T.C.
DANIŞTAY
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3771
Karar No : 2023/4543
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”success”]ÖZET:
Danıştay 9. Daire, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bir projeye ilişkin sözleşmede, damga vergisi istisnasının otomatik olarak uygulanamayacağını açık biçimde ortaya koydu. Karara göre, yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan sabit kıymet yatırımlarına ilişkin imal ve inşa işleri için düzenlenen her sözleşme istisnadan yararlanmaz; bunun için teşvik belgesi sahibi yatırımcının sözleşmenin tarafı olması gerekir.
Uyuşmazlıkta davacı şirket, başka bir şirketle imzaladığı yapım işleri sözleşmesinin, belge sahibi rafineri şirketinin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki projeye ilişkin olduğunu ileri sürerek, 2020/Haziran dönemi için tahakkuk ettirilen 1.504.191,25 TL damga vergisinin kaldırılmasını ve iadesini talep etti. İlk derece mahkemesi ile bölge idare mahkemesi, sözleşmenin teşvik belgesi kapsamındaki sabit yatırımın imal ve inşasına ilişkin olması nedeniyle istisnadan yararlanabileceği sonucuna vardı.
Ancak Danıştay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun ilgili hükmünü daha dar yorumladı. Daireye göre, damga vergisi istisnası, yalnızca yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcının taraf olduğu işlemler için geçerlidir. Yani yatırım teşvik belgesine konu projeyle bağlantılı olmak tek başına yeterli değildir; belge sahibi yatırımcı sözleşmede taraf değilse, taşeronlar veya alt yükleniciler arasında yapılan sözleşmeler doğrudan istisna kapsamına girmez.
Bu nedenle Danıştay, vergi idaresinin temyiz istemini kabul etti; bölge idare mahkemesi kararını bozdu ve dosyayı yeniden karar verilmek üzere ilgili vergi dava dairesine gönderdi. Karar, 14/11/2023 tarihinde oybirliğiyle verildi.
Kararın Analizi
Bu kararın merkezinde şu soru bulunuyor:
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bir projeye bağlı olarak yapılan taşeron veya alt yüklenici sözleşmeleri, belge sahibi yatırımcı taraf değilse damga vergisi istisnasından yararlanabilir mi?
Danıştay’ın cevabı nettir: Hayır.
Daire, kararında yalnızca kanun metnine değil, aynı zamanda 6728 sayılı Kanun’un gerekçesine de dayanıyor. Gerekçede, damga vergisi istisnasının;
- yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcı ile üretici/tedarikçi arasındaki kâğıtlar,
- yatırım dönemindeki gayrimaddi hak işlemleri,
- belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik olarak teşvik belgesi sahibi yatırımcı ile işi yapanlar arasındaki sözleşmeler,
- danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin kâğıtlar
için öngörüldüğü vurgulanıyor. Danıştay da buradan hareketle, istisnanın kapsamını “belge sahibi yatırımcının taraf olduğu işlemlerle” sınırlı kabul ediyor.
Bu yönüyle karar, uygulamada sık görülen “ana yatırım teşvik kapsamındaysa, ona bağlı tüm sözleşmeler de istisnalıdır” anlayışını kabul etmiyor. Özellikle alt yüklenici sözleşmeleri, taşeron sözleşmeleri ve yatırım projesiyle bağlantılı olsa bile belge sahibinin taraf olmadığı belgeler bakımından, damga vergisi yükümlülüğünün devam ettiğini ortaya koyuyor.
Karardan Çıkan Sonuçlar
1) Proje teşvik kapsamında olsa bile her sözleşme otomatik olarak istisna sayılmaz. Sözleşmenin konusu kadar, taraf yapısı da belirleyicidir.
2) Taşeron ve alt yüklenici sözleşmeleri açısından kritik bir içtihat niteliği taşır. Belge sahibi yatırımcı taraf değilse, sözleşme damga vergisine tabi olabilir.
3) Vergi planlamasında sadece işin niteliğine değil, sözleşmenin kiminle yapıldığına da bakılmalıdır. Bu karar, uygulamada şekli unsur gibi görülen “taraf” unsurunun, vergi istisnası bakımından esaslı olduğunu gösteriyor.
4) İhtirazı kayıtla beyan edilen vergilerde iade talepleri bakımından da önemli bir emsal olabilir. Çünkü Danıştay, somut olayda iade istenen tutarın hukuka aykırı tahakkuk ettirilmediği sonucuna ulaşmıştır.
