Vergiye Uyumlu Mükelleflerde Tarhiyata İlişkin Değişiklikler
Engin YAVUZ
Gelir Uzmanı
yavuzengin85@gmail.com
GİRİŞ
Yürürlüğe girdiği 08/03/2017 tarihinden itibaren 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121. maddesi, belirtilen şartların sağlanması halinde vergiye uyumlu gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’ini, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirme imkanı tanımış ve yıllar içerisinde gerek Kanunlar ile gerekse Gelir Vergisi Tebliğleri ile değişikliğe uğramıştır.
Bu çalışmamızda ise 01/01/2022 tarihinden itibaren verilen yıllık Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannamelerinde Gelir Vergisi Kanunun Mükerrer 121. maddesindeki şartlarda ne gibi değişiklikler olduğu ve en önemlisi Danıştay 9. Dairesinin tarhiyat konusunda vermiş olduğu kararın uygulama karşısındaki durumunu değerlendirerek tarhiyat sorununun açıklığa kavuşturulması amaçlanmıştır.
1) 317 SERİ NO’LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ İLE GELEN DEĞİŞİKLİK
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121. maddesinin birinci fıkrasında kimlerin vergi indiriminden yararlanacağı, kimlerin yararlanmayacağı ve indirilecek vergi oranı belirlenmiş ve bu indirilecek vergi oranına göre hesaplanan vergi indirimi tutarının her hal ve takdirde 01/01/2021-01/01/2022 tarihleri arasında 313 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca 1.500.000 TL fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştı.
21/12/2021 tarih ve 31696 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 317 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile bu tutar yeniden değerleme oranında arttırılarak 01/01/2022 tarihinden itibaren indirim tutarının yararlanılacak üst limiti 2.000.000 TL olarak tespit edilmiştir.
2) 7338 SAYILI VERGİ USUL KANUNU İLE BAZI KANUNLARDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN İLE GELEN DEĞİŞİKLİK
Bilindiği üzere 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 7338 sayılı Kanun bir çok kanunda değişiklik yapmış olmakla birlikte 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121. maddesinde de tarhiyat sorununa ilişkin önemli düzenlemeler getirmiştir.
Söz konusu Kanunun Mükerrer 121. maddesinin ikinci bendinin 7338 sayılı Kanun ile değişmeden önceki halinde; “ (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), ” hükmü yer almaktaydı.
7338 sayılı Kanun ile ilgili maddenin bendi; “ (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, birinci fıkradaki indirim tutar sınırının %1’ini aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.),” şeklinde değiştirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34. maddesi ile, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgilisine tebliğ olunacağı hüküm altına alınmış olup ihbarname esasına bağlı bu tarhiyatlarda, mükellefin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre haklarını belirtilen süreler içerisinde yargı yolunun ve idari başvuru sürelerinin tüketilmesi halinde verginin kesinleşmiş sayılarak tahakkuk edeceği tabiidir.
Görüldüğü üzere kanun koyucu tarhiyat konusunda netliğe giderek mükelleflerin vergi indirimden yararlanırken “kesinleşmiş” tarhiyatlarının olmaması gerektiğini, tarhiyatın vergi indirimden yararlanıldıktan sonra kesinleşmesi halinde ise yararlanılan vergi indirimi tutarının mükelleften aranılmayacağını yani ihlal sayılmayacağını ifade etmiştir.
Yine vergi türleri konusunda sadece bu maddede belirtilen “vergi beyannamelerindeki” vergi türlerine istinaden yapılan tarhiyatların kesinleşmesi halinde vergi indiriminden yararlanılamayacağını belirtmiştir.
Tarhiyat konusundaki şarta başka bir esneklik getirerek kesinleşen tarhiyatın bulunması halinde, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan indirim tutarı sınırının (2022 yılı için 2.000.000 TL) %1’ini (2022 yılı için 20.000 TL) aşmaması şartıyla tarhiyatın ihlal sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun Mükerrer 121. maddesinin dördüncü fıkrasında ise 7338 sayılı Kanun ile değişmeden önce; “Bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir. Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar.” hükmü yer almaktaydı.
7338 sayılı Kanun ile ilgili maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar.” cümlesi kaldırılmıştır.
Vergi indiriminden yararlanırken tarhiyat şartının kontrolünde dikkat edilmesi gereken hususun tarhiyatın dönem olarak mı yoksa düzenlenme tarihi olarak mı dikkate alınacağıydı. Mükerrer 121. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde ve dördüncü fıkrasında süre, “indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl” olarak belirtilmişse de ikinci fıkranın (2) numaralı bendine göre vergi indiriminden yararlanırken kesinleşen tarhiyatın düzenlenme tarihi, dördüncü fıkrada ise vergi indiriminden yararlandıktan sonra kesinleşen tarhiyatın dönemi dikkate alınmaktaydı.
