Veraset ve İntikal Vergisinde Değerleme
Halit KARTALOĞLU
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
E. Gelir Uzmanı
h.kartaloglu657@gmail.com
I- GİRİŞ
7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde belirtilen hüküm gereği veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden gerçek ve tüzel kişiler, veraset ve intikal vergisinin mükellefi olup söz konusu intikal eden servetlerin değerlerini tespit ederek bir beyanname ile bildirmeye mecburdurlar. Bu yazımızda veraset veya intikal yoluyla mirasçılara intikal eden servetlerin değerini tespit ederken değerleme gününün ve ölçülerinin neler olduğu, değerleme ölçülerinin veraset ve intikal vergisi kanunu ve vergi usul kanunu çerçevesinde nasıl yapılması gerektiği hususları üzerinde durulacaktır.
II- DEĞERLEME NEDİR?
Değerleme 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 258’inci maddesinde “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir” şeklinde tanımlanarak verginin konusuna giren menkul, gayr-i menkul mallar ile hak ve alacakların kıymetleri vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda gerçek değerleri tespit edilerek vergi matrahının bulunması amaçlanmaktadır. Bu amaç doğrultusunda veraset ve intikal yoluyla elde edilen malların değerinin tespiti sırasında gerek mükelleflere gerekse idareye kolaylık sağlamak üzere 7338 sayılı Kanunda değerleme ölçüleri ayrı ayrı sayılmış olmakla birlikte kanunda sayılmayan durumlarda ise VUK’un servetleri değerleme ile ilgili 3’üncü bölümdeki esaslara göre değerlenerek matrahın tespit edileceği hükmüne bağlanmıştır.
III- DEĞERLEME GÜNÜ NEDİR?
Veraset veya ivazsız intikal yoluyla elde edilen malların gerçek değerinin belirlenebilmesi için değerleme gününün tespit edilmesi gerekmektedir. Söz konusu Kanunun 11’inci maddesinde vergiye konu olacak malların değerleme günü “miras yoluyla vuku bulan intikallerde mirasın açıldığı, diğer suretle vaki intikallerde malların hukuken iktisab edildiği, gündür” şeklinde belirlenmiştir. 4721 Sayılı Medeni Kanununun 575’inci maddesinde “miras, miras bırakanın ölümüyle açılır. Miras bırakanın sağlığında yapmış olduğu mirasla ilgili kazandırmalar ve paylaştırmalar, terekenin ölüm anındaki durumuna göre değerlendirilir” hükmü ile veraset ve intikal vergisinin konusunu oluşturan malların beyanında değerleme günü her iki kanunda da belirlenmiştir.
IV- DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ NELERDİR?
Veraset veya ivazsız intikal yoluyla elde edilen malları bir beyanname ile bildirmeye mecbur olan mükellefler ilk tarhiyatta veraset ve intikal vergisi kanunun 10’uncu maddesinde yazılı ölçüler esas alınarak yapılırken idarenin takdir komisyonları vasıtasıyla gerçekleştirilen nihai tarhiyatta VUK’un 291 ve takip eden maddelerine göre değerlemesi, miras yoluyla intikalde mirasın açıldığı, ivazsız intikallerde ise malların hukuken kazanıldığı tarihteki değerleri üzerinden aynı kanunun 12’nci maddesine göre tenzil olunabilecek borç ve masraflar düşüldükten sonra kalan matrah sonucunda ödenmesi gereken vergilerin tutarı belirlenmelidir.