Özetle;
Danıştay 9. Daire’nin bu kararı, yatırım teşvik belgesi kapsamında düzenlenen sözleşmelerde damga vergisi istisnası uygulanırken yalnızca işin teşvik kapsamındaki yatırıma ilişkin olmasının yeterli olmadığını; ayrıca teşvik belgesi sahibi yatırımcının sözleşmeye taraf olması gerektiğini açık biçimde ortaya koyuyor. Bu nedenle özellikle taşeron sözleşmesi, alt yüklenici sözleşmesi ve proje içi alt ilişkilerde damga vergisi istisnası iddiası ileri sürülmeden önce sözleşme yapısının çok dikkatli değerlendirilmesi gerekiyor. [/vc_message][vc_column_text]
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Akaryakıt Depolama A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, … Mühendislik İnşaat ve Taahhüt .A.Ş ile imzalanan … Rafinesi Ham Petrol ve Akaryakıt Depolama Tankları Projesi Yapım İşleri Sözleşmesi konusu işin … Rafineri A.Ş.’ye ait yatırım teşvik belgesi kapsamında olması nedeniyle anılan sözleşmenin işin imal ve inşasına ilişkin kısmının damga vergisinden istisna olduğu ihtirazı kaydıyla beyan edilip 2020/Haziran dönemi için tahakkuk ettirilen damga vergisinin 1.504.191,25.-TL’lik kısmının kaldırılması ile anılan tutarın tecil faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; dava konusu damga vergisine konu sözleşmenin davacı ile … Mühendislik İnşaat ve Taahhüt A.Ş. arasında akdedildiği, sözleşme konusu işin yatırım teşvik belgesi sahibi … Rafineri A.Ş.’nin belge kapsamındaki sabit yatırımına ilişkin akaryakıt depolama tankı yapım işi olduğu, 488 sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun 4.bölümü 43.maddesi hükmüne göre yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik sözleşmelerin damga vergisinden istisna olduğu, diğer yandan bu sözleşmeler için taraflardan birinin belge sahibi olmasının şart olarak öngörülmediği, buna göre taşeronlarla yapılan sözleşmelerin de istisna kapsamında olduğu görüldüğünden anılan sözleşme nedeniyle fazladan tahakkuk ettirilen dava konusu damga vergisi tahakkukunda hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, fazladan tahakkuk ettirilerek ödenen 1.504.191,25 TL’nin ödeme tarihinden itibaren tecil faizi oranında hesaplanan faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 488 sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun 4.bölümü 43.maddesi hükmüne göre Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan imal ve inşa işine ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla düzenlenen sözleşmelerin damga vergisinden istisna edildiği, olayda ise sözleşme tarafları adına yatırım teşvik belgesi bulunmadığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …………..…’IN DÜŞÜNCESİ: 488 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı tablonun IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı kısmına 6728 sayılı Kanun‘un 29. maddesiyle eklenen istisna hükmünün, yatırım teşvik belgesi sahibinin yatırımcıların belge kapsamında yer alan yatırımlara yönelik olarak taraf oldukları maddede sayılı işlemleri kapsadığı, yatırım teşvik belgesi sahibinin yatırımcıların tarafı olmadıkları işlemleri kapsamadığı, dolayısıyla yatırım teşvik belgesi sahibinin yatırımcı … Rafineri A.Ş.nin taraf olmadığı davacı şirket ile … Mühendislik İnşaat ve Taahhüt A.Ş. arasında düzenlenen sözleşmenin damga vergisine tabi olduğu sonucuna varıldığından, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı tarafından, … Mühendislik İnşaat ve Taahhüt .A.Ş ile imzalanan … Rafinesi Ham Petrol ve Akaryakıt Depolama Tankları Projesi Yapım İşleri Sözleşmesi konusu işin … Rafineri A.Ş.’ye ait yatırım teşvik belgesi kapsamında olması nedeniyle anılan sözleşmenin işin imal ve inşasına ilişkin kısmının damga vergisinden istisna olduğu ihtirazı kaydıyla beyan edilip 2020/Haziran dönemi için tahakkuk ettirilen damga vergisinin 1.504.191,25.-TL’lik kısmının kaldırılması ile anılan tutarın tecil faiziyle iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT: 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun; 1. maddesinde, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 3.maddesinde, Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder, 8. maddesinde, Bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı, 22. maddesinin (a) bendinde, makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesince bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, (b) bendinde (a)bendi dışındaki hallerde, kâğıdın düzenlendiği tarihi izleyen onbeş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve aynı süre içinde ödeneceği, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, 24. maddesinin ikinci fıkrasında, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumlu olduğu; kurallarına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 488 sayılı Kanun’un 9. maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisinden müstesna olduğu, aynı Kanuna ekli (II) sayılı tablonun IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı kısmına 6728 sayılı Kanun’un 29. maddesinin (c) fıkrasının 10. bendiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 43. maddesinde ise, Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kağıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kağıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kağıtlar, kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden, Damga Vergisi Kanunu ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenlerin olduğu, resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu bulundukları, bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmediği, yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla; belge kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtların, damga vergisinden istisna tutulduğu, istisnasının yatırım teşvik belgesi sahibinin yatırımcıların belge kapsamındaki yatırımlara yönelik olarak taraf oldukları maddede sayılı işlemleri kapsadığı anlaşılmaktadır.
