Ardiye Hizmet Bedeline İsabet Eden Tutarların Vergilendirilmesi
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
E. Defterdar
m.ozdemir@vdd.com.tr
I. ARDİYE HİZMETLERİNDE MEVZUAT
I.1. Ardiye hizmetinin tanımı
Tahmil, tahliye, terminal ve ardiye kavramları deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler çerçevesinde kullanılan kavramlardır. Tahmil ve Tahliye, yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenmesi için verilen hizmetleri ifade eder.
Ardiye[1] ise limana gelen konteyner ve diğer yüklerin kapalı ve açık sahalarda saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetleri ifade ederken; terminal hizmeti konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmetini ifade eder.[2]
I.2. Ardiye hizmetlerinin KDV karşısındaki durumu
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının verginin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun 10 uncu maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geldiği öngörülmüştür. Kanunun “İthalatta matrah” başlıklı 21 inci maddesinin (a) bendinde, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dâhil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri; (b) bendinde, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar; (c) bendinde de, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler ithalde alınması gereken katma değer vergisinin matrahına dahil unsurlar arasında sayılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; 16/1-c maddesinde; Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların; 17/4-o maddesinde de, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması hizmetlerinin KDV’den istisna olduğu, 21/c maddesinde ise; gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin ithalatta KDV’nin matrahını oluşturduğu hüküm altına alınmıştır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “İthalatta Matrah” başlıklı III-A/2 maddesine göre, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 24 üncü maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olup, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta satış bedeli, 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. 24 üncü maddeye göre belirlenemeyen gümrük kıymeti ise sırayla 25 ve 26’ncı madde hükümlerine göre tespit edilir.
İthal edilen eşyanın gümrük vergisine esas olan kıymeti yukarıda belirtildiği şekilde bulunur ve beyan edilir. Madde metninde yer alan, “… Gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde…” ibaresi ancak beyannamenin verilmediği veya verilemediği hallere münhasırdır. Bu durumda, ithal edilen malın gümrük vergisine esas olan kıymeti yani verginin matrahı, sigorta ve navlun bedelleri dâhil (CIF) değeridir. Bu değeri tespit etmek için gerekli belgeler bulunmadığı takdirde, malın gümrük idaresince resen tayin ve tespit olunan değeri, verginin matrahı olur.
İthalat KDV matrahı tespit edilirken, yukarıda açıklandığı şekilde belirlenen gümrük kıymetine, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar dâhil edilir. Bunlar, gümrük vergisi ve belediye payı, rıhtım resmi, damga resmi ve benzeri ithalat işlemi nedeniyle ortaya çıkan yükümlülüklerdir.
Ayrıca, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve munzam sigorta ücreti, destekleme ve fiyat istikrar fonu ve konut fonuna katılma payları gibi ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan ve yine gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan fiyat farkı ve kur farkı gibi ödemeler KDV’nin matrahına dâhildir.
Bu kapsamda, örneğin, ithal edilen eşyanın gümrük antreposuna konulduğu tarihten gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar geçen süre için ödenen ardiye ücreti üzerinden KDV Kanununun (17/4-o) maddesine göre KDV hesaplanmadığından vergilendirilmeyen bu tutar, ithalatta KDV matrahına dahil edilir. Malın, ithalat işlemi gerçekleştikten sonra da gümrük antreposunda kalmaya devam etmesi durumunda gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen hizmet için ayrı bir fatura düzenlenebileceği gibi antrepodan çekiş sırasında işlem için tek bir fatura da düzenlenebilir. Bu durumda gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen ardiye hizmet bedeline isabet tutar, fatura üzerinde ayrıca gösterilir ya da “İşlem bedelinin … TL’si gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen hizmet bedeline aittir.” şeklinde bir açıklama yapılır.
Bu düzenleme çerçevesinde, eşyanın ithalat işlemi gerçekleştikten sonra da gümrük antreposunda kalmaya devam etmesi durumunda gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen hizmet için ayrı bir fatura düzenlenmesinin mümkün olduğu, tek fatura düzenlenmesi durumunda ise gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen ardiye hizmet bedeline isabet eden tutarın fatura üzerinde ayrıca gösterilebileceği ya da ‘işlem bedelinin ……TL’si gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen hizmet bedelin aittir’ şeklinde bir açıklama yapılması gerekir[3].
I.3. Gümrüklü alanlarda verilen ardiye hizmetleri
Gümrüklü alanlarda yapılan hizmetlere ilişkin istisnanın uygulamasına yönelik olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/F-4.14. Gümrüklü Alanlarda Yapılan Bazı Hizmetler” başlıklı bölümünde, “III/A-2 İthalatta Matrah” başlıklı bölümünde ve 60 No.lu KDV Sirkülerinin (3.2.2.3) ayrımında açıklamalara yer verilmiştir.
Bu çerçevede, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetlerine ilişkin KDV Kanununun 17/4-o maddesi ile ihdas olunan istisnanın uygulanması açısından, gümrük beyannamesinin tescil tarihi kısıtlayıcı bir unsur teşkil etmemektedir. Dolayısıyla, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen söz konusu hizmetlerin gümrük beyannamesi tescil edildikten sonra da verilmeye devam edilmesi halinde KDV Kanununun 17/4-o maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.[4]
II. EL-NETİCE:
3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-o maddesine göre, Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri istisna kapsamındadır.
Aynı kanununun 17/4-ö maddesi ile, “Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri”nin KDV’den istisna edilmiştir.
Bunun yanında, 3065 sayılı KDV Kanununun 21/c maddesi uyarınca, “gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler”, ithalatta KDV matrahına dahil bulunmaktadır.
Bu bilgiler ışığında, ithal edilen eşyanın gümrük antreposuna konulduğu tarihten gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar geçen süre için ödenen ardiye ücreti üzerinden KDV Kanununun (17/4-o) maddesine göre KDV hesaplanmadığından vergilendirilmeyen bu tutar, ithalatta KDV matrahına dâhil edilmesi; malın, ithalat işlemi gerçekleştikten sonra da gümrük antreposunda kalmaya devam etmesi durumunda gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen hizmet için ise ayrıca KDV’siz fatura kesilmesi gerekmektedir.
| ARDİYE HİZMETLERİ | Madde | İstisna Durumu |
| Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar | KDV Kanun 16/1-c | İthalat İstisnası |
| Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması | KDV Kanun 17/4-o | Diğer İstisnalar |
| Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri, | KDV Kanun 17/4-ö | Diğer İstisnalar |
| Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler. | KDV Kanun 21/c | İthalatta Matrah |
Dip Notlar:
[1] Gelir İdaresi Başkanlığı Katma Değer Vergisi Sirküleri /60, Tarih: 08/08/2011, Sayısı: KDVK-60/2011-1. ARDİYE: Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.
[2] Muharrem ÖZDEMİR. Tahmil, Tahliye, Terminal ve Ardiye Hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu Karşısındaki Durumu ve Vergilendirilmesi. 20.01.2006 tarihli makale. www.alomaliye.com.
[3] Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün Ardiye ücretlerinin KDV Kanunu Açısından Durumu hakkındaki yazısı
[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 11.05.2016 tarih ve 39044742-KDV.17-55031 özelge