7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 2’nci maddesinde mal olarak belirtilen menkul, gayrimenkul ve her türlü hak ve alacakların değerlemesi yapılırken malın, hak ve alacağın türüne göre farklı değerleme ölçüleri kullanılmaktadır. VUK’un 261’inci maddesinde 9 ayrı değerleme ölçüleri belirtilerek kanun koyucu gerek mükelleflere gerekse de idareye veraset veya ivazsız yolla intikal eden servetlerin değerlemesi yapılırken hangi ölçülerin kullanılacağını aşağıdaki şekilde belirlemiştir:
1. Maliyet bedeli
2. Borsa rayici
3. Tasarruf değeri
4. Mukayyet değer
5. İtibari değer
6. Vergi değeri
7. Rayiç bedel
8. Emsal bedeli ve ücreti
9. Alış bedeli.
Öte yandan; veraset ve intikal vergisi kanununda mirasçılar tarafından beyannameye konu edilen malların değerlemesine ayrı ayrı değinmek gerekir ki makalemizde bu mallar başlık başlık mercek altına alınmıştır.
a) Gayrimenkullerin Beyanı
Veraset yolu ile veya ivazsız bir şekilde intikal eden gayrimenkuller, ticari işletmeye dâhil olsun veya olmasın ölümün veya ivazsız intikalin meydana geldiği yıla ait emlak vergisine esas olan vergi değeri üzerinden beyan edilir. 22 seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Genel Tebliğine göre, 01/01/1983 tarihinden önce veraset yoluyla veya herhangi bir suretle ivazsız bir tarzda intikal eden gayrimenkullerin mükellefler tarafından kendiliğinden beyan edilmesi yahut idarece tespit edilmesi halinde, bu gayrimenkullerin intikal tarihindeki rayiç değerinin takdir komisyonu marifetiyle takdir ettirilmesi ve takdir edilen bu değerlerin tarhiyata esas alınması gerekmektedir. Ancak 01/01/1983 tarihinden itibaren intikal eden gayrimenkuller için, emlak vergisi kanunu hükümlerine göre belirlenen emlak vergisi tarhiyata esas alınması gerekmektedir.
Olay
İstanbul ili Fatih ilçesinde ikamet eden Mert Bey, 01.03.2021 tarihinde vefat etmiştir. Mirasçıları olarak eşi ve üç çocuğu vardır. Mert Bey’den kanuni mirasçılarına 1980 yılında 50.000 TL karşılığında almış olduğu bir adet ev kalmıştır. Bunun dışında mirasçılarına herhangi bir mal kalmamıştır.
Gayrimenkulün, ölüm tarihi itibariyle belediyeden alınan emlak vergi değeri 1.500.000 Türk lirasıdır. Mirasçılar tarafından veraset ve intikal vergisi beyannamesi verilirken intikal eden gayrimenkule ilişkin değerlemede emlak vergisi değeri mi yoksa rayiç değer mi dikkate alınacaktır?
Çözüm
Muris Mert Bey’in mirasçıları tarafından noterden alınan mirasçılık belgesinde her bir mirasçının pay oranı ¼ olduğu belirtilmiştir. Muris Mert Bey’in vefat tarihi, 01.03.2021 tarihinde vuku bulduğundan yani 22 Seri No.lu Veraset ve İntikal vergisi Genel Tebliğine göre 01.01.1983 yılından sonra olması sebebiyle kanuni mirasçılar tarafından verilecek olan beyannamede gayrimenkulün değeri ölüm gününü içine alan 2021 takvim yılına ait emlak vergisi değeri olan 1.500.000 TL olarak beyan edileceklerdir. Eğer muris Mert Bey, 01.01.1983 tarihinden önce vefat etmiş olsaydı söz konusu veraset ve intikal vergisi genel tebliğine göre gayrimenkulün rayiç değeri olan 50.000 TL olarak beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.
b) Ticari Sermaye
Veraset ve intikal vergisi kanunun 10’uncu maddesine göre muris tarafından mirasçılara intikal eden ticari işletmelerde bilanço esasına göre defter tutan murisin ölüm tarihine isabet eden takvim yılı bilançosuna göre bulunacak öz sermaye, ticari sermaye olarak dikkate alınacaktır. Ancak mükellefler isterlerse ölüm günü itibariyle çıkaracakları bilançoyu esas alarak öz sermayelerini tespit edip beyan edebileceklerdir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan murislerde ise ticari sermaye olarak ölüm tarihindeki ticari varlığını beyan edeceklerdir.