Nitekim,6728 sayılı Kanun’un 29. maddesi gerekçesinde, Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlara; münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırımlarla ilgili bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patent, know-how gibi gayrimaddi hakların kiralanması ve satın alınmasında düzenlenen kâğıtlara; belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik olarak teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu işi yapanlar arasında düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlara; söz konusu yatırımlara yönelik teşvik belgesi sahibi yatırımcılara verilecek danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlara damga vergisi istisnası sağlandığı, belirtilmiştir.
Uyuşmazlıkta, Bölge İdare Mahkemesince, anılan sözleşme konusu işin yatırım teşvik belgesi sahibi … Rafineri A.Ş.’nin belge kapsamındaki sabit yatırımına ilişkin olduğu, belge kapsamında yapılan sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik sözleşmelerin damga vergisinden istisna tutulduğu, istisna uygulaması için sözleşme taraflarından birinin belge sahibi olması aranmadığından, davacı şirket ile … Mühendislik İnşaat ve Taahhüt A.Ş arasında düzenlenen sözleşmenin istisna kapsamında olduğu görüldüğünden, sözleşme nedeniyle fazladan tahakkuk ettirilen damga vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusu reddedilmişse de; 488 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı tablonun IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı kısmına 6728 sayılı Kanun’un 29. maddesiyle eklenen istisna hükmünün, yatırım teşvik belgesi sahibinin yatırımcıların belge kapsamında yer alan yatırımlara yönelik olarak taraf oldukları maddede sayılı işlemleri kapsadığı, yatırım teşvik belgesi sahibinin yatırımcıların tarafı olmadıkları işlemleri kapsamadığı, dolayısıyla yatırım teşvik belgesi sahibi olan yatırımcı … Rafineri A.Ş.nin taraf olmadığı, davacı şirket ile … Mühendislik İnşaat ve Taahhüt .A.Ş. arasında düzenlenen sözleşmenin damga vergisine tabi olduğu sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda; ihtirazı kaydıyla beyan edilip 2020/Haziran dönemi için tahakkuk ettirilen damga vergisinin 1.504.191,25.-TL’lik kısmında hukuka aykırılık görülmediğinden, bu kısma ilişkin davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”orange”]FAQ – Sık Sorulan Sorular
1) Danıştay bu kararda neye karar verdi? Danıştay, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki projeye ilişkin olsa bile, teşvik belgesi sahibi yatırımcı sözleşmeye taraf değilse damga vergisi istisnasının uygulanamayacağı sonucuna vardı.
2) Taşeron sözleşmeleri damga vergisinden istisna mı? Bu karara göre, taşeron sözleşmeleri ancak kanundaki şartları taşıyorsa istisnadan yararlanabilir. Somut olayda, belge sahibi yatırımcı taraf olmadığı için istisna kabul edilmedi.
3) İlk derece mahkemesi ne yönde karar vermişti? İlk derece mahkemesi, sözleşmenin teşvik belgesi kapsamındaki sabit yatırımın imal ve inşasına ilişkin olduğunu belirterek davayı kabul etmiş ve fazla ödenen damga vergisinin iadesine karar vermişti. Bölge idare mahkemesi de bu kararı uygun bulmuştu.
4) Danıştay neden bozma kararı verdi? Çünkü Danıştay, damga vergisi istisnasının yalnızca yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcının taraf olduğu işlemleri kapsadığı görüşüne ulaştı.
5) Karardaki uyuşmazlık tutarı ne kadardı? Uyuşmazlık, 2020/Haziran dönemi için tahakkuk ettirilen damga vergisinin 1.504.191,25 TL’lik kısmına ilişkindir.
6) Bu karar kimler için önemli? Yatırım teşvik belgesi kapsamında iş yapan yatırımcılar, ana yükleniciler, taşeronlar, alt yükleniciler, vergi danışmanları ve hukukçular için önemlidir. Özellikle sözleşme kurgusu ve vergi istisnası planlaması bakımından dikkate alınmalıdır.
[/vc_message][vc_column_text]