Kanun koyucunun, 7338 sayılı Kanun ile ilgili maddenin dördüncü fıkrasında yer alan cümleyi kaldırmakla birincil olarak “kesinleşmiş tarhiyatın” sadece vergi indiriminden “yararlanırken” dikkate alınmasını amaçladığı, ikincil olarak da, vergi indiriminden “yararlandıktan sonra” tarhiyatın dönem olarak dikkate alınması halinde, uygulama açısından şartın ihlal edilip edilmediğinin takibinin zorluğunu çözüme kavuşturmayı amaçladığı anlaşılmaktadır.
3) TARHİYAT DÖNEMİNİN NE OLACAĞINA DAİR DANIŞTAY 9. DAİRESİNİN ESAS NO:2021/2119, KARAR NO:2022/110 SAYILI KARARI
Yukarıda da belirttiğimiz üzere tarhiyatın dönem mi yoksa tarih mi olarak dikkate alınacağı, söz konusu vergi indirimi mekanizmasında uygulama açısından uyuşmazlıklara sebebiyet verebilmekteydi. 7338 sayılı Kanununun yayım tarihi olan 26/10/2021 tarihinden önce idare ile mükellefler arasındaki bu uyuşmazlıklar dava konusu yapılmış ve buna istinaden Danıştay 9. Dairesi tarhiyatta dikkat edilecek hususun tarih mi yoksa dönem mi olacağı hususunda emsal bir karar vermiştir.
Söz konusu kararda; “Davacı şirket tarafından, 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesindeki vergi indiriminin mahsuben iadesi talebiyle yapılan başvuruyu, “03/05/2016, 21/09/2016 tarihli düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re’sen tarhiyatlar yapılması nedeniyle Gelir Vergi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesinde öngörülen şartın ihlal edildiği ve bu nedenle vergi indiriminden faydalanılmasına ve iade talebinin yasal olarak gerçekleştirilmesine yasal olanak bulunmadığı” nedeniyle Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından reddedildiği, davacı mükellef tarafından işlemin iptali istemine ilişkin dava konusu yapıldığı, İlk Derece Mahkemesi’ nin kararında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesi kapsamında vergi indiriminden yararlanılabilmesi için mükellef hakkında 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin olarak beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyatın bulunmaması ve 2014 yılına ilişkin 03/05/2016, 21/09/2016 tarihli vergi inceleme raporlarına istinaden davacı şirket adına yapılan tarhiyatın, bu üç yıllık zaman dilimine ilişkin olmaması nedeniyle indirimden yararlanma başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde yasaya ve hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararında ise istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının, usul ve esas bakımından hukuka uygun olduğu gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45/3. maddesi uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verildiği, Temyiz başvurusuna istinaden karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkün olduğu, temyizen incelenen kararın usul ve hukuka uygun olduğu, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği ve açıklanan nedenlerle; Davalının temyiz isteminin reddine, Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunun reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin kararının onanmasına 27/01/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildiği” ifade edilmiştir.
Bu karardan anlaşılacağı üzere, Danıştay 9. Dairesi, 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde vergi indiriminin mahsuben iadesi talebiyle yapılan başvuruyu, 03/05/2016 ve 21/09/2016 tarihli vergi inceleme raporlarına istinaden düzenlenen ve dönemi 2014 hesap dönemi olan re’sen tarhiyatların; 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin olmaması nedeniyle idarenin indirimden yararlanma başvurusunun reddine ilişkin idari işlemde yasaya ve hukuka uyarlık görülmemesi nedeniyle dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.
SONUÇ
7338 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesinde yer alan tarhiyat şartına ilişkin değişikliğe gidilerek indirimden yararlanan mükelleflerin öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespit edilmesi halinde ödenmeyen vergilerin cezasız olarak geri alınacağını, sonradan kesinleşen tarhiyatların ise o dönem iadesinde dikkate alınmaması gerektiğini amaçladığı tabiidir. Vergi indiriminden yararlanırken tarhiyat şartının ihlal sayılabilmesi için ihlale konu tarhiyatların “kesinleşmiş tarhiyatlar” olması gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre haklarının devam etmesi halinde “kesinleşmiş tarhiyat” sayılmayacağı ve bu şartın ihlalinde dikkate alınamayacağı açıktır.
Kanun koyucunun tarhiyata ilişkin bu konudaki adımlarını takip edercesine Danıştay 9. Dairesi vergi indiriminden yararlanırken tarhiyat şartının kontrolünde, tarhiyatın dönem mi yoksa düzenleme tarihi mi olarak dikkate alınacağı konusunda “dönem olarak alınması gerektiğine” oy birliği ile karar vererek 193 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 121. maddesindeki belki de en önemli soruna ilişkin emsal niteliğinde bir karar vermiştir.
KAYNAKÇA
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– 7338 Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
– Danıştay 9. Dairesinin Esas No:2021/2119, Karar No:2022/110 Sayılı Kararı
– 313 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
– 317 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