Mirasçılar ister ölüm tarihine isabet takvim yılı bilançosunu veya varlıklarını isterlerse de ölüm tarihindeki bilançosunu veya varlıklarını esas alsınlar bilançonun aktif ve pasifteki emtialar ile işletmenin varlıkları kanunda belirtilen ölçülere göre veya VUK’da belirtilen iktisadi kıymetlere dahil değerleme ölçülerine göre değerleyerek beyan etmeleri gerekmektedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 192/4 maddesine göre “Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil eder” hükmü gereği şirketin öz sermaye tutarı Aktif Toplamı-Pasif Toplamı=Öz Sermaye olarak hesaplanıp, murisler tarafından veraset ve intikal vergisi beyannamesinde öz sermaye murisin hissesi oranında beyan edilmesi gerekmektedir.
Olay
ASK işletmesinde %50 hisse payı olan Kartal Bey 15.02.2021 tarihinde Covid-19 hastalığından dolayı vefat etmiştir. Kartal Bey’in mirasçıları olarak eşi ve bir çocuğu bulunmaktadır. Muris Kartal Bey tarafından mirasçılarına mobilya imalatı faaliyetinde bulunan ASK işletmesi kalmıştır. Kartal Bey’den kanuni mirasçılarına bu işletme dışında başka bir mal, hak ve alacak kalmamıştır. Mirasçılar veraset ve intikal vergisi beyannamesinde ticari sermayeyi nasıl beyan edilecektir?
Çözüm
Veraset ve İntikal vergisi kanunun 10’uncu maddesi ve VUK’un servetleri değerleme ile ilgili 3’üncü bölümü uyarınca yapılan tespit ve değerlemeler neticesinde muris Kartal Bey’in ölüm tarihi itibariyle bilanço esasına göre defter tutan ASK işletmesinin bilançosu şöyledir:
15.02.2021 Tarihli ASK İşletmesi
Bilançosu (TL)
| AKTİF | PASİF |
| Kasa 100.000 | Satıcılar 100.000 |
| Ticari Mallar 200.000 | Ortaklara borçlar 150.000 |
| Tesis, Makine ve cihazlar 300.000 | Personele Borçlar 50.000 |
| Demirbaşlar 100.000 | Ödenecek vergi ve Fonlar 100.000 |
| Birikmiş Amortisman(-) 100.000 | Ödenmiş Sermaye 200.000 |
| Aktif Toplamı 600.000 | Pasif Toplamı 600.000 |
| Aktif Toplamı – | Pasif Toplamı = | Öz Sermaye |
| 600.000 | 400.000 | 200.000 |
ASK İşletmesinin sermayesi 200.000 TL olup, Muris Kartal Bey’in şirketteki hisse oranı %50 olduğundan mirasçılar tarafından verilecek olan veraset ve intikal vergisi beyannamesinde Ticari Sermaye olarak 100.000 TL beyan edilmesi gerekmektedir.
c) Menkul Mallar ve Gemilerin Beyanı
Menkul mal kavramı içerisine taşıtlar, ev eşyası, altın, gümüş, hayvanlar, makine ve aletler girmekte olup, kanunun 10/c maddesinde “menkul mallar ve gemileri rayiç bedelle değerlenir.” Rayiç bedel: normal alım satım değeridir. Bu nedenle, mükellefler mirasa dahil araçların kasko değerleri ve gemilerin murisin ölüm tarihindeki normal alım satım değerleri ile beyan edilmesi gerekir.
d) Hisse Senetlerinin Beyanı
Ticari sermayeye dahil olsun veya olmasın hisse senetleri, borsada kayıtlı ise ölüm tarihinden önceki son üç yıl içinde borsada gördüğü en son işlem değeri ile değerlenir. Bu nedenle, veraset ve intikal vergisi mükellefleri, kendilerine veraset yolu ile intikal eden veya ivazsız surette edindikleri hisse senetlerini, bunlar borsaya kayıtlı ise ölüm tarihinden önceki son üç yıl içinde gördüğü son işlem değerini; borsada kayıtlı olmakla birlikte son üç yıl içinde işlem görmemişse veya borsada kayıtlı değilse, üzerinde yazılı değerlerini beyan edeceklerdir.
