Yurt Dışından Temin Edilen Kredilerin Vergisel Durumu
Kemal Sadrettin ORGUN
Vergi Müfettişi
kemal.orgun@hotmail.com
GİRİŞ:
Kredi temini işletmeler açısından her daim finans yönetiminin en önemli kilit taşı olma özelliği ile ön plana çıkmıştır. Nitekim işletmelerin hem orta/uzun vadeli yatırımlarının finansmanı hem de cari yükümlülüklerinin yerine getirilme noktasında öz kaynakların yetersiz kaldığı veyahut kalabilme ihtimalinin öngörüldüğü bir zeminde başvurduğu temel finansal enstrüman nakdi kredi teminidir. Günümüz dünya ekonomik yapısında ülkeler arası ticaretin yaygın ve yoğun olması beraberinde finansman temini noktasında ülkeler arası sınırları ortadan kaldıracak uygulamaların hayata geçirilmesi suretiyle küreselleşme olgusunun tahkimini sağlamıştır. Türkiye’de mukim işletmeler son yıllarda gerek parasal genişleme gibi nedenlerle kredibilitenin daha kolay olduğu gerekse maliyet açısından daha avantajlı imkanlar sunduğu için yurt dışından kredi temini yoluna gitmektedirler. Bununla birlikte işletmelerde dış ticaretini sürdürdüğü yabancı ülkelerden kredi temin etme olgusu da güç kazanmıştır. Elbette işletmeler açısından ticari hayatın devamında atacakları her adımda göz önünde bulundurmaları gereken en önemli husus bu adımların vergi kanunları karşısındaki durumudur. Bu nedenle işletmelerin yurt dışından kredi temin etmeden evvel Türk Vergi Kanunlarında konuya dair düzenlemeleri bilmeleri gerekmektedir. Makalemizde yer alan açıklamaların işletmelerimize faydalı olacağı kanaatindeyiz.
1- Yurt Dışından Temin Edilen Kredilerin Türk Vergi Kanunu Karşısındaki Durumu:
Türkiye’de mukim şirketlerin yurt dışından temin ettikleri krediler yönünden karşı karşıya kalacakları vergisel uygulamalar kredi temin edilen şirketin yurt dışında ilgili ülke mevzuatı gereğince banka veya kredi vermeye yetkili kuruluş olup olmaması durumuna göre farklılık arz etmektedir. Konuya ilişkin yasal düzenlemeler aşağıda yer aldığı gibidir.
1.1-Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre sermaye şirketlerinin gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşan kazançları kurumlar vergisine tabi olmakla birlikte bunlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellefiyet esaslarına göre sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden kurumlar vergisine tabidirler. Dar mükellefiyeti açıklayan Kurumlar Vergisi Kanununun 3.maddesinin devamında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar ile Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları tadadi olarak sayılan dar mükellefiyette kurum kazançları arasında yer almakla birlikte 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin (6) numaralı bendinde kaynağı ne olursa olsun her nevi alacak faizlerinin (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil.) menkul sermaye iradı sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Böylece yurt dışında mukim şirketlerin kullandırmış olduğu krediler marifetiyle elde edeceği faiz gelirleri Türkiye’de Kurumlar Vergisine tabi kazanç unsurudur. Dar mükellef kurumların elde ettikleri faiz gelirlerinin vergilendirme esasında ise kanun koyucunun hüküm altına aldığı düzenleme Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinin ilk fıkrasında yer almaktadır. Buna göre ; Dar mükellefiyete tâbi kurumların mezkur maddede yazılı kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı ifade edilmiş fıkranın devamında (ç) bendinde de Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması düzenlenmiştir. Ayrıca mezkur kanun maddesinin sekizinci fıkrasında Cumhurbaşkanını (Bakanlar Kuruluna) vergi kesintisi oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya yetki verilmiş ve bu yetkiye istinaden yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1 inci maddesinin (5) numaralı bendinde, her nevi alacak faizlerinden yapılacak vergi kesintisi oranları belirlenmiş olup söz konusu bendin; (a) alt bendiyle yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden yapılacak tevkifat oranı (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) %0, (ç) alt bendiyle de diğer alacak faizi ödemeleri üzerinden yapılacak tevkifat oranı %10 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla yurt dışından kredi temin edilen kurumun mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan olması halinde Türkiye’de mukim firma %0, harici bir şirket olması halinde ise %10 vergi tevkifatı yapacaktır. Ancak ilgili ülke ile gerçekleştirilen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması mevcut ise bu anlaşma içeriğinde yer alan hükümlerin geçerli olacağı tabiidir.
1.2-Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun birinci maddesine göre ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali katma değer vergisine tabidir. Kanunun dokuzuncu maddesi sorumluluk müessesesini içermekte olup, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması halinde, vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Kanunun vergiden istisna teslim ve hizmetlerin sayıldığı 17/4-e maddesinde ise banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “Banka ve Bankerlik İşlemleri” başlıklı II-F/4.5.1 bölümünde konuya ilişkin kapsayıcı düzenleme getirilmiş ve Banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine almış oldukları paralar da dahil olduğu ve bu işlemlerin de Katma Değer Vergisi Kanununun (17/4-e) maddesi ile KDV’den istisna edildiği düzenlenmiştir. Ayrıca, Türkiye’de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibarıyla banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinde de Kanunun (17/4-e) maddesi hükmü uyarınca KDV hesaplanmayacağı da tebliğde yer almaktadır. Bu kanuni düzenlemeler çerçevesinde kredi temin edilen yurt dışı firmanın kredi verme işlemleri dolayısıyla faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre kredi kuruluşu olarak kabul edilmesi durumunda söz konusu işlem mahiyeti itibarıyla BSMV’nin kapsamında değerlendirileceğinden yurt dışı kredi kullanımı KDV Kanununun 17/4-e maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olup, söz konusu şirketin faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre kredi kuruluşu olarak kabul edilmemesi durumunda ise kredi üzerinden hesaplanan faiz tutarları katma değer vergisine tabi olacaktır ve faiz tutarları üzerinden hesaplanan KDV’nin Kanunun dokuzuncu maddesi gereğince kredi temin eden Türkiye’de mukim şirket tarafından sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.
