımına uğrayacağından söz etmek mümkün değildir. Diğer taraftan, zamanaşımı süresi içinde tebliğ edilen vergi ceza ihbarnamesinin dava konusu edilmesi sonucunda, mahkeme kararına istinaden düzenlenen bildirimin (2 no.lu ihbarname) tebliğ tarihinin, sadece tahakkuk ettirilen vergi, ceza, gecikme faizi ve harcın vade tarihinin tespitinde esas alınacağı tabiidir.
Söz konusu olayda vergi/ceza ihbarnamesi tarh zamanaşımı süresi içinde tarh ve tebliğ edildiğinden, mahkeme kararına istinaden düzenlenen bildirimin (2 no.lu ihbarnamenin) zamanaşımı süresinden sonra düzenlenip tebliğ edildiği gerekçesi ile tarhiyatın tarh zamanaşımına uğradığından bahsetmek mümkün değildir.” (4) şeklinde açıklama yapılmıştır.
Diğer taraftan, tarhiyat ihtilaf konusu yapılmamış olmakla birlikte, ödeme emrine ya da hacze yönelik olarak açılmış bir davada mahkeme, tarhiyatın tebliğinde ya da usulü bir eksiklik olduğu yönünde bir karar verirse ve bu karar tarh zamanaşımı süresinden sonra ise tarhiyata yönelik tebliğin yenilenmesi ya da tarhiyatı etkileyen usulü eksikliğin giderilmesi tarh zamanaşımının dolmuş olması nedeniyle mümkün değildir.
Görüleceği üzere, yargıda geçen sürede tarh zamanaşımı durmamaktadır.
– Tahsil Zamanaşımı;
6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunda düzenlenen Tahsil Zamanaşımının işlememesi/durması, kesilmesi ve yargıda geçen sürelerin ve yargı kararlarının Tahsil Zamanaşımına etkisi;
– Zamanaşımının işlememesi/durması;
6183 Sayılı Kanunun 104. maddesi hükmüne göre, borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi nedeniyle hakkında takibat yapılmasına imkan yoksa zamanaşımı, bu sebepler devam ettiği müddetçe kaldığı yerden devam etmektedir.
– Zamanaşımının kesilmesi;
6183 Sayılı Kanunun Zamanaşımının kesilmesi başlıklı 103. maddesinde tadadi olarak sayılan 11 nedenin varlığı veya tatbiki halinde zamanaşımı süresi, nedenin varlığını/tatbikini takip eden yılın başından itibaren 5 yıl daha uzamaktadır. Örneğin vadesi 2020 olan (zamanaşımı süresi 01.01.2021 yılında başlayan) bir vergi/ceza için 2022 yılında ödeme emri borçluya tebliğ edilirse, zamanaşımı süresi 01.01.2023 yılından itibaren yeniden başlar.2024 yılında haciz tatbik edilmişse (elektronik hacizde bankada para varsa), zamanaşımı süresi 01.01.2025 yılından itibaren yeniden başlar. 2026 yılında cebren ya da rızaen tahsilat yapılmışsa zamanaşımı süresi 01.01.2027 yılından itibaren yeniden başlar…bu süreç böyle devam etmektedir.
Maddede belirtilen hallerin varlığı veya tatbiki halinde tahsil zamanaşımı kesilmekte diğer bir ifade ile takip eden yılın başından itibaren yeniden başlamaktadır.
– Yargıda geçen süre;
Yargıda geçen sürede tahsil zamanaşımının kesileceği ya da duracağına yönelik 6183 Sayılı Kanunda açık bir hükme yer verilmemiş olmakla birlikte; zamanaşımını kesen nedenlerin sayıldığı 103. maddesinin 1. fıkrasının 7. bendinde; “İhtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararı verilmesi”, 9. bendinde; “Kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi” şeklinde iki hüküm yer almaktadır. Bu iki hüküm detaylıca incelendiğinde;
– İhtilaflı Alacaklardan Kaza Mercilerince (Yargı Organı, Mahkeme) Bozma Kararı Verilmesi;
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun (5) 49. maddesine göre bozma kararı Danıştay tarafından verilmektedir.
Vergi Dairelerinin kamu alacağının tahsil etmek için tesis ettiği bir işlemin (örneğin ödeme emrinin tebliği, haciz tatbiki, elektronik haciz uygulaması vb.) dava konusu yapılması ve mahkeme tarafından verilen kararın temyiz incelemesi sonucunda Danıştay tarafından bozulması (Bozma kararının idare ya da mükellef lehine ya da aleyhine olması farketmez) halinde 6183 Sayılı Kanunun 103/1-7. maddesi hükmüne göre tahsil zamanaşımı kesilmiş olur.
– Kaza Mercilerince (Yargı Organı, Mahkeme) İcranın Tehirine (Yürütmenin Durdurulmasına) Karar Verilmesi;
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 ve 28. madde hükümlerine göre Danıştay, Bölge İdare Mahkemesi, İdare ve Vergi Mahkemeleri yürütmenin durdurulması kararı verebilmektedirler.