e) Borç Senetlerinin Beyanı
Borç Senedi; murisin sağlığında borcuna karşılık düzenlediği ve bedelini sonradan ödeyeceğini taahhüt ettiği senettir. Borç senetleri, Vergi Usul Kanunu’nun 266’ncı maddesine göre itibari değerle değerlenmektedir. Buna göre, mükellefler borç senetlerini üzerinde yazılı olan değerlerini beyan edeceklerdir.
d) Yabancı Paraların Beyanı
Yabancı paralar, veraset ve intikal vergisi beyannamesinde Maliye Bakanlığınca tespit olunacak kura göre değerleneceği, VUK’un 280’inci maddesine göre borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayici bilinmez ise rayiç bedeli yerine alış bedeli ile değerlemeye tabi tutulması gerektiği kanunda yer almıştır. Bu hüküm doğrultusunda muristen mirasçılara intikal eden yabancı paraların ölüm günü itibariyle döviz alış kuru ile değerlenerek mükellefler tarafından beyan edilen ilk tarhiyatta ve idare tarafından yapılan nihai tarhiyatta dikkate alınması gerekmektedir.
e) Hakların Beyanı
Hakların değerlendirilmesi hakkın tapu sicilinde kayıtlı olup, olmamasına göre değişir. Tapu sicilinde kayıtlı haklar gerek mükellefler ve gerekse de idare tarafından tapuya kaydedilen bedel ile değerlenir. Tapu siciline kaydı gerekli görülmeyen haklar emsal bedelle değerlendirilecektir. Emsal bedel ise VUK’un 267 maddesinde “gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tesbit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.” Ancak bu hakların değerlendirilmesi mükellefler tarafından ilk tarhiyata konu edilmeyecek olup, idare tarafından yapılacak nihai tarhiyatta emsal bedel üzerinden takdir komisyonu marifetiyle değerleme yapılarak vergilendirmeye konu edilecektir. Uygulamada sıklıkla karşılaşılan intifa hakkına ayrıca değinmek gerekir. İntifa hakkı Medeni Kanun’un 797’inci maddesine göre şahsa bağlı bir hak olması hasebiyle sahibinin ölümü ile son bulmakta ve kuru mülkiyetle birleşerek doğrudan kuru mülkiyet sahibine geçmektedir.
İntifa hakkının VUK’un 296’ncı maddesinde nasıl değerleneceği kanun koyucu tarafından belirlenmiş olup,kanun hükmüne göre intifa hakkının değeri tespit edilirken gayrimenkulün emsal değeri ile intifa sahibinin yaşı da dikkate alınarak değerleme yapılması gerekmektedir. İntifa hakkının daha iyi anlaşabilmesi için kanun maddesinden yola çıkarak intifa hakkının değeri ile kuru mülkiyet hakkının değerinin nasıl hesaplanması gerektiği aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.
| İntifa Hakkı Sahibinin Yaşı | İntifa Hakkının Değeri,
Gayri Menkulün Emsal Değere oranı |
Çıplak(Kuru) Mülkiyet Hakkının Değeri,
Gayri Menkulün Emsal Değere oranı |
| 20 yaş altı (0-19) | 7/10 | 3/10 |
| 20-30 | 6/10 | 4/10 |
| 31-40 | 5/10 | 5/10 |
| 41-50 | 4/10 | 6/10 |
| 51-60 | 3/10 | 7/10 |
| 61-70 | 2/10 | 8/10 |
| 71 ve üzeri | 1/10 | 9/10 |
h) Kiralık Kasalar
Veraset ve intikal vergisi Kanunun 23’üncü maddesinde “Bankalar nezdindeki kiralık kasa sahiplerinden birinin ölümü halinde (Sulh hakimi tarafından yapılacak tespit hariç) vergi dairesinin salahiyetli bir memuru hazır bulunmadıkça kasanın açılmasına ve bu memur huzurunda tespit edilmedikçe muhteviyatının mirasçıları veya kanuni temsilcileri veya vekilleri tarafından alınmasına müsaade edemezler” şeklinde belirtilerek muristen mirasçılara intikal eden kiralık kasaların vergi dairesince görevlendirilen bir memur nezdinde banka görevlisi ve mirasçılar huzurunda açılarak kasadan çıkan emtialar tutanak ile tespit edilir. Tutanak ile tespiti yapılan emtialar nihai tarhiyatı idare tarafından yapılarak vergiye konu edilir.