1.3- BSMV Yönünden Değerlendirme:
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesi Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin konusundan müteşekkil olup, “Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım – satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir. 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar.” şeklindedir.
BSMV Kanunu açısından en önemli husus söz konusu verginin mükellefi olarak sayılan banka, sigorta şirketleri ve bankerlerin esas itibariyle bu verginin mükellefi olabilmelerinin ilgili (ihdas olunmasına imkân veren kendi kanunları) kanunlardan aldıkları yetkiyle adı geçen kuruluşlardan sayılıp sayılmayacağı ile ilgilidir. Bu itibarla yurt dışı mukimi firmalar kredi kuruluşu olsun olmasın Türkiye Cumhuriyeti Kanunları ile yetkilendirilmesi mümkün olmayacağından bu firmaların kredi temini hizmetleri BSMV konusuna girmeyecektir. Ancak bu işlem BSMV’nin konusuna girmemekle birlikte BSMV kapsamında olup olmadığı hususu değerlendirilmesi gereken bir durumdur. Zira Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 4.5.1. Banka ve Bankerlik İşlemleri bölümünde “Türkiye’de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibarıyla banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu açıktır. Dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinde de Kanunun (17/4-e) maddesi hükmü uyarınca KDV hesaplanmaz.” düzenlemesi yer almaktadır. Bu doğrultuda söz konusu şirketin kredi verme işlemleri dolayısıyla faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre kredi kuruluşu olarak kabul edilmesi durumunda mahiyet itibarıyla BSMV’nin konusuna girmeyen ancak BSMV’nin kapsamında değerlendirilebilecek bir işlem söz konusu olacaktır.
1.4- KKDF Yönünden Değerlendirme:
Finansal işlemler üzerinden devletin kendisine mali kaynak yarattığı iki temel unsurdan birisi Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi diğeri ise vergi benzeri olan Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintisidir. Esas itibariyle bu fona yönelik yapılacak kesintiler yurt içi bankalar ve finansman şirketlerinden kullanılan tüketici kredileri, Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları krediler (TL ve döviz cinsinden) ve vadeli ithalat işlemleri üzerinden gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla yurt içi yerleşiklerin yurt dışından gerek Türk Lirası gerekse yabancı para cinsinden temin ettikleri krediler bu fon kesintisinin konusuna girmektedir. Mevcutta KKDF kesintisi uygulaması yönelik yasal düzenlemeler 12.05.1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kararnamede belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde 6 Sıra No.lu Tebliğde yer almaktadır. Bu düzenlemelere göre bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları TL krediler üzerinden vadesine bakılmaksızın %3 (21/6/2021 tarih ve 4091 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ekli kara göre Avrupa İmar ve Kalkınma Bankası ve Uluslararası Finans Kurumundan sağlanan kredilerde %0), döviz ve altın kredilerinde (fiduciary işlemler hariç) ise 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 11 inci maddesine göre; ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda %3, ortalama vadesi 1 yıl (1 yıl dahil) ile 2 yıl arasında olanlarda %1, ortalama vadesi 2 yıl (2 yıl dahil) ile 3 yıl arasında olanlarda %0,5, ortalama vadesi 3 yıl (3 yıl dahil) ve üzerinde olanlarda %0 oranlarında KKDF kesintisi öngörülmüştür. 6 sıra no.lu Tebliğin ikinci maddesinin devamında, fon kesintilerinin, Türk Lirası kredilerde tahakkuk ettirilen faiz tutarı üzerinden; döviz kredilerinde ise kredinin kullanıldığı tarihte kredinin anapara tutarı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir. Söz konusu kesinti krediye ilişkin olarak kredinin kullanılmasına aracılık eden banka tarafından yürürlükteki oranlara göre uygulanacaktır. Yurt dışından sağlanan döviz ve altın kredileri için dikkat edilmesi gereken en önemli husus söz konusu kredi vadelerinde bir değişiklik yapılarak erken ödeme şeklinde kapatılması halinde işleme aracılık eden bankaya bildirimde bulunarak gerekli kesintinin yapılmasını sağlamaktır.
SONUÇ:
Türkiye’de yerleşik şirketlerin yurt dışından temin edecekleri kredilerde karşı karşıya kalacakları vergi kanunları uygulamalarından anlaşılacağı üzere kanun koyucu banka ve benzeri kredi kuruluşlarından temin edilecek kredilere yönelik daha dar kapsamlı uygulamalar öngörmüş, banka ve benzeri kredi kuruluşları dışından temin edilecek kredilere yönelik ise daha genişletici vergi kanunu uygulamaları benimsemiştir. Dolayısıyla firmaların kaynak kullanımını tercihlerini vergisel etkilerini de göz önünde bulundurmak suretiyle belirlemeleri daha doğru sonuç verecektir.
Kaynakça
– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
– BSMV ve KKDF kanun – tebliğ – kararları