Vergi Dairelerinin kamu alacağını tahsil etmek için tesis ettiği bir işlemin (örneğin ödeme emrinin tebliği, haciz tatbiki, elektronik haciz uygulaması vb.) dava konusu yapılması ve yargı organı tarafından yürütmenin durdurulması kararı verilmesi halinde 6183 Sayılı Kanunun 103/1-9. maddesi hükmüne göre tahsil zamanaşımı kesilmiş olur.
Bu iki hüküm dışında vergi yargısında geçen sürelerde zamanaşımı kesilmemekte ya da durmamaktadır. Bu iki halde esasen yargının nihai kararları değildir. Bozma kararından sonra yerel mahkeme yeni bir karar, yürütmenin durdurulması kararından sonra mahkeme esasa ilişkin kararını vermektedir. İdare de bu kararlara istinaden gerekli işlemleri tesis etmektedir.
DEĞERLENDİRME
Yukarıda belirtildiği üzere gerek tarhiyat gerekse de tahsilata yönelik açılan davalarda zamanaşımı durmamakta ya da kesilmemektedir.
Ülkemizde vergi yargısı süreçleri çok uzun sürmektedir. 2011, 2012, 2013 yıllarında açılmış davalara yönelik Danıştay kararları 2021 yılında olduğumuz şu günlerde yene yeni gelmektedir.
Diğer taraftan ödeme emrine yönelik açılan davalarda, 6183 sayılı Kanunun Ödeme Emrine İtiraz başlıklı 58. maddesinin; “Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında…” hükmüne göre sadece belirtilen bu sebeplerle dava açabilecekken, bu sebeplerin dışında tarhiyatın hatalı olduğu, tarhiyatın ya da ödeme emri tebliğinin usulüne uygun olmadığı gibi sebeplerle de davalar açabilmekte, yargı organı tarafından da tarhiyatın hatalı olduğu, tarhiyatın tebliğinin usulüne uygun olmadığı gibi sebeplerle ödeme emirleri iptali yönünde kararlar vermektedir.
Yine müteselsil sorumluluk kapsamında meslek mensupları adına düzenlenen ödeme emirleri için açılan davalarda yargı organı; tarhiyatın hatalı olduğu, meslek mensubu adına düzenlenen ödeme emrinin meslek mensubunun bağlı olduğu Vergi Dairesince düzenlenmediği, tarhiyatın ya da ödeme emri tebliğin usulüne uygun yapılmadığı yönünde kararlar vererek ödeme emirleri iptal edilmektedir.
Ödeme emirlerine yönelik açılan davalarda; tarhiyata ya da tarhiyatın tebliğine ya da usulü bir eksikliğe dayandırılan yargı kararları çoğunlukla tarh zamanaşımı süresinden sonra verildiği ve yargıda geçen süre zamanaşımını kesmediği/durdurmadığı için ödeme emri ile beraber yapılan tarhiyatlar da yargı kararları gereği iptal edilmektedir.
Bu nedenlerle;
Vergi Usul Kanununun 114/2. maddesi; “Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması veya tarhiyatın dava konusu edilmesi halinde zamanaşımını durur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının, yargı organının nihai kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak Takdir…” şeklinde,
6183 Sayılı Kanunun 103/7. ve 9. maddeleri yürürlükten kaldırılmalı ve 104. maddenin 1. fıkrası; “Amme alacağı ihtilaf konusu yapılması halinde yargıda (Yargı kararı tarhiyat ya da tarhiyatın usulü bir eksikliğine yönelik ise tarh zamanaşımı süresi de dahil) geçen sürede, borçlunun yabancı memlekette bulunması,… bu hallerin devamı müddetince zamanaşımı işlemez..” şeklinde düzenleme yapılmalıdır.
SONUÇ
Vergi İdaresi, yasalarla belirlenen süreler içinde vergi/cezayı tarh, tahakkuk ettirmediği ya da tahsilata yönelik işlemleri zamanında yapmadığında, zamanaşımı nedeniyle bu işleri geriye dönerek yapma yetkisini kaybetmektedir.
Ancak Vergi İdaresi; tarhiyata ya da tahsilata yönelik işlemleri süresinde yerine getirmiş olmakla birlikte tarhiyatın ya da tahsilata yönelik işlemin dava konusu yapılması ve davaların uzun sürmesi ve bu süreçte zamanaşımının durmaması ve yargının esasa ilişkin olmayan usulü bir eksiklik nedeniyle verdiği kararlar nedeniyle sıkıntılar yaşamaktadır.
Bu nedenlerle yargıda geçen sürelerde, gerek tarhiyat gerekse de tahsil zamanaşımı durmalıdır.
KAYNAKÇA
1. Vergi Usul Kanunu 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
2. 6183 Sayılı A.A.T.U.H.K, 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
3. Vergi Hukuku, Prof. Dr. M. Öncel, Prof. Dr. A. Kumrulu, Prof. Dr. N. Çağan.
4. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 02.08.2016 tarih ve E.81150 sayılı yazısı.
5. İdari Yargılama Usulü Kanunu 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.