Olay:
Sinop ili Boyabat ilçesinde ikamet eden Salih Bey 01/02/2022 tarihinde vefat etmiştir. Salih Bey’in (muris) mirasçıları eşi ve üç çocuğudur. Muristen mirasçılara kalan ve 01/03/2022 tarihinde vermiş oldukları beyannamede yer alan mal varlığı şu şekildedir:
| 1 | 1 adet gayrimenkul (2022 Emlak Vergi Değeri) | 200.000 |
| 2 | 1 adet 2018 model otomobil ( Kasko Değeri) | 250.000 |
| 3 | Bankada TL mevduatı | 300.000 |
| 4 | Bankada dolar mevduatı 50.000*13,4444 | 672.220 |
| 5 | Kiralık Kasa | – |
Çözüm:
Murisin mirasçıları veraset yoluyla intikal eden malları 01/03/2022 tarihinde beyanname ile beyan etmişler ve idare tarafından yapılan nihai tarhiyatta; aynı değerler kabul edilmiştir. Kiralık kasa için vergi dairesince memur görevlendirilerek banka memuru ve mirasçıların huzurunda kasa açılmış olup; kasadan çıkan 100 gr altın tutanak altına alınarak tespit edilmiştir.
01/02/2022 tarihli altın alış fiyatı: 780,14
100*780,14=78.014 TL
01/02/2022 tarihli dolar alış kuru :13,4444
Nihai tarhiyatta matrah olarak 1.500,23 TL tespit edilmiştir.
Muris Salih Beyin eşinin payı ¼ ve çocuklarının her birinin payı ¼ ‘tür.
Kişi başı düşen matrah 1.500,23/4=375.059 olup Veraset ve intikal vergisi kanunun 4/b uyarınca 2022 yılı istisna haddi olan 455.635 TL her mirasçıya ayrı ayrı uygulandığında vergi doğmaz. Unutulmamalıdır ki her ne kadar beyan edilen malların değeri her hisse ayrı ayrı istisna haddinin altında kalsa da beyan verme yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz
V – SONUÇ
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun konusunu oluşturan mallar nasıl değerleneceği hususu kanun koyucu tarafından açık bir şekilde belirlenmiş olup, mezkur kanunda geçen değerleme ölçüleri ile değerleneceği, değerleme ölçüsü belirtilmeyen malların ise 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun servetleri değerleme ile ilgili 3’üncü bölümdeki esaslara göre değerlendirileceği ve değerleme gününü tespit ederek gerek mükellefler açısından gerekse de vergi daireleri açısından vergi matrahın tespit edilmesinde büyük kolaylık sağlamaktadır. Ancak veraset yoluyla veya ivazsız intikal eden malların değerleme günü ile mirasçılar tarafından verilen beyannamenin verildiği günün farklı olması ve malların el değiştirmesinin uzun süre sürmesi nedeniyle veraset ve intikal vergisinin hazine payı içerisinde diğer vergilere nazaran payı düşük kalmakla birlikte intikal eden servetlerin enflasyonist bir ortamda değer kaybına uğrayarak devletin gelir kaybına neden olmaktadır.
Kaynakça
– 22 Seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Genel Tebliğleri
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 4721 Sayılı Medeni Kanunu
– 7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu
